2. Понятие и сущность косвенных налогов

Различные налоги, которые впоследствии были классифицированы как косвенные, с давних пор были неотъемлемой частью первых налоговых систем государств. Существует мнение, что косвенные налоги возникли позднее, чем прямые, поскольку механизм их взимания сложнее. Однако косвенные налоги существовали уже в Древнем Китае, Греции и Риме. В Римской империи, где было установлено более 200 видов различных налогов, взимался налог на пиво, портовые пошлины при погрузке и выгрузке, налог на торговый оборот, ввозные и вывозные пошлины.

Видный русский финансист Н.И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов», вышедшей в начале XIX в., пишет, что под косвенными налогами «разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления». Далее он приводит определение физиократов, которые к прямым налогам относили налоги на доход от земли, к «непрямым» относились все прочие налоги, которые, по их мнению, «падают, наконец, непосредственно на обрабатывателей и владельцев земли». В определении Н.И. Тургенева ключевое место отводится перелагаемости налога.

Еще один сторонник критерия переложения налогов - М.И. Фридман в своей работе начала XX в. добавлял, что косвенные налоги отличаются от прямых тем, что «падают обыкновенно на отдельные предметы, и потому, задевая лишь отдельные группы, а не весь какой-либо социальный класс общества сразу, не вызывают такого дружного противодействия, какое наблюдается при прямых налогах»

Косвенные налоги связаны с расходами и перелагаются на потребителя. Кудряшова В.Е. выделяет следующие признаки косвенных налогов: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов.

Определяя косвенные налоги (налоги на потребление), известный специалист в области налогового права Н.П. Кучерявенко обратил внимание на то, что они взимаются в процессе расходования материальных благ, определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара и уплачиваются потребителем. По его мнению, при косвенном налогообложении формальным плательщиком является продавец товара (работ, услуг), выступающий посредником между государством и потребителем товара (работ, услуг).

При взимании косвенных налогов юридический налогоплательщик не совпадает с фактическим плательщиком налога. Другая черта косвенного налога, в том числе налога с продаж – участие в образовании цены. Прямые налоги закладываются в цены прямо на стадии производства, а косвенные налоги закладываются в цену товара на стадии реализации и являются как бы составляющей надбавкой к цене товара. Поэтому они очень выгодны государству, поскольку процесс их сбора осуществляется в сфере потребления, они как бы самотеком, в виде надбавки к цене товара поступают в бюджет. В прямом налогообложении очень велик уход от налогообложения. При косвенном налогообложении это сделать труднее. И это тоже выгодно государству.

Термин «косвенные налоги» можно встретить в законодательстве советского периода и в российском законодательстве постсоветского времени. Наиболее известные примеры использования категории «косвенные налоги» связаны с законодательством об акцизах. В российском законодательстве, принятом в рамках налоговой реформы начала 90-х гг. XX в., на законодательном уровне к косвенным налогам прямо относились только акцизы. Статьей 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 «Об акцизах» устанавливалось, что «акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции)».

Российская судебная практика значительно чаще обращается к понятию «косвенные налоги», хотя это не всегда можно считать правильным и обоснованным.

Упоминание о понятии «косвенные налоги» содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98, из которого следовало, что Суд относит к косвенным налогам не только акцизы и НДС, но и действовавшие в период рассмотрения дела налог с продаж, налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисляемые от суммы (объема) реализации продукции (работ, услуг). В резолютивной части постановления Суд признал недействительным решение налоговых органов в части доначисления по этим позициям косвенных налогов, штрафов и пеней по ним.

Косвенные налоги были противопоставлены налогам, определявшимся как налоги, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98. Суд указал, что соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц, заключенное 19 мая 1978 года странами – членами СЭВ, предусматривало применительно к Российской Федерации освобождение от тех налогов, которые исчислялись от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, и его действие не распространялось на обязательства иностранных юридических лиц по уплате косвенных налогов в Российской Федерации. Суд также сделал вывод, полностью соответствующий мировой практике, о том, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избегании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.1992, вступившее в силу 22 февраля 1993 года, не касалось вопросов обложения косвенными налогами. Аналогичный вывод был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98.

