Раздел 5 «Финансовые вложения» включает информацию о составе долго-

срочных и краткосрочных финансовых вложений, которые в балансе показаны по статьям долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. По статье «Паи и акции других организаций» отражают сумму вложений в акции акционерных обществ, уставный (складочный) капитал других организаций, включая дочерние и зависимые общества на территории Российской Федерации и за рубежом. Статья «Облигации и другие долговые обязательства» характеризует инвестиции в государственные ценные бумаги. По статье «Предоставленные займы» приводят величину займов, предоставленных другим организациям и физическим лицам. Поскольку, согласно бухгалтерским данным стоимость ценных бумаг может не совпадать с рыночной, то справочно в данном разделе приводится информация о рыночной стоимости ценных бумаг. [13; 592 с.]

В разделе 6 «Расходы по обычным видам деятельности» приводят информацию о расходах организации по элементам затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В разделе 7 «Социальные показатели» в разделе единого социального налога раскрываются отчисления в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, на обязательное медицинское страхование, а также взносы по договорам добровольного страхования пенсий. В этом же разделе приводятся данные о среднесписочной численности работников организации.

Помимо основных разделов пояснительная записка к бухгалтерской отчетности должна содержать основные сведения об организации и собственниках, раскрытие существенных агрегированных показателей и пояснений, обязательные для всех организаций.

Пояснительная записка должна содержать следующие сведения об орга-

низации и собственниках:

- юридический адрес организации;

- основные виды деятельности;

- среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Расшифровка существенных агрегированных показателей. Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатов ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если недостаточны, то в пояснительную записку должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Решение о существенности показателя (соответственно, необходимость его расшифровки) принимается на основе следующих условий:

- не раскрытие показателя может повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей, принимаемых на основе отчетной информации (например, пользователь отчетной информации - специалист банка, который принимает решение о выдаче организации кредита);

- показатель имеет значение в сумме, отношение к которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.

Пояснения, обязательные для всех организаций. К таким пояснениям можно отнести: сведения об операциях в иностранной валюте; информацию о немонетарном имуществе организации; информацию о доходах и расходах организации; информацию по сегментам; информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; информацию о государственной помощи.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности.     (в ред. Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ)     В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.     В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

18. Сводная бухгалтерская отчетность: понятие и значение – в тетради

19. Консолидированная бухгалтерская отчетность: понятие и значение – в тетради

20. Методы составления консолидированной бухгалтерской отчетности

Техника и методы составления консолидированной отчет-ности в разных странах различны.

Выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности:

- метод покупки (приобретения);

- метод слияния (поглощения).

Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляе-мые в консолидированной отчетности.

Самостоятельные предприятия могут объединяться в еди-ную экономическую единицу. Объединения могут привести к созданию нового предприятия.

Объединение может осуществляться путем покупки нетто-активов или акций другого предприятия.

Объединение может проводиться также путем слияния:

активы и обязательства одного предприятия передаются другому предприятию и первое ликвидируется;

- активы и обязательства двух предприятий объединяются в новое предприятие и два прежних ликвидируются.

Объединения бывают горизонтального, вертикального и конгломеративного типов.

Горизонтальное объединение -- когда одно предприятие объе-диняется с другим и оба они относятся к единой отрасли про-изводства.

Вертикальное объединение -- когда сливаются предприятия, находящиеся на разных полюсах производственного процесса и взаимодействующие по схеме: «поставщик--производитель-покупатель».

Конгломеративное объединение -- когда создается многопро-фильное объединение из предприятий многоотраслевой принад-лежности.

Сделки по объединению, при которых одно из объединяющихся предприятий приобретает контроль над другим, считаются по-купкой.

Датой покупки признается дата, с которой покупатель име-ет право управлять финансовой и текущей политикой приобре-таемого предприятия с целью извлечения выгоды из ее деятель-ности. На практике такой датой является дата общего собрания акционеров.

Контроль считается установленным, когда одно из объеди-няющихся предприятий приобретает право на более чем поло-вину голосов другого объединяющегося предприятия.

Дополнительные признаки контроля:

- право более чем на половину голосов другого предприя-тия в силу наличия соглашения с другими инвесторами;

- право руководить финансовой и производственной по-литикой другого предприятия в соответствии с уставом или соглашением;

- право назначать или заменять большинство членов прав-ления или равнозначного руководящего органа другого предприятия;

- право подавать большинство голосов на собраниях прав-ления или равнозначного органа управления другого пред-приятия.

Если определить предприятие-покупателя трудно, можно руководствоваться дополнительными косвенными признаками покупки:

- соотношением справедливой стоимости объединяющих-ся предприятий (более крупное предприятие является по-купателем);

- обменом акций с правом голоса на денежные средства (в таких случаях предприятие-плательщик является покупа-телем);

- возможностью решать вопрос подбора управленческих кадров для другого предприятия (в таких случаях доминирующее предприятие является покупателем).

