28. Учет расходов и доходов будущих периодов (97, 98).

На формирование финансовых результатов определенное влияние оказывает пра­вильный учет доходов будущих периодов.

Доходы будущих периодов — это средства, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (полученная авансом арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи, полученная от юридических и физических лиц, безвозмездно полученное имущество и др.).

К доходам будущих периодов также относятся: предстоящие поступления задолженно­сти по недостачам, выявленным в отчетном периодеза прошлые годы; разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бух­галтерскому учету, при выявлении недостачи и порчи.

Доходы будущих периодов подлежат отнесению на финансовые результаты организа­ции при наступлении периода, к которому они относятся.

Учет доходов будущих периодов ведется на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета де­нежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторамиотражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету — суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета:

• 98–1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

• 98–2 «Безвозмездные поступления»;

• 98–3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

• 98–4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.

На субсчете 98–1 «Доходы, подученные в счет будущих периодов» учитывается движе­ние следующих доходов, относящихся к будущим отчетным периодам:

• арендная плата;

• плата за коммунальные услуги;

• выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и кварталь­ным билетам;

• абонементная плата за пользование средствами связи и др.

Например, допустим, что организация по договору аренды получила полугодовую предоплату по арендной плате за сданные в аренду помещения. Сдача помещений в аренду не является обычным видом деятельности для данной организации.

Полученная авансом арендная плата отражается в учете по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами».

Сумма полученного аванса должна быть отражена в составе доходов будущих перио­дов по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет98–1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов») в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы арендной платы, учтенные на субсчете 98–1 «Доходы, полученные в счет буду­щих периодов», организация ежемесячно в течение шести месяцев будет списывать как прочие доходы в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1).

Аналитический учет по субсчету 98–1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98–2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полу­ченных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2) в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другимиотражается рыночная стои­мость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» — сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2), списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходовна продажу).

Аналитический учет по субсчету 98–2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждо­му безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98–3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявлен­ным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-3) в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы недостач ценно­стей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных винов­ными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом.

Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценно­стей» в корреспонденции со счетом 73 «Расчетыс персоналом по прочим операциям» (субсчет 73–2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»).

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 «Расчеты с пер­соналом по прочим операциям» в корреспонденциисо счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-3).

Аналитический учет по субсчету 98–3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» ведется по каждому виду потерь и недостач от порчи ценностей.

На субсчете 98–4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывается разница между взыски­ваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимо­стью, числящейсяв бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4) в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73–2 «Расчеты по воз­мещению материального ущерба») отражается разница между суммой, подлежащей взы­сканию с виновных лиц,и стоимостью по недостачам ценностей.

По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 «Расчеты с персона­лом по прочим операциям», соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4) в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по субсчету 98–4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» ведется по каждому виду потерь и недостач от порчи ценностей и каждому виновному работнику.

На формирование финансовых результатов определенное влияние оказывает пра­вильный учет расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов — это затраты, произведенные организацией в предше­ствующем и/или отчетном периодах,,но подлежащие включениюв себестоимость продук­ции (работ, услуг) в последующие периоды деятельности организации.

К расходам будущих периодов, в частности, относятся расходы, связанные:

• с горно-подготовительными работами;

• подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;

• освоением новых производств, установок и агрегатов;

• рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда ор­ганизацией не создается соответствующий резерв) и др.

К расходам будущих периодов также могут быть отнесены:

• расходы, связанные с рекламой продукции;

• расходы на обязательную сертификацию продукции;

• расходы на приобретение лицензий и др.

Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные услуги или работы.

Для учета расходов, произведенных в отчетном периоде, но подлежащих включению в себестоимость продукции в последующие периоды деятельности организации, использу­ется активный счет 97 «Расходы будущих периодов». Учет расходов будущих периодов отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетЬв 10 «Мате­риалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщикамии под­рядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организа­цией (равномерно по месяцам, пропорционально объему продукции и др.) в течение, пе­риода, к которому они относятся.

При использовании первого способа и в зависимости от назначения расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», ежемесячно списываются в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счетов по учету затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26) и/или счета 44 «Расходына продажу».

