Понятие и правовое значение элементов налогового обязательства

Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор инфор­мации, который позволил бы конкретно утвердить:

• обязанное лицо, размер налогового обязательствами по­рядок его исполнения;

• границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.

Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:

• с одной стороны — к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);

• с другой стороны — к злоупотреблениям со стороны на­логовых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона и др.

Хотя число налогов велико, и структура их различна, тем не менее, слагаемые налоговых формул — элементы налогового обязательства - имеют универсальное значение. Статья 73 Конституции Азербайджанской Республики гласит: «Выплачивать установленные законом налоги и другие государственные сборы в полном объеме и своевременно есть долг каждого. Никто не может быть принужден выплачивать налоги и другие государственные сборы при отсутствии предусмотренных законом основание и сверх объема указанного законом». Исходя из смысла статьи 73 установить налог - это не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если не известны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его испол­нения. Поэтому установить налог – это значит установить и определить все существенные элементы его конструкции (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.). Таким образом, налог может считаться законно уста­новленным только в том случае, если законом зафиксирова­ны существенные элементы налогового обязательства.

Только совокупность элементов налогового обязательства устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.

К.Фогель справедливо отмечал, что ясность содержаний нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но «это не означает, однако, что любая точность правового выражения ввиду спешки или расчет на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления.

И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей».

Те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными элементами налогового обязательства.

К ним относятся:

• налогоплательщик (субъект налога);

• объект налога;

• предмет налога;

• масштаб налога;

• метод учета налоговой базы;

• источник налога;

• налоговый период;

• единица налогообложения;

• налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения;

• порядок исчисления налога;

• отчетный период;

• сроки уплаты налога;

• способы и порядок уплаты налога.

Кроме указанных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень, определенности налогового обязательства, однако сущест­венно снижает гарантии надлежащего исполнения этого обязательства:

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• ответственность за налоговые правонарушения.

В Азербайджанской Республике в Налоговом Кодексе определены положения удержания, перечисления и возврата налогов, а также нало­говой ответственности.

К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы.

Перечисленные элементы налогового обязательства должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент налогового обязательства — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.

Определить элемент налогового обязательства — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков, данных.

В законодательной практике нередки случаи, когда тот или иной элемент установлен, но не определен. Недостатки закона в таких случаях восполняются ведомственными нор­мативными актами. Весомую роль играют также решения судов и арбитражных судов.

В законе, определяющем основные принципы налоговой системы, должна быть установлена четкая презумпция пра­воты налогоплательщика, поступающего в подобной ситуа­ции наиболее выгодным для себя образом.,

Субъект налогообложения. Понятие субъекта налогообложения

Субъект налогообложения— это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Понятию «субъект налогообложения» близко другое по­нятие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов переложения налога. Например, субъектами акциза (косвенный налог, представляющий из себя надбавку к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет.

Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в нем. Покупатель этого товара в составе цепы товара оплачивает и акциз. Если этот покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Поэтому этот конечный потре­битель и является носителем акциза.

Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета, из своего кармана и т.п.). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблю­дается ограничение в отношении налоговых оговорок.

В ряде стран на практике существуют два вида представительства.

Представительство по закону. Налог на доходы несовершеннолетних (недееспособных) лиц выплачивают их ро­дители (опекуны, попечители). От лица детей, например, один из родителей подает самостоятельную, отдельную декларацию.

Представительство по назначению (по доверенности). Этот вид представительства не получил детального регулирования в налоговом законодательстве Азербайджана, но и не противоречит ему.

Представительство по назначению используется, например, в том случае, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, причитающегося налогоплательщику от этого лица. В этом случае обязательство третьего лица перед налогоплательщиком сокращается на сумму налога, уплаченного этим лицом от имени налогоплательщика. В ряде стран представительство широко используется при уплате налогов иностранными лицами. Например, назначаются финансовые агенты по уплате НДС.

К представителям по закону весьма близки лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам).

Виды субъектов налогообложения

В отличие от других отраслей публично-правового цикла где во главе ставится политико-правовые отноше­ния лица и государства, в налоговом праве, прежде всего, учитывают экономические связи налогоплательщика с государством.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому нало­гоплательщиков подразделяют на лиц:

• имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

• не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государст­ва, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нере­зидентов — только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Возможны и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты налога и др.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков - физических лиц и налогоплательщиков — юридических лиц.

Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база. Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара, работы, услуги; ввоз товара на территорию Азербайджана; владение имуществом; получение дохода и т.д.).

Понятию «объект налогообложения» близок по значению термин «предмет налогового обложения», который обозна­чает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный уча­сток непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемонстриро­вать на следующем примере.

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собст­венности на то или иное имущество, есть основания квалифицировать та­кие действия как сокрытие (не учет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с кото­рым законодатель связывает налоговые последствия.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно в отношении налогов на имущество. Однако и при налогообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в различных формах (денежные сред­ства (в национальной и иностранной валюте), имущество, безвозмездные услуги и пр.). Не учет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налого­обложения. Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с переда­чей денег или имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах.

Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база служит для того, чтобы количественно выразить предмет налогообложения. Налоговую базу на­зывают также «основой налога», поскольку это та величи­на, к которой непосредственно применяется ставка налога, исходя из которой исчисляется сумма.

В ряде случаев предмет налогообложения непосредствен­но предопределяет и позволяет применить к себе меру ис­числения.

Налогооблагаемая прибыль, например, может быть непосредственно выражена и исчислена только в денежных единицах.

Но большинство предметов налогообложения нельзя не­посредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения такого предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характери­стику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога. Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств является транспортное средство. Но в разных странах выбраны разные параметры налогообложения одного и того же предмета: во Франции, Италии и Бельгии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в Германии — объем рабочих цилиндров, в Азербайджане объем двигателя.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налого­вая база в таком случае является проекцией предмета налогообложения под выбранным углом.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог (объектом нало­гообложения).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на добавленную стоимость, налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он же явился объектом обложения таможенной пошлиной. Некоторые два на­лога имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные имеют одинаковую основу — стоимость автомобиля. Однако при этом базы налогообложения исчисляются у них по-разному.

В практике налогообложения весьма распространенным является необоснованное отождествление понятий объект налогообложения и налоговая база, что приводит к неправильной квалификации действий налогоплательщиков в ка­честве налоговых правонарушений.

Источник налога

Объект налогообложения необходимо отличать от источ­ника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если возможно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, поряд­ком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономическом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог - доход и капитал налогоплательщика. Например, объектом земельного налога является земельная собствен­ность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого нало­га может быть либо доход, полученный от использования этого участка, иной доход налогоплательщика, средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, однако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от реализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капи­тала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза сущест­вованию производственной базы как таковой, обращение налога на капи­тал является явлением обоснованным. Так, в условиях стихийного бедст­вия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае уг­роза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и воз­можности получения доходов в будущем.

Доходы налогоплательщика имеют различные формы (заработная плата, прибыль, дивиденды, проценты). Для нало­гообложения форма дохода имеет существенное значение.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, ко­торый и является источником налогов.

Одна из ключевых проблем, возникающих при разработ­ке любого налога, — четкое определение порядка формиро­вания налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогопла­тельщика.

Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить, прежде всего, территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).

Пределы налоговой юрисдикции государства

Элементы налогового обязательства «субъект налогооб­ложения» и «объект налогообложения» находятся в тесной взаимосвязи. В зависимости от характера этой связи налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги) и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги).

Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект на­лога, а в территориальных — наоборот.

В соот­ветствии с этим принципом государство распространяет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за пределами данного государства.

С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные инве­стиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, то есть в применении принципа территориальности. Налогообложе­нию в этом случае подлежат только доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от национального или юридического статуса их получателя, а доходы, получаемые гражданами этого государства в других странах, от налогов в этом государстве освобождаются.

На практике большинство стран, при налогообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.

Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть построены с использованием различных принципов. Так, например, в отличие от налога на имущество физиче­ских лиц, налог на имущество предприятий построен в ос­новном на принципе резидентства (налогом облагается соб­ственное имущество юридических лиц, независимо от места его фактического нахождения).

Налоговый период

Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового обязательства.

Необходимость этого элемента налогового обязательства определяется, во-первых, тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация това­ров и т.п.) свойственна протяженность во времени, повто­ряемость. В целях определения соответствующего результа­та необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например, пошлина с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения) данный элемент не устанавливается.

Вопрос о налоговом периоде связан с про­блемой однократности налогообложения. В соответствии с общепризнанным принципом недопущения двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом пе­риод налогообложения. Согласно ст.3.5 Налогового Кодекса Азербайджанской Республики указано: «никто не может принужден более одного раза платить один и тот же налог на одну и ту же прибыль (доход)».

Следует различать понятия налоговый период и отчетный период, т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления и представления в нало­говый орган отчетности. В ряде случаев налоговый и отчет­ный периоды могут совпадать, как, например, при уплате налога на добавленную стоимость.

Однако иногда отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равномерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспечено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения, предположения.

Проблема отнесения различных объектов налогообложения к тому или иному налоговому периоду решается по­средством установления конкретного метода учета базы на­логообложения.

Методы учета базы налогообложения

Традиционно методы учета базы налогообложения рассматриваются как бухгалтерский вопрос, имеющий лишь косвенное отношение к проблемам налогообложения. Это оборачивается существенным пробелом некоторых законов о налогах.

Существует два основных метода учета. Первый метод учитывает момент получения средств и производства выплат в натуре. В соответствии с этим методом, например, дохо­дом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами реально выплаченные суммы. Этот метод называется кассовым, а также методом присвоения, поскольку учитывает только те суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в определенной юридической форме, напри­мер, получены в кассе наличными, переданы в собствен­ность посредством оформления определенных документов и т.п.