Иногда предприятие приобретает акции другого предпри-ятия, но в качестве компенсации выпускает достаточно сво-их акций, дающих право на большее число голосов, так что контроль над объединенными предприятиями переходит к вла-дельцам предприятия, акции которого были приобретены из-начально. Такая ситуация называется обратным приобретени-ем. Юридически предприятие, выпускающее акции, может рассматриваться как материнское, или предприятие-право-преемник, к акционерам которого переходит контроль над объединенными предприятиями. В этом случае оно становит-ся приобретающим предприятием и получает право голоса или другие права. Считается, что предприятие, выпускающее акции, было приобретено другим предприятием; последнее считается покупателем и метод покупок применяется к активам и обязательствам предприятия, выпускающего акции.

Когда акционеры объединяющихся предприятий не созда-ют доминирующего партнера, а объединяются, по существу, на равных условиях с целью разделения контроля над всеми или почти всеми активами и производственной деятельностью, то речь идет о слиянии.

Сущность слияния состоит в том, что приобретения не про-исходит и продолжается совместное разделение рисков и при-былей, которое как бы существовало до объединения хозяй-ственной деятельности. При слиянии хозяйственная деятельность объединенных предприятий продолжается раздельно. При объединении отдельных финансовых отче-тов происходят только минимальные изменения.

Для того чтобы классифицировать сделку как слияние, а не как покуп-ку, необходимо соблюдение 12 условий.

1. Любая из объединяющихся сторон в течение двух лет не должна быть дочерним предприятием или подразделением дру-гого объединяющегося предприятия.

2. Каждая из объединяющихся сторон должна быть незави-сима от других объединяющихся предприятий.

3. Объединение осуществляется в виде единой сделки в со-ответствии со специальным планом в течение одного года после принятия такого плана.

4. На дату завершения плана объединения одна из объеди-няющихся компаний выпускает только обыкновенные акции с правами, идентичными правам акций, находящихся в обраще-нии, в обмен практически на все обыкновенные акции с пра-вом голоса другого предприятия. Их доля должна составлять не менее 90% обыкновенных акций с правом голоса, подлежащих обмену.

5. Ни одна из объединяющихся сторон в течение двух лет до принятия плана объединения или в промежутке между его при-нятием и завершением не намеревается вносить изменения в структуру собственного капитала с целью повлиять на условия обмена, например, путем дополнительного выпуска акций, их распределения между существующими акционерами, обмена или изъятия из обращения.

6. Объединяющиеся предприятия после принятия плана и до его завершения покупают обыкновенные акции в обычных размерах для целей, отличных от объединения.

7. В результате обмена акциями доли владельцев обыкновен-ных акций остаются прежними.

8. Акционеры не лишаются права голоса, и их права не ущем-ляются в течение действия плана объединения. Акционеры по-лучают возможность реализовать право голоса при получении новых акций.

9. Объединение принимается голосованием на дату завер-шения плана объединения; не предусматривается наличие ка-ких-либо невыполненных условий по выпуску акций.

10. Объединенная компания прямо или косвенно не согла-шается выкупить или изъять из обращения все или часть обыкновенных акций с целью воздействия на объединение.

11. Объединенная компания не вступает в финансовые сделки с целью получения выгоды бывшими акционерами, например, не использует выпущенные для объединения акции в качестве залога по займам.

12. Объединенная компания не планирует избавиться от зна-чительной части активов в течение двух лет после объединения, за исключением случаев сделок, обычных для объединившихся предприятий, или с целью устранения дублирования или избы-точных мощностей.

Так как слияние приводит к созданию единой структуры, объединенное предприятие принимает единую унифицирован-ную учетную политику.

При любых объединениях предприятий в финансовых отче-тах следует приводить дополнительную информацию:

- названия и описание объединяющихся предприятий;

- методы учета;

- дату вступления в силу объединения для учетных целей;

- сведения о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке необходимо привести такие данные:

- процент приобретенных акций с правом голоса;

- стоимость приобретения и сумму оценки встречного удов-летворения при покупке, выплаченную или условно под-лежащую выплате;

- сведения о характере и сумме резерва на перестройку и других расходах по закрытию предприятия, возникаю-щих в результате приобретения и признанных на дату приобретения.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

- методы учета положительной и отрицательной деловой репутации, в том числе за период амортизации;

- обоснование срока полезного использования положитель-ной и отрицательной деловой репутации или амортиза-ционный период для отрицательной деловой репутации;

- методы начисления амортизации;

- результаты сверки остаточной стоимости положительной и отрицательной деловой репутации.

При слиянии в отчетности необходимо приводить дополни-тельные данные, касающиеся:

- описания и количества выпущенных акций наряду с про-центом акций каждого предприятия, дающих право го-лоса, обмененных с целью объединения долей капитала;

- суммы активов и обязательств, внесенных каждым пред-приятием;

- сведений о доходе от продаж, другой выручке от произ-водственной деятельности, чрезвычайных статьях и чис-той прибыли или убытке каждого предприятия до даты объединения, которые включаются в чистую прибыль или убыток, отраженных в финансовых отчетах объединенного предприятия.

