Отчет об изменениях капитала: поправки и изменения

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям.

Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет, прежде всего, о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать на основании существующих нормативных актов по бухгалтерскому учету всю необходимую информацию об изменениях капитала по количественным и качественным параметрам.

Это вызвано тем, что с 2011 г. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 66н) введены существенные изменения в порядок представления информации об изменении капитала в годовой бухгалтерской отчетности. Изменения коснулись всех форм отчетности, многие из которых могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, расширяя тем самым возможности обоснованного принятия решений и финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Формы Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках приведены в приложении N 1 к приказу N 66н. Приложение N 2 содержит форму Отчета об изменениях капитала, Отчета о движении денежных средств и форму Отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Пункт 3 приказа N 66н устанавливает, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям указанных отчетов.

Теперь при сдаче бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие органы исполнительной власти (в том числе налоговые органы) в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках перед графой "Наименование показателя" добавлена графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения к отчетности. Для органов статистики и других органов исполнительной власти после графы "Наименование показателя" вводится графа "цифровой код каждого показателя". Перечень кодов представлен в приложении N 4 приказа N 66н, например, в Бухгалтерском балансе код показателя "Основные средства" - 1130. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" требовал включать в состав бухгалтерской отчетности организации аудиторское заключение, если она подлежит обязательному аудиту. В приказе N 66н о включении в состав бухгалтерской отчетности аудиторского заключения ничего не сказано. Вместе с тем подобная обязанность до сих пор отражается в других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет (подп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. от 03.11.2006), п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)). Таким образом, компании, подлежащие обязательному аудиту как сейчас, так и в будущем до внесения изменений в нормативные документы, должны представлять аудиторское заключение в составе бухгалтерской отчетности.

Несмотря на то, что каждая форма отчетности имеет свою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в них за определенный период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится. Общее изменение в капитале представляет собой сумму прибыли убытка за период и другие валовые доходы и расходы, признанные непосредственно как изменение в капитале наряду с другими вложениями собственника и распределениями между ними. Информация отчета позволяет определить прирост капитала как за счет уставной деятельности субъекта хозяйствования, так и за счет влияния внешних среды и вложений и изъятий собственников.

Согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" с изменениями и дополнениями отчет об изменениях в собственном капитале за период теперь должен содержать следующие данные:

- суммарный совокупный доход за период с выделением итоговых сумм, относимых к собственникам материнской организации и к неконтрольным долям;

- по каждому компоненту собственного капитала - последствия ретроспективного применения или ретроспективного пересчета, признанные в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки";

- по каждому компоненту собственного капитала - выверку между балансовой стоимостью на начало и на конец периода с отдельными раскрытиями изменений, связанных с прибылью или убытком; статьями прочего совокупного дохода; операциями с владельцами.

Нововведением в отношении раскрытия информации в примечаниях является тот факт, что организация обязана приводить информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценивать задачи, политику и процессы в вопросах управления капиталом. Для этого организации должны раскрывать:

- информацию качественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о задачах, политике и процессах в отношении капитала, включая описание того, что является предметом управления в качестве капитала;

- характер внешних требований в отношении капитала и способ их учета в процессе управления капиталом;

- способ решения своих задач по вопросам управления капиталом;

- обобщенные данные количественного характера и любые изменения по сравнению с предшествующим периодом о том, что является предметом управления в качестве капитала.

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала (форма N 3) внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации.

В целом информация в разд. 1 "Движение капитала" представлена в более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными разд. 1 "Изменение капитала" прежней формы отчета. При этом величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Известно, что в разд. 1 Отчета об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В части изменений разд. 1 следует отметить следующее.

По горизонтали в структуру капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению введена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в отчете об изменениях капитала и в разд. 3 "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

По вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме N 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:

- переоценка имущества (вводится вместо строки "Результат от переоценки объектов основных средств");

- расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.

Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: "Результат от переоценки объектов основных средств"; "Дивиденды"; "Результат от пересчета иностранных валют".

По статье "Результат от пересчета иностранных валют", в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:

- убыток;

- переоценка имущества;

- расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;

- дивиденды.

Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком "минус", т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.

Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала" нормативно не определены. В Плане счетов, а также в положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья "Результат от пересчета иностранных валют".

Вместо строки "Отчисления в резервный фонд", которые производятся из чистой прибыли, введена строка "Изменение резервного капитала". В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.

Из состава Отчета об изменениях капитала (форма N 3), начиная с отчета за 2011 г., исключен разд. 2 "Резервы". Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.

Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе "Резервный капитал". Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса.

Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке "Изменения в учетной политике" разд. 1, теперь же они полностью отражаются в разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Ввод данного раздела объясняется тем, что приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - ПБУ 1/2008), а также приказом от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.

В разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.

Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки первого и второго разделов отчета об изменениях капитала, поскольку в заголовке второго раздела указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года во втором разделе отчета об изменениях капитала не предусмотрена.

Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.

Рассмотрим пример корректировки остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в связи с изменениями учетной политики.

Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:

- если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;

- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:

- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- способы оценки фактов погашения стоимости активов;

- порядок организации документооборота;

- порядок инвентаризации;

- порядок применения счетов бухгалтерского учета;

- организация регистров бухгалтерского учета;

- способы обработки информации;

- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.

В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:

- отличных по существу от фактов, имевших место ранее;

- возникших впервые в деятельности организации.

При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.

При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.

Ретроспективное отражение - основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Перспективное отражение - применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.

Алгоритм действий при формировании показателей бухгалтерской отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:

- причину изменений учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и отчете об изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Zara" по группе материалов "Цветные металлы" с 01.01.2011 приняла решение оценивать их при отпуске в производство по методу средней себестоимости. До данной даты списание материалов в производство согласно принятой учетной политике производилось по методу ФИФО - бухгалтерского учета материальных ценностей по их первоначальной стоимости. Использование данной группы материалов в производстве начато с 01.01.2009 (табл. 1, 2).

Таблица 1