Тема 5. Методы учета затрат и способы калькулирования себестоимости продукции

1. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

2. Способы калькулирования себестоимости продукции

На организацию учета производственных затрат и калькулирование себестоимости промышленной продукции оказывают влияние следующие факторы:

- тип и характер производства;

- его организация и технология;

- номенклатура вырабатываемой продукции;

- структура управления производством;

- состояние нормативного хозяйства;

- уровень автоматизации и механизации учетно-вычислительных работ.

Отмеченные факторы определяют построение производственного учета и калькулирования себестоимости, составляя основу определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Можно дать и другое определение – это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

В соответствии с Методическими рекомендациями по прогнозированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в промышленных организациях Министерства промышленности Республики Беларусь учет затрат на производство организуется в зависимости от вида продукции, типа и характера организации производства и управления с применением нормативного, позаказного и попередельного методов.

Наряду с отмеченными, в экономической литературе приводится ряд других методов: поиздельный, попроцессный, однопередельный (простой), попередельно-нормативный, позаказно-нормативный.

Реформирование бухгалтерского учета обусловило появление новых методов, отражающих состав учитываемых затрат (метод сокращенной себестоимости – директ-костинг), сферы деятельности предприятий (АВС), центры ответственности.

На практике получил распространение метод сокращенной себестоимости по переменным затратам.

На рисунке 5.1 представлена классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, получивших наибольшее распространение в современной практике бухгалтерского учета.

Рисунок 5.1 - Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Сущность нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости заключается в том, что ведется оперативный раздельный учет затрат по нормам и отклонений от норм, а также изменений норм. В конце отчетного периода исчисляется фактическая себестоимость отдельных изделий путем суммирования нормативной себестоимости по каждой калькуляционной статье и величины отклонений и изменений, рассчитанных по групповым коэффициентам.

Нормативная себестоимость разрабатывается предварительно до начала производственного периода на основе действующих на предприятии норм затрат трудовых, материальных и других ресурсов и является основой калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод предполагает выполнение следующих работ:

- составление нормативных калькуляций себестоимости на весь развернутый ассортимент продукции по действующим на начало месяца нормам и нормативам;

- оперативный учет изменений норм по технико-экономическим мероприятиям, инициаторам изменений, объектам учета затрат и объектам калькулирования;

- выявление, документирование и учет отклонений от норм расходов по причинам их возникновения и виновникам, по местам и центрам затрат, группам однородных изделий и другим объектам калькулирования, а также по элементам и статьям расходов;

- систематизация фактических затрат на производство по объектам учета с подразделением на расходы по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Нормативный метод учета является наиболее прогрессивным методом, позволяющим эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Этот метод учета применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной и металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).

На предприятиях должен быть организован четкий контроль над соблюдением норм затрат с тем, чтобы не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т.п. Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

Учет отклонений ведется в целях обеспечения своевременной информации руководителей производства о размерах, причинах и виновниках дополнительных, не предусмотренных нормами затрат и принятия необходимых для их предотвращения организационных и технических мер, а также – в случаях экономии – для распространения передового опыта.

Нормативный учет предполагает своевременное оформление изменений норм, внесение изменений в техническую и плановую документацию и применение измененных норм в оперативной работе цехов и отделов.

Учет изменений норм используется также для организации контроля за проведением цехами и отделами мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. При этом в учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. В учете следует указывать также, какие цехи и отделы провели изменения норм и участие этих цехов и отделов в достигнутых результатах.

Отличие метода фактической себестоимости от нормативного метода заключается в том, что при расчете фактической себестоимости не ведется текущий учет отклонений и изменений норм.

Для определения величины фактической себестоимости производится учетная регистрация фактических затрат в момент их возникновения в процессе производства.

Полученные данные о затратах группируются по калькуляционным статьям, местам возникновения, видам производства, и распределяются по объектам учета и калькулирования.

Попроцессный метод разграничивает калькуляционный аналитический учет производственных затрат на отдельные процессы или стадии изготовления каждого вида продукции, выполняемой работы. Определение себестоимости заключается в суммировании затрат по отдельным процессам, стадиям за отчетный период времени.

Себестоимость единицы продукции определяется путем простого деления всех производственных затрат на количество добытой или выработанной продукции.

Попроцессный метод применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, лесозаготовительной), перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности) и в энергетике. Для этих отраслей характерны: краткий технологический цикл, незначительные размеры незавершенного производства (или полностью отсутствуют), ограниченная номенклатура выпуска продуктов с единой единицей измерения и калькулирования. Выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе получают продукцию разных видов. Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. Себестоимость продукции каждого последующего передела слагается из произведенных в нем затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных на предыдущем переделе.

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с преобладанием физико-химических и термических производственных процессов, при которых сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Примерами могут служить химическая и металлургическая отрасли промышленности, лесная, легкая и пищевая промышленности.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства, или его оценки, устанавливается в отраслевых инструкциях.

При позаказном методе объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения.

Затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам.

По изделиям, на которые не требуется составление развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом, сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства.

В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе должен быть организован надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных работ.

При применении попроцессного, попередельного и позаказного методов могут быть использованы важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях – от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм.

В первичной документации и в оперативной отчетности (за смену, сутки, декаду) должны отражаться не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и других ресурсов, но и расход их по нормам или основанным на них производственным заданиям.

Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т. д.

Таким образом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля над соблюдением и совершенствованием норм.

Метод расчета полной себестоимости для отечественного учета является традиционным. При этом методе в себестоимость выпущенной продукции включаются полный перечень прямых и косвенных затрат, предусмотренный отраслевыми методическими рекомендациями.

Новым для отечественной учетной теории и практики является метод расчета сокращенной себестоимости. Этот метод предполагает разделение всех затрат за отчетный период на переменные затраты, непосредственно связанные с изменением объемов производства, и постоянные (периодические), более связанные с длительностью отчетного периода и содержанием предприятия как единого имуще­ственно-финансового комплекса. Главной особенностью метода является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы аккумулируют на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают на результативные счета.

Учет сокращенной себестоимости выражается в настоящее время в возможности применять бухгалтерскую запись: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы», на котором учитываются так называ­емые управленческие расходы.

Проблемным является вопрос учета при разделении затрат, отражаемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», на переменную и постоянную часть. При их разделении к счету 25 создаются два субсчета:

1) общепроизводственные переменные затраты (расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования);

2) общепроизводственные постоянные (расходы по организации, обслуживанию и управлению производством).

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий. По переменным расходам оценивают также остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода и НЗП. Учет затрат может быть организован либо только по фактическим затратам, либо по нормативным.

Метод расчета сокращенной себестоимости использует основные принципы организации широко известной в зарубежном учете системы «директ-костинг». Использование метода расчета сокращенной себестоимости кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования. Применение этой системы позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, и следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности предприятий. Рассмотренные выше методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции дополняют друг друга. Достоверность расчетов себестоимости калькуляционной единицы достигается путем комплексного подхода к использованию различных методов.

Сущность комплексного подхода заключается в необходимости выбора такого сочетания методов, чтобы при исчислении себестоимости были учтены одновременно оперативность учета затрат, тип и характер производства, состав затрат (см. группировочные признаки классификации на рисунке 5.1).

Органическую связь видов себестоимости продукции можно наглядно представить посредством отражения ее в трех координатах (рисунке 5.2).

Рисунок 5.2 - Схема взаимосвязи видов себестоимости продукции