Консолидированная отчетность включает помимо баланса консолидированный отчет о прибылях и убытках. При составле-нии такого отчета финансовые результаты деятельности объе-диняющихся компаний, их представление будут зависеть от спо-соба объединения -- покупки или слияния.

При покупке финансовые результаты включаются в консо-лидированный отчет о прибылях и убытках только с даты при-обретения, а при слиянии -- за весь финансовый год.

Следует отметить, что слияние является более предпочти-тельным для предприятий, стремящихся максимизировать по-казатели продаж, прибылей, активов и минимизировать расхо-ды в результате такого объединения.

Следующий этап консолидации -- консолидация отчетнос-ти предприятий, проработавших какой-то срок в составе группы.

При консолидации отчетности компаний, входящих в груп-пу, в последующие периоды их деятельности возникают допол-нительные трудности, связанные с необходимостью элимини-рования статей.

Статьи, подлежащие элиминированию,-- это статьи, кото-рые исключаются из консолидированной отчетности, посколь-ку приводят к повторному счету и искажению финансовой ха-рактеристики деятельности группы.

Внутрифир-менные операции схожи с операциями между подразделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получе-нии дивидендов. Все подобные операции должны быть элими-нированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, как и внутрифирменные остатки по рас-четам.

При составлении консолидированной отчетности подлежат элиминированию следующие расчеты:

- задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

- авансы полученные или выданные;

- займы компаний, входящих в группу;

- взаимная дебиторская и кредиторская задолженности компаний группы (поскольку единая хозяйственная еди-ница не может иметь дебиторской или кредиторской за-долженности сама себе);

- другие активы и ценные бумаги;

- расходы и доходы будущих периодов;

- непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они взаимно элими-нируются.

При составлении последующих консолидированных отче-тов о прибылях и убытках корректировки проводятся в четырех основных направлениях:

1) исключение промежуточных результатов, вызванных внутригрупповыми продажами;

2) амортизация деловой репутации, возникшей при созда-нии группы;

3) амортизация отклонения справедливой стоимости акти-вов и обязательств от их балансовой стоимости, включенного в состав данных статей при первичной консолидации;

4) выделение доли меньшинства в результатах деятельнос-ти дочернего общества.

При инвестировании менее 100% в капитал покупаемого предприятия возникает так называемая доля меньшинства. Это доля сторонних акционеров, которая в консолидированной отчет-ности должна отражаться отдельно от капитала группы.

Доля меньшинства и чистых активах консолидированных дочерних предприятий должна быть определена и отдельно пред-ставлена в сводном балансе. Доля меньшинства в прибылях (убыт-ках) дочерних предприятий за отчетный период должна быть определена и отдельно представлена в Отчете о прибылях и убыт-ках.

Доля меньшинства при этом в сводном балансе определяет-ся расчетным путем исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не при-надлежащих головной организации акций в их общем количе-стве. Величина капитала дочернего общества определяется как итог раздела III «Капитал и резервы» его бухгалтерского балан-са за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».

В сводном балансе показатель доли меньшинства отражает-ся за итогом раздела III баланса. В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства отражает величину финансового ре-зультата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации; эта доля определяется расчетно исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убыт-ка дочернего общества за отчетный период и процента не при-надлежащих головной организации голосующих акций в их об-щем количестве.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли мень-шинства показывается отдельной статьей по вписываемой стро-ке; доходы и расходы также выделяются отдельной статьей. До-ходы и расходы группы в сводном отчете приводятся за мину-сом соответствующих доходов и расходов меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале это-го общества, то на сумму разницы уменьшается величина ре-зервного капитала (при его недостаточности -- добавочного, затем уставного) дочернего общества, включаемого в сводную бухгалтерскую отчетность.

К сводному балансу и отчету о прибылях и убытках деятель-ности группы прилагается пояснительная записка, в составе которой дается перечень всех дочерних обществ с раскрытием ряда данных (наименования обществ, места государственной регистрации или ведения хозяйственной деятельности, величи-ны уставного капитала, доли участия основного (преобладаю-щего) в этих обществах или в их уставном капитале).

В записке приводится также стоимостная оценка на отчет-ную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или за-висимых обществ на финансовое положение группы и на фи-нансовые показатели группы за отчетный период.

В пояснительной записке к консолидированной бухгалтерс-кой отчетности головная организация приводит также расшиф-ровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе, посвященном финансовым вложениям):

- данные о наименовании зависимого общества,

- его юридическом адресе,

- величине уставного капитала,

- доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.

Пояснительная записка к сводной отчетности содержит так-же объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зави-симых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетнос-ти непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолида-ции.