В соответствии с этим методом, например, прирост стоимости имущества не является доходом до того момента, по­ка этот прирост тем или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке получены, акции проданы по цене большей, чем цена их приобретения и др.

При применении второго метода важен момент возникновения имущественных прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых воз­никло у налогоплательщика в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительно­сти. Для определения произведенных затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, независимо от того, произведены ли по этим обязательствам выплаты. Этот метод называется накопительным или методом чистого дохода.

В конкретных законах о налогах используются разные методы учета. Например, в подоходном налоге с физических лиц некоторых государств используется кас­совый метод: доходом признается фактически полученный доход в определенной юридической форме.

Единица налогообложения

Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы.

Так, масштабом налога с владельцев автотранспортных средств является мощность двигателя автомобиля. Мощ­ность может быть определена в различных единицах — в лошадиных силах или в киловаттах. Избранная единица измерения мощности в целях налогообложения и будет являться единицей налогообложения.

Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда возможных диктуется соображениями удобства, а также традициями. Например, при обложении земель используют­ся единицы измерения, принятые в стране (акр, гектар, со­тка, квадратный метр и др.). При установлении акцизов на бензин в качестве единицы налогообложения могут фигури­ровать литр, галлон, баррель и т.д. При налогообложении прибыли и доходов единицей налогообложения выступает национальная денежная единица.

МЕТОДЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Выделяют четыре основных метода налогообложения:

• равное;

• пропорциональное;

• прогрессивное;

• регрессивное.

Равное налогообложение

Равным называют метод налогообложения, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сум­ма налога. Иначе — это подушное налогообложение, самый древний простой вид налогообложения. Этот метод не учитывает имущественного положения налогоплательщика и поэтому применяется лишь в исключительных случаях. Примером являются некоторые местные целевые налоги. В этом случае использование метода равного налогообложения объясняется тем, что данные налоги ориентированы не на способность плательщика к уплате налога, а на удовлетворение какой-либо конкретной потребности налогоплатель­щика как члена общества. Общая потребность удовлетворя­ется общими равными усилиями налогоплательщиков.

Пропорциональное налогообложение

При пропорциональном налогообложении для каждого налогоплательщика равна ставка (а не сумма) налога. Ставка налога не зависит от величины базы налогообложения. С ростом базы налог возрастает пропорционально.

Примером пропорционального налогообложения является налог на прибыль предприятий и организаций в Азербайджане. Ставка (20%) налога для плательщиков, имеющихся прибыль в любых размерах.

Принцип пропорционального налогообложения был окончательно закреплен в налоговой практике Французской Революцией и базировался на провозглашенной ею идее равенства: «Из идей равенства вытекало не только всеобщее, но и равное обложение, равномерное развертывание налогов между всеми плательщиками, сообразно средствам каждого, иначе говоря, каждый обязан отдать одинаковую часть своего имущества государству».

Хотя ряд авторов считали, что идея равенства должна вести к установлению равного налогообложения, большинство все же соглашалось с тем, что налоги должны уплачиваться по средствам каждого, сообразно экономической силе, платежеспособности. Платежеспособность определялась в то время доходами лица.

Понятие и обоснование прогрессивного налогообложения

При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы возрастает ставка налога.

В настоящее время выбор прогрессивного налогообложения в большой степени основан на понятии дискреционного дохода, т.е. дохода, используемого по собственному усмотрению. Теоретически дискреционный доход представляет собой разницу между совокупным доходом и доходом, который расходуется на удовлетворение первоочередных потребностей. Именно дискреционный, а не совокупный доход определяет истинную платежеспособность лица.

Естественно, что с ростом доходов уменьшается доля всех жизненно необходимых затрат (на продукты питания, покупку одежды, других товаров первой необходимости, на транспорт и т.п.) и возрастает доля дискреционного дохода. Нетрудно заметить, что при пропорциональном обложении совокупного дохода менее самостоятельный плательщик несет более тяжелое налоговое бремя, чем более состоятельный, поскольку доля свободного дохода у него меньше, а доля налога, выплачиваемая за счет этого свободного дохода, выше. Поэтому необходима градация налога сообразно иерархии потребностей человека.

Регрессивное налогообложение

В противоположность прогрессивному методу налогообложения при использовании метода регрессии с ростом налоговой базы происходит сокращения размера ставки.

В ряде стран по регрессивному методу строится шкала ставок государственной пошлины за подачу исковых заявлений имущественного характера в судебные инстанции: чем выше сумма иска, тем меньше процент пошлины. Это объясняется тем, что большая суммы пошлины может стать существенным препятствием для реализации конституционного права на судебную защиту, что недопустимо.

При незначительных суммах исковых требований высокий процент пошлины может предостеречь истца от предъявления незаконных или необоснованных требований.

В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (например акцизы, НДС, таможенные пошлины), которые представляют собой надбавку к цене товара. Покупатели одного и того же товара, обложенного косвенными налогами, уплачивают одинаковую сумму налогов.