Тема 25. Предварительная оценка потенциального аудируемого субъекта

1. Письмо на проведение аудита

2. Договор на проведение аудита

3. Изучение и оценка системы внутреннего контроля в ходе аудита

4. Использование результатов работы третьих лиц

1. Письмо на проведение аудита

ФПСАД № 12. «Согласование условий проведения аудита»

Аудируемое лицо, подлежащее обязательному аудиту, а также имеющее желание проверить достоверность отчетности, правильность ведения учета, адекватность системы внутреннего контроля, по собственной инициативе извещает аудиторскую фирму о желании воспользоваться ее услугами в форме письма. Этому предшествует большая работа по выбору аудиторской фирмы. Рынок аудиторских услуг насыщен, поэтому у предприятия выбор велик. Наиболее распространенным является выбор аудитора по рекомендации третьих лиц. Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме, клиент направляет письмо – приглашение о проведении аудиторской проверки.

Согласно статьи 435 ГК РФ такое официальное предложение называется офертой.

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя, заключающим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

В письме должно быть указано полное наименование предприятия, его основные характеристики (ИНН, КПП, ОГРН, состав участников, учредителей, размер уставного капитала, адрес, банковские реквизиты и т.д.).

Оферта должна содержать существенные условия договора.

Получив оферту аудиторская фирма должна дать ответ. Образец такого письма о согласии на проведение аудита есть в Федеральном стандарта № 12 «Согласование условий проведения аудита». Письмо документально подтверждает согласие аудитора с условиями предложенными клиентом, понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита и степень ответственности перед клиентом.

Основное содержание письма состоит:

1. из описания объектов аудита бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля, финансовой отчетности.

2. определение границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные документы и законодательство, правила, которым следует аудиторская организация.

3. перечень видов аудиторских заключений, описание составных частей заключения.

4. определение риска не выявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за несовершенства системы внутреннего контроля.

5. обеспечение беспрепятственного доступа ко всем учетным и иным документам и информации, имеющим значение для аудита.

6. обеспечение помощи со стороны сотрудников предприятия.

7. обязательство аудитора по соблюдению коммерческой тайны.

По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбу о предоставлении необходимых разъяснений в письменной и устной форме от сотрудников и руководства предприятия, условия дополнительного вознаграждения услуг аудитора в случае возникновения непредвиденных обстоятельств и дополнительных работ.

Просьбу в подтверждении клиентом получения от аудиторской фирмы письма согласия о проведении аудита и т.д.

Письмо о согласии направляется при первоначальном аудите. В случае проведения повторного аудита письмо направляется в следующих случаях:

1. неправильное понимание руководством или персоналом аудируемого лица объектов аудита, масштабов аудита, ограничений аудиторской деятельности, степени своей ответственности за предоставленную документацию и отчетность.

2. пересмотра или изменения сроков, размеров оплаты и иных условий аудиторской проверки.

3. изменения в составе руководства клиента, в составе сотрудников, несущих ответственность за составление и представление отчетности.

4. в значительном изменении видов деятельности и масштабов деятельности клиентов.

5. существенного изменения законодательства.

2. Договор на проведение аудита.

В гражданском кодексе в систему договорных обязательств включен договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена глава 39. В этой главе содержится 5 статей (ст. 779-783), в которых рассматриваются:

1. порядок исполнения договора.

2. оплата услуг.

3. невозможность достижение результата работ.

4. обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и использовании договоров на возмездное оказание услуг могут быть применены общие положение о порядке, если они не противоречат общей части обязательного права.

В пункте 1 ст. 779 подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых главой 39, в том числе аудиторских.

Общий признак, свойственный услугам перечислен в п.2 ст. 779, заключается в том, что их предметом является, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат.

Однако в некоторых случаях услуга (например, аудиторская проверка) может привести к овеществленному результату, т.е. к аудиторскому заключению. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство. Именно по этому признаку были отделены возмездные услуги от подрядных отношений.

Часто договора между аудиторскими фирмами и заказчиками называются договорами подряда. Потребность в создании особого, отличного от подряда режима, для указанных договоров, вызвана в основном тем обстоятельством, что: предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг – услуги как таковые.

Правовой статус договора на проведение аудиторской проверки – это договор возмездного оказания услуг.

Порядок исполнения договора.

В соответствии со статьей 780 ГК, исполнитель обязан оказать услуги лично, если необходимо получить согласие заказчика на привлечение третьих лиц, то это необходимо прописать в договоре. Такого согласия не требуется не при исполнении договоров подряда, где распространен субподряд, ни в какой другой разновидности договоров, регулируемых главой 39 ГК РФ.

Оплата услуг по договору. Основная особенность договора на возмездное оказание услуг и в этом их отличие от подряда – это распределение риска.

Риск случайной невозможности исполнения договора, возникший по вине заказчика, несет заказчик (п. 2 ст. 781), а услуги исполнителя подлежат оплате в полном объеме. Это значит, что при оказании аудиторских услуг, действует принцип прямо противоположный тому, который предусмотрен для подряда, при котором риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Именно в этом и заключается один из основных принципов и аудиторской деятельности – принцип распределения ответственности, в соответствии с которым заказчик аудиторской проверки несет ответственность за ту документацию, которую он предоставил для проверки, а аудитор за свое мнение о ней.

Отличием договора на возмездное оказание услуг от всех прочих договоров является определение последствий невозможности достижения результата работ. В соответствии с п.3 ст. 781, в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, то заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы.

