4. Порядок признания управленческих расходов

Пунктом 9 ПБУ 10/99 предусмотрены два варианта признания управленческих (общехозяйственных) расходов.

Согласно первому варианту расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Согласно второму варианту указанные расходы в качестве условно постоянных списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Следовательно, при утверждении учетной политики организации следует закрепить способ признания управленческих расходов в себестоимости продаж:

• путем распределения по объектам учета затрат;

• в периоде их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По нашему мнению, наиболее рациональным является применение второго метода, который позволяет признавать общехозяйственные расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без распределения данных расходов на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Кроме того, применение данного варианта снижает трудоемкость учетного процесса.

Пример 9

Управленческие расходы — 100 000 руб.

Прямые расходы на производство продукции А — 80000 руб.

Прямые расходы на производство продукции Б — 90000 руб.

При выборе первого метода — признание управленческих расходов путем распределения по объектам учета затрат — в учете должны быть сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 20 субсчет «Продукция А» КРЕДИТ 26 - 47059 руб. — распределены управленческие расходы на объект учета затрат «Продукция А» (100 000: (80 000 + 90 000) х 80 000);

ДЕБЕТ 20 субсчет «Продукция Б» КРЕДИТ 26 - 52941 руб. — распределены управленческие расходы на объект учета затрат «Продукция Б» (100 000: (80 000 + 90 000) х 90 000).

При выборе второго метода — признание управленческих расходов без распределения по объектам учета затрат — в учете должны быть оформлены следующие записи: ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26

100 000 руб. — признаны управленческие расходы в себестоимости продаж.

5. Порядок признания коммерческих расходов

Пунктом 9 ПБУ 10/99, а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов установлена возможность полного или частичного списания расходов на продажу в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:

• в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

• в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Таким образом, при закреплении в учетной политике положений, касающихся организации учета расходов на продажу, необходимо определить следующие моменты:

• перечень расходов, подлежащих учету в составе расходов на продажу;

• порядок их признания в себестоимости реализованной продукции, товаров, работ, услуг (единовременно или частично);

• • порядок распределения расходов на продажу (при частичном списании).

При принятии решения о способе признания расходов на продажу необходимо учитывать, что в целях налогообложения прибыли распределению на остаток нереализованного товара подлежат только расходы, связанные с доставкой приобретенного товара (статья 320 НК РФ). Транспортные расходы, связанные с реализацией покупных товаров, в полном объеме признаются косвенными расходами и учитываются при определении налоговой базы того отчетного (налогового) периода, в котором они были понесены.

В связи с указанным обстоятельством, а также учитывая возможные варианты учета расходов по заготовке и доставке товаров для целей налогового и бухгалтерского учета, по нашему мнению, наиболее рациональным является применение порядка, предусматривающего учет расходов на доставку товаров в фактической себестоимости товаров и единовременное признание иных расходов на продажу в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в периоде их признания без их распределения.

Пример 10

Коммерческие расходы — 100 000 руб., в том числе расходы на транспортировку — 20 000 руб. Приобретено товара — 180 000 руб. Продано товара — 100 000 руб. Остаток товара — 80 000 руб.

При выборе метода частичного признания коммерческих расходов в себестоимости реализованных товаров в учете отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44 - 80 000 руб. — признаны коммерческие расходы в себестоимости продаж (за исключением расходов на транспортировку)

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44 - 11 111 руб. — признаны расходы на транспортировку в себестоимости продаж (20000 : 180 000 х 100 000)

При выборе метода полного признания коммерческих расходов в себестоимости реализованных товаров в учете будут отражены следующие записи:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44 - 100 000 руб. — признаны коммерческие расходы в себестоимости продаж.

В таблице 4 приведены возможные варианты отражения транспортных расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Таблица 4

Возможные варианты отражения транспортных расходов в налоговом и бухгалтерском учете

Вид расхода	Варианты учета расходов в бухгалтерском учете	Варианты учета расходов в налоговом учете
Транспортные расходы, связанные с доставкой приобретаемых товаров до места хранения	Учитываются в фактической себестоимости приобретения товаров (п. 6 ПБУ 5/01) и признаются в себестоимости продаж при реализации товаров (План счетов и Инструкция по его применению) Учитываются в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01) и признаются в себестоимости продаж полностью (п. 9 ПБУ 10/99) Учитываются в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01) и признаются в себестоимости продаж частично, за минусом расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (План счетов и Инструкция по его применению)	Учитываются в стоимости приобретения товаров (ст. 320 НК РФ); при формировании налоговой базы учитываются при реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) Учитываются в составе издержек обращения, признаются прямыми расходами и подлежат распределению на остаток нереализованного товара; при формировании налоговой базы учитываются за минусом расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (ст. 320 НК РФ)
Транспортные расходы, связанные с реализацией покупных товаров	Учитываются в составе расходов на продажу (План счетов и Инструкция по его применению) и признаются в себестоимости продаж полностью (п. 9 ПБУ 10/99) Учитываются в составе расходов на продажу (План счетов и Инструкция по его применению) и признаются в себестоимости продаж частично, за минусом расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара (План счетов и Инструкция по его применению)	Учитываются в составе издержек обращения, признаются косвенными расходами и учитываются при формировании налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода (ст. 320 НК РФ)