Тема 13. Проверка финансовых результатов использования прибыли при проведении аудита

Детальная аудиторская проверка правильности определения фи­нансовых результатов хозяйственной деятельности организации су­щественно отличается от проверки балансовых статей активов и обя­зательств организации.

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибы­ли — установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и исполь­зования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после на­логообложения.

Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоко­лы собраний учредителей; приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки бан­ков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные реги­стры по счетам 84, 90, 91, 99, 68, Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), декларации по налогу на прибыль и др.

Аудитору необходимо проверить:

• наличие приказа по учетной политике с указанием метода опреде­ления выручки от реализации продукции (работ, услуг);

• правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгал­терского учета;

• правильность определения предприятием предполагаемой прибы­ли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисле­ния авансовых платежей в бюджет;

• правильность определения прибыли от реализации основных фон­дов и иного имущества предприятия;

• правильность отражения в учете убытков, полученных от безвоз­мездной передачи основных средств и прочих активов;

► правильность отражения в учете финансовых санкций;

• ^

  правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

• законность и обоснованность создания резервов по сомнитель­ным долгам;

• правильность отражения в учете выручки от реализации продук­ции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

• правильность отражения в учете выручки от реализации продук­ции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вло­жений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Аудитор проверяет правильность класси­фикации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерс­кому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организа­ции» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководство­ваться 25 главой НК РФ.

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

• соблюдались ли организацией принципы определения цены това­ров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

• являются ли произведенные организацией расходы обоснованны­ми, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

• все ли внереализационные доходы (за исключением поименован­ных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль пре­терпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по креди­ту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по сче­ту 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженно­сти по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отража­ется записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчи­тывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвра­щается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетно­сти формирование финансового результата показывается разверну­то. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета от­грузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом про­дукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

• операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

• на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершен­ные сделки по продаже;

• продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

• стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

• суммы продажи правильно классифицированы;

• суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку про­дукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отра­жения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бух­галтерских регистрах экономического субъекта, с первичными доку­ментами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санк­ционированы. В ходе аудиторской проверки изучается ценовая поли­тика организации. Сравниваются фактические цены по различным ви­дам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утверж­денных руководством. Источниками информации для этого счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-лис­ты, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и усло­вия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, .закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффектив­но осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товар­но-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе дан­ных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на по­купку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспорт­ных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесени­ем к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответ­ствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математи­ческих ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается аудиторами проверке прибыли (убыт­ков) от прочих операций. В ходе проверки необходимо установить:

• правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присуж­денных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возме­щения причиненных убытков;

• соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

• правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

• правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

• правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

• правильность получения и документального оформления дохо­дов от долевого участия в других предприятиях;

• правильность и полноту получения дивидендов по акциям и дохо­дов по облигациям и другим ценным бумагам;

• полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

• правильность отнесения на прочие доходы и расходы других опе­раций;

• соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгал­терской отчетности.

Проверяя направления использования прибыли аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использова­лась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными доку­ментами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов.

При проверке правомерности включения в состав прочих расхо­дов убытков прошлых лет аудитор должен выяснить:

—получены ли эти убытки от производства и реализации продукции, работ, услуг и связаны ли они с этим производством (дополнитель­ные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в про­шлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты);

—являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, отно­симых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибы­ли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.). Проверяется наличие документального подтверждения принадлеж­ности этих убытков к прошлым годам.

В состав прочих доходов, включаются доходы, связанные с предо­ставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предме­том деятельности организации). Осуществляя проверку этих операций, аудитору необходимо ознакомиться с содержанием договора арен­ды и провести юридическую экспертизу договора на его соответ­ствие нормам ГК РФ: определено ли в договоре имущество, подлежа­щее передаче арендатору в качестве объекта аренды; подлежит ли договор аренды регистрации, и произведена ли эта регистрация; оп­ределены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы; установлены ли в договоре условия проведения ремонта; ус­ловия возмещения арендатору стоимости улучшения (капитальных вложений) арендованного имущества. Следует проанализировать вза­имоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация, когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных плате­жей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из факти­ческого потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, вклю­чаются в состав прочих расходов в суммах, начисленных организаци­ей за отчетный период, и в этих суммах они учитываются при налого­обложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правиль­ность составления расчетов по указанным налогам (определение на­логооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределен­ной прибыли и организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета: «Прибыль, подлежащая распределению»; «Нераспределенная прибыль»; «Непок­рытый убыток».

Может быть использован и другой подход к организации аналити­ческого учета, рекомендуемый проф. Шнейдманом Л.З.: «Прибыль, под­лежащая распределению» (84-1); «Нераспределенная прибыль в обра­щении» (84-2); «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3).

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чис­тая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акцио­нерам (участникам) организации; создание и пополнение резервного капитала; увеличение добавочного капитала; погашение убытков про­шлых лет.

Следует помнить, что авансовое использование прибыли текуще­го года недопустимо. В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет: целевых взносов акционе­ров (участников) организации; средств резервного капитала; средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание при­мет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

При проверке финансовых результатов целесообразно использо­вать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяй­ственных операций производится оценка вероятных расходов и ана­лизируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерс­ких регистрах.

Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие пе­риоды прошлого года.

Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских про­верок формирования и использования финансовых результатов явля­ются:

• включение в состав расходов от обычной деятельности, прочих расходов;

• неправомерное использование прибыли текущего отчетного пе­риода;

• некорректная корреспонденция счетов;

• неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

• неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряже­нии организации;

• неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному пе­риоду;

• расходы, которые еще фактически не были понесены, были отраже­ны в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

• ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение сто­имости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета.

• намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

• намеренное завышение расходов путем искажения сумм или не­правильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

• неправильная классификация расходов для обеспечения выполне­ния или завышения запланированных показателей результатов де­ятельности;

• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадле­жащего использования денежных средств;

• оплата фиктивных расходов.