Формирование показателей раздела 1 «Движение капитала» отчета об изменениях капитала

Код	Наименование строки	Графа	Содержание бухгалтерской записи	Пояснения
3100	Величина капитала на 31.12 года, предшествующего предыдущему	УК, СА,1 ДК, РК, НП(НУ)		Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату
3200	Величина капитала на 31.12 предыдущего года	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату или определяется по показателям строк 3100 + 3210 - 3220
3300	Величина капитала на 31.12 отчетного года	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Заполняется по данным сальдо счетов 80, 81, 82, 83, 84 на указанную дату и проверяется по показателям строк 3200 + 3310 - 3320
3210	Увеличение капитала - всего (за предыдущий год)	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Определяется как сумма строк, отражающих причины увеличения капитала: - за предыдущий год строки 3211 - 3216
3310	Увеличение капитала - всего (за отчетный год)			- за отчетный год строки 3311 - 3316
3211 3311	Чистая прибыль ( предыдущий год) (отчетный год)	НП (НУ)	Д 99 К 84	Сумма чистой прибыли, определенной по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках
3212 3312	Переоценка имущества 2 ( предыдущий год) (отчетный год)	ДК, НП (НУ)	Д 01 К 83 Д83 К 02 Д 01 К 84 Д 84 К02	Сумма дооценки основных средств и нематериальных активов Сумма дооценки основных средств и нематериальных активов в пределах сумм уценки предыдущего периода
3213 3313	Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала ( предыдущий год) (отчетный год)	ДК, НП (НУ)	Д 75 К 83 Д75 К 84 Д разных счетов К 84	Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, осуществляемые в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006) Погашение убытка за счет целевых взносов участников Корректировка по исправлению существенных ошибок предшествующего периода по утвержденной бухгалтерской отчетности
3214 3314	Дополнительный выпуск акций (предыдущий год) (отчетный год)	УК, ДК, СА	Д 75 К 80 Д 75 К 83 Д 81 К50, 51, 52	На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы за счет дополнительной подписки на акции Эмиссионный доход от дополнительного выпуска акций Увеличение количества собственных акций (долей) выкупленных у акционеров
3215 3315	Увеличение номинальной стоимости акций (предыдущий год) (отчетный год)	УК, ДК	Д 75 К 80 Д 75 К 83	На дату регистрации изменений за счет дополнительных взносов учредителей (участников)
3216 3316	Реорганизация юридического лица (предыдущий год) (отчетный год)	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Отражается увеличение сумм капитала при реорганизации, в случае присоединения другой организации
3220 3320	Уменьшение капитала всего: (предыдущий год) (отчетный год)	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Определяется как сумма строк, отражающих причины уменьшения капитала - за предыдущий год строки 3221 - 3227 - за отчетный год строки 3321 - 3327 Все показатели приводятся в круглых скобках
3221 3321	Убыток (предыдущий год) (отчетный год)	НП (НУ)	Д 84 К 99	Сумма убытка, определенного по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отчета о прибылях и убытках
3222 3322	Переоценка имущества (предыдущий год) (отчетный год)	ДК, НП (НУ)	Д 84 К 01 Д 02 К 84 Д 83 К 01 Д 02 К 83	Сумма уценки основных средств и нематериальных активов Сумма уценки основных средств нематериальных активов в пределах сумм дооценки предыдущего периода
3223 3323	Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала (предыдущий год) (отчетный год)	ДК, НП (НУ)	Д 83 К 75/1 Д 84 К Разных счетов	Отрицательная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, осуществляемые в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006) Корректировки по исправлению существенных ошибок предшествующего года по утвержденной бухгалтерской отчетности
3224 3324	Уменьшение номинальной стоимости акций (предыдущий год) (отчетный год)	УК, ДК, НП (НУ), СА	Д 80 К 75	Уменьшение за счет конвертации акций в акции с меньшим номиналом и выплатой разницы учредителям
3225 3325	Уменьшение количества акций (предыдущий год) (отчетный год)	УК, ДК, СА, НП (НУ)	Д 80 К 75 Д 91 К 81 Д 80 К 81	уменьшение за счет конвертации акций в облигации уменьшение количества собственных акций, выкупленных у акционеров при их продаже уменьшение уставного капитала при аннулировании выкупленных собственных акций
3226 3326	Реорганизация юридического лица (предыдущий год) (отчетный год)	УК, СА, ДК, РК, НП (НУ)		Отражаются суммы уменьшения капитала при реорганизации в случае выделения.
3227 3327	Дивиденды (предыдущий год) (отчетный год)	НП (НУ)	Д 84 К 75/2 Д 84 К 70	Начисление дивидендов учредителям (по сч. 75/2 если учредители юридические лица или сторонние физические лица, по сч. 70 если учредители одновременно являются работниками организации)
3230 3330	Изменение добавочного капитала (предыдущий год) (отчетный год)	ДК, РК, НП (НУ)	Д 83 К 84	Суммы дооценки основных средств, относящихся к выбывающим объектам основных средств Запись по дебету счета 83 отражается в круглых скобках, поэтому по графе «Итого» строки не отражается изменение капитала.
3240 3340	Изменение резервного капитала (предыдущий год) (отчетный год)	РК, НП (НУ)	Д 84 К 82 Д 82 К 84	Начисление резервного капитала за счет нераспределенной прибыли Использование резервного капитала на покрытие убытка организации, на выкуп облигаций при недостаточности других источников. Особенностью заполнения показателей по строке является то, что по графе «Итого» не отражается изменение капитала, поскольку записи по дебету счетов 84 и 82 показываются в круглых скобках.

В разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» раскрывается информация о корректировках показателей капитала в соответствии с действующими нормативными правовыми актами по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете».

Необходимость корректировки данных за предшествующие периоды, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, и раскрытия информации о каждой существенной корректировке в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причины, вызвавших эти корректировки, определяется п.10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Корректировка показателей капитала предусматривает использование ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики и исправления ошибок. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», которая производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанные со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.

Организации могут изменять учетную политику по бухгалтерскому учету в случаях, приведенных в п. 10 ПБУ 1/2008:

- изменения законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования.

Если изменения в учетную политику внесены из-за изменившихся норм законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то последствия этих изменений нужно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законом или нормативным актом (п. 14 ПБУ 1/2008).

Последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от изменений законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. При таком отражении изменений учетной политики исходят из того, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

С бухгалтерской отчетности за 2010 год введено в действие ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», которое устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010 существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляются следующим образом:

- путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективное отражение исправления ошибок предшествующих периодов после утверждения бухгалтерской отчетности предопределено также тем, что бухгалтерская отчетность за предшествующие периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению. В связи с этим, ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Например, организация представляет отчетность за 2011. В формах бухгалтерской отчетности приводятся данные за 2 предшествующих года - 2010 и 2009. В ноябре 2011 обнаружена ошибка, допущенная в 2008 году - не учтены в расходах консультационные услуги на сумму 50000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной.

В бухгалтерском учете за ноябрь 2011 года осуществляется запись по дебету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 50000 руб.

В бухгалтерской отчетности за 2011 год необходимо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации на 31 декабря 2009г. и 31 декабря 2010 год. В бухгалтерском балансе также будет откорректированы показатели нераспределенной прибыли в разделе III «Капитал и резервы», а также уменьшен показатель статьи дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе.

Данные раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправления ошибок» представлены в табличной форме. При этом информация о капитале приводится в следующем разрезе:

- по состоянию на 31 декабря года, предшествующего предыдущему;

- изменения капитала за предыдущий год;

- по состоянию на 31 декабря предыдущего года.

Такое представление данных об остатках капитала и изменении за предыдущий год, во-первых, соответствует требованиям ретроспективного отражения корректировок, а во-вторых, увязано с показателями капитала, отраженного в III разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

Информация о статьях капитала, подлежащих корректировке представлена показателями:

- общая сумма капитала;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

- другие статьи капитала, по которым осуществлены корректировки.¹

По каждой составляющей капитала, представленной в разделе 2, приводится информация:

• о величине показателя до корректировок;

• в связи с изменением учетной политики;

• в связи с исправлением ошибок;

• величина показателя после корректировки.

Такое представление информации соответствует требованиям п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 15 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», регламентирующим порядок раскрытия информации об изменениях учетной политики и исправления ошибок.

Исходя из норм указанных положений, при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики и исправления ошибок корректируется «входящий остаток» по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период представленный в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском балансе это показатель графы «На 31 декабря года, предшествующего предыдущему» по строке 1370 раздела III «Капитал и резервы». Корректировка показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается и в разделе 2 формы Отчета об изменениях капитала по графе «на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» и строкам:

• 3410 «Корректировка капитала в связи с изменением учетной политики»;

• 3420 «Корректировка капитала в связи с исправлением ошибок»;

• 3411 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с изменением учетной политики»;

• 3421 «Корректировка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с исправлением ошибок».

Кроме корректировки показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» также пересчитываются значения связанных статей бухгалтерской отчетности за каждый отчетный период, представленный в отчетных формах. Информация об изменении учетной политики и исправлении ошибок подлежит также обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, в частности, в пояснительной записке.

В разделе «Чистые активы» отчета об изменениях капитала отражается стоимость чистых активов на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года предшествующего предыдущему. Такое представление информации о чистых активах связано с тем, что величина чистых активов рассчитывается по данным бухгалтерского баланса, в котором данные об активах и пассивах организации представлены на эти же отчетные даты.

Показатель чистых активов рассчитывается и представляется в отчетности не только в годовой отчетности, но и ежеквартально.

Методика расчета стоимости чистых активов изложена в совместном приказе Минфина России и ФК ЦБ России от 29.01.2003г № 10н, 03 - 6/пз (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.03.2003г. №4252) «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Этим же приказом руководствуются и общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина РФ от 07.12.2009 № 03 - 03 - 06 (1/791). Пример расчета величины чистых активов приведен в таблице 6.

Таблица 6