36 Порядок обжалования решений по результатам налоговых проверок: современная практика и новые тенденции

В НК РФ четко изложен порядок обжалования налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сборов принятых налоговым органом решений, по итогам проведенной налоговой проверки.

Установлено, что налогоплательщик, может обжаловать принятое налоговым органом, но не вступившее в силу решение, в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы. При этом в НК установлено, что если вышестоящий налоговый орган не отменяет решение нижестоящего налогового органа, то оно вступает в силу после его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа данное решение с учетом внесенных изменений вступает в силу со дня принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение налогового органа, не обжалованное в апелляционном порядке, может быть также обжаловано в вышестоящий налоговый орган. При этом НК РФ предоставил право вышестоящему налоговому органу приостановить исполнение обжалуемого решения.

НК РФ определен порядок судебного обжалования налогоплательщиком, налоговым агентом или плательщиком сборов принятого налоговым органом по материалам налоговой проверки решения о привлечении проверяемого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обжалование такого решения налогового органа в судебном порядке возможно только после обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Только после принятия мотивированного решения о привлечении налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов к ответственности за нарушение налогового законодательства ему может быть направлено требование об уплате пеней и штрафа.

Принципиально новым во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков явилась отмена с 2007 г. действовавшей до этого в НК РФ нормы об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей штрафных санкций за нарушение налогового законодательства.

Судебный порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства сохранен только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также организаций, которым открыты лицевые счета в органах федерального казначейства. После вынесения решения о привлечении этих лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о наложении на них налоговой санкции. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику, налоговому агенту или плательщику сборов добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Обращение в суд производится налоговым органом только в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или же пропустил установленный в требовании срок уплаты штрафной санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации подается налоговым органом в арбитражный суд, а с физического лица, не являющимся индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению в обязательном порядке должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки.

П. 6 ст. 100 НК РФ, предусматривает право проверяемого налогоплательщика при несогласии с фактами, излагаемыми в акте налоговой проверки, с выводами и предложениями проверяющих, представить письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

В возражении по акту налоговой проверки налогоплательщик отражает следующее:

- Излагает обстоятельства, с которыми он не согласен,

- Приводит мотивированные доводы со ссылками на нормы законодательства,

- Указывает позицию МинФина и ФНС РФ по данному факту (арбитражную практику, письма),

-Сослаться на имеющиеся в организации документы, подтверждающие правоту налогоплательщика.

К возражениям по акту следует приложить документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность возражений.

Копии документов заверяются подписями уполномоченных лиц организации, как правило, это руководитель или главный бухгалтер. Подписи должны быть расшифрованы и заверены печатью.

В некоторые случаях, когда объем документов по возражениям велик или представить вместе с возражениями затруднительно, эти документы могут быть переданы в налоговые органы позже, например, в момент, когда возражения по акту проверки рассматриваются непосредственно в налоговом органе. В возражениях, которые направил налогоплательщик по акту, делается оговорка о том, что документы будут представлены позже.

Срок для возражения составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. П.6. ст. 100 НК РФ.

Процессуальный порядок рассмотрения возражения изложен в ст. 101 НК РФ.

Уполномоченное лицо налогового органа излагает суть нарушений, после этого слово предоставляется налогоплательщику, который должен четко изложить суть возражений, после рассмотрения акта налоговой проверки и возражения налогоплательщика, руководитель или заместитель руководителя налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в таком привлечении в течении 10 рабочих дней со дня окончания срока для подачи налогоплательщиком возражений.

При необходимости получения дополнительных документов для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового, руководитель налогового органа может вынести решение о проведении в срок не превышающий 1 месяца дополнительные мероприятия налогового контроля, по п. 6 ст. 101 НК РФ, а именно истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1, допрос свидетелей, проведение экспертизы.

Если в решении налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки до начислен налогоплательщику налог из-за нарушения, которое не отражено в итоговой части акта выездной налоговой проверки, то решение в этой части признается недействительным. К такому выводу пришел Высший Арбитражный Суд РФ.