Избранный организацией порядок списания расходов будущих периодов должен быть отражен в учетной политике организации в качествеее элемента.

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по каждому виду расходов.

Расходы на неравномерно производимый силами самой организации ремонт основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв) первоначально учи­тывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетами учета материалов, расходовна оплату труда и т. д.

Затем эти расходы ежемесячно списываются со счета 97 «Расходы будущих периодов» в дебет счетов по учету затрат на производство (счета 20, 23, 25, 26).

Допустим, что организацией были произведены расходы на рекламу, относящиеся к бу­дущим отчетным периодам (например, произведена полная оплата за использование в течение шести месяцев рекламного щита для рекламы своей продукции).

После установки рекламного щита услуги по рекламе считаются потребленными, а рас­ходы на рекламу первоначально должны быть учтены по дебету счета 97 «Расходы буду­щих периодов» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затем эти расходы в течение шести месяцев ежемесячно можно списывать в доле, от­носящейся к отчетному месяцу, в дебет счета 44 «Расходына продажу» с последующим отнесением этих расходов на себестоимость продаж (субсчет 90-2).

Для данного примера учет расходов на рекламу и их списание можно отразить сле­дующими бухгалтерскими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Перечислена полная оплата рекламному агентству за оказанные услуги по рекламе согласно расчетным документам (включая НДС)	60	51
2	Отнесена на расходы будущих периодов стоимость ока­занных услуг по рекламе, результаты которых использу­ются в последующих отчетных периодах (без учета НДС)	97	60
3	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком ус­луг по рекламе	19	60
4	Предъявлена к вычету вся сумма НДС, уплаченная по оказанным рекламным услугам	68-1	19
5	Списана на расходы на продажу часть стоимости услуг по рекламе, приходящаясяна истекший отчетный пери­од (за месяц)	44	97
6	Списаны на себестоимость продаж расходы на рекламу за истекший отчетный период (месяц)	90-2	44

Учет расходов на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов дея­тельности отражается по дебету счета 97 в корреспонденциисо счетом 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами».

Приобретение лицензий осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Лицензия — это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятель­ности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное ли­цензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, уста­новлен ст. 17 указанного выше Закона. Согласно этому Закону срок действия лицензии не может быть менее чем пять лет.

Расходы на приобретение лицензий в течение срока их действия ежемесячно списыва­ются в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счетов по учету затрат на произ­водство с последующим отнесением этих расходов на себестоимость продаж (субсчет 90–2 «Себестоимость продаж»).

Учет расходов на приобретение лицензий и их списание на счета учета затрат на про­изводство можно отразить следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Перечислены средства в оплату лицензии на опреде­ленный вид деятельности	76	51
2	Отнесена на расходы будущих периодов стоимость при­нятой на учет лицензии	97	76
3	Списана на себестоимость продукции соответствующая часть расходов будущих периодов (списание части стоимости лицензии производится ежемесячно равно­мерными частямив течение всего срока ее действия, например, в течение пяти лет)	20	97
4	Списаны на себестоимость продаж расходы на лицен­зию за истекший отчетный период	90-2	44

Не реже одного раза в год (обычно перед составлением годового отчета) должна про­водиться инвентаризация расходов будущих периодов.

Инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую от­ражению на счете расходов будущих периодов, и отнесениюна затраты на производство и/или расходы на продажу (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в органи­зации расчетами и учетной политикой.

Для учета результатов инвентаризации расходов будущих периодов применяется уни­фицированная форма № ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов».

Данная форма составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентариза­ционной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующем счете, подписывается, и один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

В акте отражается общая величина затрат (расходов), произведенных в данном отчет­ном периоде или не списанных до конца в предыдущихпериодах, но относящихся к буду­щим отчетным периодам. Также указывается дата фактического произведения расходов в случае, если они являются единовременными (разовыми), или дата окончания работ, если они связаны с работами по освоению новой техники, производственнымии другими рабо­тами, осуществляемыми в течение определенного периода времени.

При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации рас­ходов будущих периодов форма № ИНВ-11 формируется средствами вычислительной тех­ники на бумажных и машинных носителях информации.