1. Некоторые теоретические аспекты бухгалтерского учета
1.1. Учетная политика предприятия. Элементы учетной политики
Из курса лекций по дисциплине «Бухгалтерский учет» Вам известно, что объекты учета могут быть подразделены на две категории:
Материальные фиксированные активы, имеющие реальное, «видимое» существование: основные средства; запасы сырья и готовой продукции; денежные средства, отражаемые в активе баланса. Помимо «материальных» активов, в этой же части баланса отражаются дебиторская задолженность, нематериальные активы и финансовые вложения.
Вещественно неосязаемые и невидимые объекты учета, которые носят абстрактный характер, а также имеющие незначительный или вообще не имеющие интерпретационного смысла в явлениях материального мира: капитал, амортизация и прибыль. Перечисленные учетные категории отражаются в пассиве баланса в составе собственного капитала; в пассиве также отражаются долги организации перед третьими лицами. Отчет о прибылях и убытках целиком и полностью повествует об абстрактных категориях.
Очевидно, что содержание перечисленных абстрактных учетных категорий пассива может быть раскрыто только через конкретные категории активов. Имущественная масса всегда будет первичной по отношению к пассивам: неприятные последствия отсутствия конкретных, ликвидных активов невозможно загладить сколь угодно значительной величиной, отражаемой в учете абстрактной прибыли. В начале изучения бухгалтерского баланса обратим внимание на одно из первых, житейски простых его толкований:
количество и качество хозяйственных средств (имущественной массы и дебиторской задолженности) определяет количество и качество финансовых источников, отражаемых в пассиве, а не наоборот. В организации ровно столько финансовых источников, сколько она имеет активов; обратное не верно: нельзя сказать, что объем имущества организации определяется объемом заявленных пассивов.
В наибольшей степени элементы учетной политики влияют на абстрактные учетные категории. Действительно, никакими приемами учетной политики невозможно рассчитать иной объем имущественной массы, чем он есть (речь не идет о стоимостной оценке этой массы, субъективной по своей природе): 5-ти этажное здание невозможно «учесть» как 6-ти этажное, 5 кг шоколада, отраженные в акте инвентаризации на кондитерской фабрике, невозможно «насчитать» как 20 кг, которые должны были быть в остатке. Но «правильной» оценки амортизации нет и быть не может. Как следствие этого не существует «правильной» или «неправильной» величины прибыли. «Итак, вся теория бухгалтерского учета – это анализ методов исчисления прибыли» – это утверждение одного из ведущих отечественных специалистов в бухгалтерском учете – Я.В. Соколова, приведенное им в предисловии к работе «Теория бухгалтерского учета» не менее знаменитых американских авторов Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреда [19, с. 5]. Самими авторами «Теории…» признается, что существует достаточно большое количество этих методов: «В зависимости от цели финансовой отчетности прибыль может быть определена по-разному и адресована различным пользователям» [19, с. 203].
На вопрос о том, должен ли бухгалтер исходить из пристрастий акционеров или менеджеров компании при разработке учетной политики, зарубежные специалисты в области бухгалтерского учета считают, что нет: «Учетная политика, выбранная компанией, должна соответствовать обстоятельствам и наилучшим образом обеспечивать точное представление результатов деятельности компании и ее финансового положения» [1, с. 51]. Понятие учетной политики в Британии понимается следующим образом: «Учетная политика – это конкретные правила бухгалтерского учета, которые хозяйственная единица выбрала, и которых она неуклонно придерживается в каждой ситуации, когда необходим выбор правил. Учетная политика также включает субъективные оценки, выносимые управленческим персоналом (например, ожидаемый срок службы основных средств для начисления амортизации и т.п.). Учетная политика, выбранная компанией, должна соответствовать обстоятельствам и наилучшим образом обеспечивать точное представление результатов деятельности компании и ее финансового положения» [1, с. 50].
Уже упоминавшиеся американские авторы Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда характеризуют учетную политику как: «…Методы применения администрацией тех принципов, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы» [19, с. 153]. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) содержат ту же точку зрения. В п. 37 стандарта «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» эта мысль сформулирована следующим образом: «Составители финансовой отчетности в действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантированных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в процессе формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности» [4].
Российские авторы М.Л. Пятов и М.В. Семенова в статье «Учетная политика организации на 2000 год» [13] подчеркивают субъективный характер абстрактных учетных категорий: «Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы достаточно очевидны – это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета».
В более обобщенном виде условность данных учета характеризуют ведущие ученые в области учета Я.В. Соколов и М.Л. Пятов: «Таким образом, говоря об оценке, всегда нужно помнить, что как бы мы не измеряли факты хозяйственной жизни, как бы не стремились к точности в оценке, она обусловлена принципом относительности, приводящим к тому, что все данные, входящие в систему учета, носят не абсолютно точный, а условно точный (стохастический) характер. Условность данных бухгалтерского учета с чисто экономической точки зрения объясняется тремя группами причин: методическими, инвентарными и стохастическими» [15].
В Российской Федерации впервые понятие учетной политики и правила ее разработки были определены Приказом МФ РФ от 28.07.94 г. № 100, утвердившим ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». На нынешний день это новая редакция – ПБУ 1/98 («Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. № 60н). Согласно этого документа под учетной политикой организации понимается: «…Принятая ею (организацией) совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы» [6].
Согласно ПБУ 1/98 учетную политику должен формировать главный бухгалтер и утверждать руководитель организации.
При этом разрабатываются и подлежат утверждению:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
– методы оценки активов и обязательств;
– правила документооборота и технология обработки учетной информации;
– порядок контроля за хозяйственными операциями;
– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При определении учетной политики у предприятия существует выбор, который касается, главным образом, методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения того или иного метода начисления амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых взносов и т.д., в данном случае речь идет о различных элементах учетной политики организации. Некоторые из них схематично показаны на рис. 1.1, более подробно допустимые варианты по отдельным элементам учетной политики можно видеть из табл. 1.1.
Рис. 1.1. Отдельные элементы учетной политики
Таблица 1.1