Рассматривая применение судами понятия «косвенные налоги», приведем в качестве примера постановление Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99 по протесту заместителя Генерального прокурора Российской Федерации. Поводом к разбирательству послужило письмо Минфина России N 04-03-02, Госналогслужбы России N 133-6-03/32, Минэкономики России N СИ-75/182 от 22.02.1996 «О применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов по продовольственным товарам», согласно которому мороженое было исключено из группы товаров «молоко и молокопродукты», по которым применялась ставка НДС 10 %, и ставка НДС на мороженое увеличена до 20 %. Суд нижестоящей инстанции обоснованно признал вышеуказанное письмо изданным с превышением полномочий. Постановлением Правительства РФ от 13.11.1995 N 1120 молоко и молокопродукты включены в перечень товаров, по которым применяется ставка налога в размере 10 %. Налогоплательщик перечислил в бюджет НДС с оборотов по реализации мороженого по ставке 20 % вместо 10 %, в связи с чем образовалась переплата, которая, по мнению налогоплательщика, подлежала возврату. Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета излишне уплаченного НДС. Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы дела, указал, что, учитывая, что речь идет о косвенном налоге, сумма которого подлежала возмещению покупателем продавцу, для разрешения спора необходимо было установить размер предъявленной к возмещению налогоплательщиком суммы налога при расчетах с потребителями мороженого. Из материалов дела не видно, повлияла ли переплата налога на финансовые результаты деятельности истца, то есть возникли ли у него при этом убытки. В этом постановлении Президиума ВАС РФ берет начало укоренившаяся позднее практика судов, согласно которой суммы излишне уплаченных косвенных налогов не подлежали возвращению из бюджета налогоплательщикам со ссылкой на переложение налога на носителя налога.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 7450/01 высказано следующее мнение: переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения его доходов не влиял на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта Российской Федерации косвенного налога, к которому относился налог с продаж, взимавшийся этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 1330/01, от 01.02.2002 N 10131/00, от 01.02.2002 N 4503/01 и т.д.

О косвенных налогах упоминается в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2001 N КАС 01-208, где отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах Российской Федерации были признаны одним из видов налога – косвенным налогом, включавшимся в цену товара, продукции, поскольку отчисления представляли собой денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществлявшуюся на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Понятие «косвенные налоги» активно использовалось в практике Конституционного Суда Российской Федерации. В постановлении от 20.02.2001 N 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» Конституционный Суд Российской Федерации, в частности, относит НДС к косвенным налогам и приравнивает косвенные налоги к налогам на потребление: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта «к» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Конфетти» и гражданки И.В. Савченко»« утверждается, что НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма НДС указывается отдельной строкой; сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Опираясь на тот факт, что НДС является косвенным налогом, и отождествляя косвенные налоги с налогами на потребление, Конституционный Суд Российской Федерации делает вывод о том, что, по общему правилу, лицом, облагаемым НДС, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. Вышеприведенному примеру, взятому из постановления Конституционного Суда Российской Федерации, необходимо дать краткий комментарий.

Сам по себе вывод о конструкции норм о косвенных налогах соответствует теоретическим концепциям. В то же время Конституционный Суд Российской Федерации отождествляет косвенные налоги с налогами на потребление и, в отличие от рабочей группы ГАТТ, считает переложение косвенных налогов явлением установленным и определенным. Такую позицию Конституционного Суда Российской Федерации вряд ли можно назвать обоснованной с теоретической точки зрения и с точки зрения практики налогообложения.

Если с теоретической точки зрения классификация налогов на прямые и косвенные, а также выделение группы «косвенные налоги» не вызывает сомнений, то с точки зрения практики ситуация представляется неоднозначной.

Кудряшова Е.В. высказывает мнение, что в российской практике абсолютизируется критерий переложения налога, причем ему приписывается значение жестко установленной нормы. Выводы, сделанные на основе только одного из критериев, заведомо не отражают сути классификации и характеристики каждой группы налогов, взятой в отдельности. При толковании законодательства возможно обращение к категории «косвенные налоги», но при этом необходимо учитывать три критерия отнесения налогов к косвенным: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности (согласно последнему критерию косвенные налоги причисляются к налогам на потребление).

В отличие от судебной практики, в законодательном закреплении классификации налогов нет практической необходимости. Использование термина «косвенные налоги» в нормативных актах в большинстве случаев становится причиной противоречий в понимании той или иной ситуации. Понятие «косвенные налоги» изначально может толковаться по-разному. Законодательная техника и принцип определенности налоговых норм допускают использование термина «косвенные налоги» в законодательных актах только при наличии перечня налогов, отнесенных к этой категории.

В РФ существуют следующие основные косвенные налоги:

• налог на добавленную стоимость,

• акцизы на отдельные виды товаров.

Таможенные пошлины вынесены за рамки перечня косвенных налогов не случайно. В течение ХХ века таможенные пошлины приобрели особенное значение и являются мерами таможенно-тарифного регулирования. Таможенные пошлины сохраняют фискальную функцию, присущую налогам, но усиленную при этом регулятивной функцией.