Порядок одностороннего расторжения. Отличие договора возмездного оказания услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего расторжения. В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства (статья 310 ГК) в договоре возмездного оказания услуг и заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782 ГК). При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя лишь при условии полного возмещения заказчиком убытков. К возмещению в пользу аудитора могут быть следующие случаи:

1. когда услуги не могут быть исполнены по вине заказчика.

2. когда заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.

При первом случае заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем затраты. О невозможности исполнения услуги, т.е. проведения аудиторской проверки, можно говорить только:

1. при наличии вины заказчика.

2. тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо в случае, когда невозможность использования стала очевидной до наступления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчика может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Важнейшие нормы, регулирующие договор возмездного оказания услуг.

В силу статьи 783 ГК к договору возмездного оказания аудиторских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702-729), если они не противоречат нормам главы 39 ГК, а также особенностям предмета договора на возмездное оказание услуг:

1. своевременность выполненных работ по договору.

2. сохранность документации.

3. права заказчика во время выполнения работ.

4. содействие заказчикам.

5. конфиденциальность полученной сторонами информации.

6.ответсвенность аудитора за ненадлежащее качество.

7. приемка заказчиком работы, выполненной аудитором.

8. качество работы.

9. сроки обнаружения ненадлежащего качества работы.

10. пределы и условия использования результатов работ.

11. права на результаты интеллектуального творчества.

В соответствии со статьей 708 ГК РФ в договоре указывается начальные и конечные сроки выполненных работ. За сохранность документации, если иное не предусмотрено договором или ГК, ответственность возлагается на сторону, предоставляющую документы для проверки. Однако, если документация у клиента изымается и проверка производится в помещениях аудиторской фирмы, то ответственность за сохранность берет на себя аудиторская фирма.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет аудитор.

Аудитор самостоятельно определяет формы и методы проверки. Но согласно статьи 715 ГК заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность.

Если исполнитель не преступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, то заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, то заказчик вправе назначить разумный срок для устранения недостатков или при неисполнении в назначенный срок этого требования отказаться от услуг исполнителя, либо поручить работу другому лицу, за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

В соответствии со ст. 718 ГК руководители и другие должностные лица предприятия обязаны создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения проверки.

Содействие заказчика.

Инвентаризация и подборка документов.

Конфиденциальность, полученной информации.

Если одна сторона, благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе незащищенных законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то сторона, получившая такую информацию не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяется соглашением сторон в соответствии со статьей 727 ГК РФ.

Ответственность аудитора за ненадлежащее качество.

В случае, когда аудиторская проверка выполнена аудитором с отступлением от договора, ухудшающего условия работы, то заказчик в соответствии со статьей 723 по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не предусмотрено договором или законом.

Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором.

В соответствии со статьей 720 ГК заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренном договором при участии аудитора обсудить и принять результаты, выполненные аудитором работы. При обнаружении отступления от договора, ухудшающего результаты работы или иных недостатков в работе клиент должен немедленно сообщить об этом аудитору. На аудитора возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить , допущенные по его вине недостатки, которые могут повлечь отступления от требований заказчика, установленных в договоре. Эта норма не исключает того, что исполнитель примет на себя обязанность своими силами устранить и другие недостатки. (например, исправительные проводки).

Если заказчик обнаружит отступление от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обязан известить об этом исполнителя в разумный срок после их обнаружения.

Качество работы.

Все аудиторы обязаны придерживаться требованиям стандартов.

Сроки обнаружения ненадлежащего качества.

Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудитором, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результатов работы, если иное не предусмотрено договором или законом (если связано с недостатками результата работы).

Срок исковой давности для требований, предъявленных в связи с ненадлежащим качеством работы составляет 1 год.

Пределы и условия использования результатов работ.

В том случае, если в договоре нет никаких указаний на этот счет, то исполнитель и заказчик в равной мере вправе использовать результаты работы для себя и для собственных нужд, то пользоваться этим нужно очень осторожно, т.к.

1. согласно статьи 138 ГК за гражданином и юридическим лицом закреплены права на результаты его интеллектуальной деятельности и соответствующее право пользования третьему лицу может быть предоставлено только с согласия правообладателя.

2. в соответствии со статьей 139 ГК предусматривается возможность защиты служебной и коммерческой тайны различными способами. Наиболее распространенными из этих способов состоят из обязанности возместить причиненные разглашением убытки.

Права на результаты интеллектуальной собственности.

Речь идет прежде всего об использовании в процессе аудита различных лицензионных программных продуктов, принадлежащих третьим лицам. Например, если аудитор восстанавливает бухгалтерский учет, то программный продукт останется на компьютере заказчика.

Риски аудиторского договора.

Риски бывают двух типов: репутационный и профессиональный.

1. под репутационным риском принято понимать опасность того, что имя аудитора может оказаться связанным с отрицательной репутацией клиента, чья финансовая отчетность может быть проверена.

2. профессиональный риск – это когда при проверке может оказаться, что финансовая отчетность клиента не достоверна.

Риски также делят на приемлемые и не приемлемые. Неприемлемыми считаются репутационный и профессиональный риски, которые связаны с возможными нечестными действия ми руководства и отсутствием у аудитора уверенности в том, что он сможет определить ошибки в отчетности клиента в течение предполагаемого времени.

Приемлемые риски делятся на нормальные, т.е. обычные для любого клиента, присутствующие в любой аудиторской проверке и на риски, которые превышают норму, предполагают наличие существенных систематических ошибок в отчетности клиента.