Принятое решение необходимо вручить налогоплательщику под расписку в течение 5 дней после его вынесения, п. 9 ст. 101 НК РФ. Одновременно с решением налогоплательщику вручается и требование об уплате налога, пени и штрафов. Если налогоплательщик уклоняется от получения решения и требования на уплату налогов, эти документы направляются заказным письмом по истечении 6 дней п. 11 ст. 101.4 НК РФ.

Принятое решение по акту налоговой проверки вступает в силу по истечению 10 дней со дня его вручения налогоплательщику, т.е. в течение данного срока решение налогового органа не действует и никаких действий по взысканию налоговой, пеней, в бесспорном порядке налоговый орган произвести не может.

Досудебное рассмотрение налоговых споров

Этот порядок рассмотрения предусматривает подачу апелляционной жалобы или жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение налогового органа, который проводил проверку.

Акт налоговой проверки сам по себе не может быть предметом самостоятельной жалобы, по нему подаются налогоплательщиком разногласия. Обжалуется именно решение налогового органа, вынесенное на основании акта налоговой проверки.

Решение налогового органа, не вступившее в силу, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган путем подачи апелляционной жалобы п. 2 ст. 101.2.

В таком случае решение вступает в силу со дня вынесения его вышестоящим налоговым органом полностью или в части, если вышестоящий налоговый орган отменяет или изменяет часть решения.

Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, через налоговый орган, решение которого обжалуется. Нижестоящий налоговый орган направляет в течение 3-х дней со дня поступления жалобы в вышестоящий налоговый орган все материалы по делу, п.3. ст. 139 НК РФ.

По результатам рассмотрения вышестоящий налоговый орган вправе:

1) Оставить решение налогового органа без изменений, а жалобу без удовлетворения

2) Отменить или изменить решение налогового органа полностью или частично и принять по делу новое решение

3) Отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу

Если налогоплательщик по каким-либо причинам не успел подать апелляционную жалобу в вышеуказанном порядке, у него всё равно остается право обжаловать это решение в течении 1 года с момента вынесения решения п.2 ст. 139 НК РФ и п.3 ст. 101.2 НК РФ.

По жалобе на вступившее в силу решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа, изменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение.

Решение по жалобе вышестоящий налоговый орган принимает в течение 1 месяца со дня ее получения, этот срок может быть продлен не более чем на 15 дней для получения документов или соответствующей информации у нижестоящего налогового органа. О принятом решении налогоплательщик уведомляется в письменной форме в течение 3-х дней со дня ее принятия п.3. ст. 140 НК РФ.

Судебный спор

Досудебное обжалование решений налоговых органов по результатам налоговых проверок в вышестоящий налоговый орган является обязательным. Без ответа по данному спору из вышестоящего налогового органа, суд не примет заявление налогоплательщика.

Иные акты налогового органа, например, решение об отказе в зачете или возврате переплаты налога, требование об уплате налога, пеней, штрафов, действия или бездействия налоговых органов, могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем налоговом органе.

Если в ходе досудебного обжалования, налогоплательщику не удалось доказать свою правоту, он обращается в суд. В исковом заявлении в суд, налогоплательщик должен отразить те факты и обстоятельства, которые он ранее указывал при обжаловании решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Свою позицию налогоплательщик подкрепляет ссылками на письма контролирующих органов, т.е. Федеральной Налоговой Службы, МинФина и др.

При рассмотрении материалов в судах, суды все больше ориентируются на сложившуюся в регионе судебную практику, не смотря на то, что в РФ не установлен принцип прецедентного права.

В постановлениях федеральных арбитражных судов не редкость наличие ссылок на другие судебные дела. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 14 февраля 2008 года №14 указал на то, что изменения позиции Высшего Арбитражного Суда является достаточным основанием для пересмотра дела, в том числе по налоговому спору по вновь открывшимся обстоятельствам.