1.1.5 Модернизация основных средств

Повысить отдачу от использования объекта основного средства можно, если провести его модернизацию, достройку или реконструкцию. Отражение результатов таких работ в бухгалтерском и налоговом учете существенно различается.

Учет затрат. Расходы на модернизацию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную стоимость. Для этого согласно п. 27 ПБУ 6/01 в результате модернизации должны улучшиться какие-либо исходные показатели функционирования такого объекта. Например, мощность, производительность.

Собственно для улучшения функциональных показателей основного средства и проводится модернизация. Поэтому средства, затраченные на нее организацией, увеличивают, как правило, первоначальную стоимость основного средства в бухучете.

Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Так сказано в п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В Инструкции по применению Плана счетов есть следующее уточнение: построение аналитического учета по счету 08 должно обеспечить возможность получения данных о затратах на модернизацию (реконструкцию). Выполнить это требование можно, открыв на счете 08 еще один субсчет, например 08-9 "Затраты на модернизацию основных средств".

По окончании модернизации собранные на этом субсчете затраты списываются на счет 01 "Основные средства". При этом у организации в соответствии с п. 42 Методических указаний есть две возможности.

Первая из них предусматривает, что затраты списываются на счет 01, увеличивая в аналитическом учете стоимость модернизированного объекта основных средств. При этом необходимо в разделе 5 инвентарной карточки этого объекта (форма N ОС-6⁶) указать сумму произведенных затрат. Это будет означать изменение (увеличение) первоначальной стоимости объекта, по которой он был принят к учету (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 40 Методических указаний).

Вторая возможность связана с тем, что расходы на модернизацию, как мы отмечали выше, могут увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Этого не произойдет, если собранные на счете 08 затраты имеют самостоятельное значение. Например, организация модернизирует несколько основных средств и произведенные затраты нельзя распределить по этим объектам.

В таком случае фактически образуется новый объект основных средств. Его стоимость равна затратам на модернизацию, которые списываются на счет 01 и учитываются обособленно. Как и для любого основного средства, для данного объекта надо завести новую инвентарную карточку. В поле "Первоначальная стоимость основного средства на дату принятия к бухгалтерскому учету" карточки следует указать сумму произведенных затрат.

Заметим также, что если стоимость вновь образованного основного средства в результате модернизации составляет менее 10 000 руб. или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, то такой объект можно сразу списать на затраты, не прибегая к механизму начисления амортизации. Сделать так позволяет п. 18 ПБУ 6/01.

Срок полезного использования. В результате модернизации, как правило, изменяются показатели функционирования объекта основных средств. В частности, увеличивается время, в течение которого объект может использоваться в организации, иначе говоря, срок его службы.

В таком случае организация должна пересмотреть срок полезного использования этого объекта, установленный при его принятии к бухучету. На это указывает п. 20 ПБУ 6/01.

Организация может принять решение модернизировать основное средство, остаточная стоимость которого к моменту окончания работ равна нулю. В этом случае необходимо установить новый срок полезного использования такого объекта. В течение этого срока будут самортизированы затраты на модернизацию данного объекта.

Порядок начисления амортизации. ПБУ 6/01 не содержит правил, определяющих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Этот порядок установлен в п. 60 Методических указаний и разъяснен в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

Амортизация в бухгалтерском учете после проведения модернизации начисляется следующим образом. Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования. Последний также может быть увеличен.

На практике удобнее сразу рассчитать сумму не годовых, а ежемесячных амортизационных отчислений Амес. Для этого воспользуемся следующей формулой:

Амес = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию): Оставшийся срок полезного использования основных средств.

Применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете принята простая и логичная методика расчета амортизационных отчислений после модернизации основного средства. По этой методике по окончании срока полезного использования (возможно увеличенного по решению организации) первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на модернизацию будет полностью самортизирована. Другими словами, срок амортизации объекта совпадает со сроком его полезного использования.

Принцип, заложенный в эту методику, можно, по нашему мнению, распространить и на другие способы начисления амортизации. При этом нужно предположить, что амортизируется новое основное средство. Его первоначальная стоимость равна остаточной стоимости, увеличенной на затраты, связанные с модернизацией, а срок полезного использования - оставшемуся сроку полезного использования.