Тема 3: Вимірювання і оцінка у фінансовому обліку

3.1. Зміст та необхідність облікових оцінок.

3.2. Оцінка на дату придбання (виготовлення) активів.

3.3. Оцінка на дату передачі (обміну) активів.

3.4. Оцінка з урахуванням зміни вартостей грошей у часі.

3.5. Оцінка за ліквідаційною вартістю.

І. Зміст та необхідність облікових оцінок.

Бухгалтерському обліку завжди притаманний певний елемент суб’єктивізму та відносності. Це викликано тим, що бухгалтерські показники можна змінювати залежно від способу та методики їх оцінки.

Оцінка – один із елементів методу бухгалтерського обліку. Вона представляє собою присвоєння числового значення показнику або властивості об’єктів, тобто оцінка – це спосіб вираження господарських засобів та процесів в узагальнюючому грошовому вимірнику.

В бухгалтерській науці історично склалися та отримали найбільше розповсюдження два основні підходи до оцінки активів підприємства: “історичний” підхід, тобто оцінка за собівартістю та “футурістичний”, що передбачає оцінку за поточними цінами. “Футуристичний” підхід може втілюватися у двох проявах: в оцінці об’єктів за поточними ринковими цінами та за відновлювальною вартістю (коли визначається величина витрат, які необхідно здійснити для придбання або спорудження такого об’єкту в даний час).

Історичний підхід до оцінки активів лишається найбільш розповсюдженим і в Україні, і у світі. Однак „футурістичний” підхід так само має чимало прихильників. Зокрема, деякі сучасні російські науковці вважають, що переважання принципу оцінки за собівартістю стало головною причиною неплатежів та затяжної економічної кризи, що продовжується до теперішнього часу. Історичний досвід деяких інших країн це підтверджує. Разом з тим багато хто з відомих американських бухгалтерів стверджували, що оцінка за собівартістю призвела до великої депресії 1929 р.

Повністю відкинути в обліку оцінку за собівартістю неможливо, і тому більшість вчених погоджується з принципом консерватизму, який передбачає використання тої оцінки активів, яка буде найменшою.

На користь консерватизму (обачності) висувають три аргументи:

Сутність першого полягає в тому, що песимізм бухгалтерів нейтралізує надоптимізм менеджерів та власників. Підприємці оптимістичні по відношенню до своїх підприємств. Під тиском кредиторів та інших користувачів фінансової звітності бухгалтери з ХІХ ст. постійно перешкоджали відображенню цього оптимізму у своїх звітах.

Другий аргумент зводиться до того, що переоцінка прибутків та оцінок майна більш небезпечна для справи його власників, ніж недооцінка. Інакше кажучи, наслідки, пов’язані зі збитком та банкрутством, значно серйозніші, ніж наслідки недоотримання прибутку, а відповідно, не можна оцінювати прибутки та збитки за одними і тими же правилами, якщо наслідки їх настільки різні.

Третій аргумент на користь консерватизму ґрунтується на тому, що бухгалтеру доступний більш значний обсяг інформації, ніж інвесторам та кредиторам; крім того бухгалтер при проведенні аудиту стикається з двома типами ризику. З одного боку, дані, включені до звіту, можуть виявитися в майбутньому неправильними, з іншої – до звіту не було включено інформацію, яка може виявитися вірною. Консерватизм тут означає, що санкції за помилки в бухгалтерській звітності мають бути більш серйозними, ніж за неповне розкриття даних.

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” закріплено принцип історичної собівартості, сутність якого полягає в тому, що пріоритетною є оцінка активів, виходячи з витрат на їх придбання чи виробництво. Однак, це не виключає можливості застосування на практиці й інших методів оцінки (згідно з П(С)БО). Узагальнення підходів до оцінки активів та зобов’язань, які застосовуються в українському обліку наведено в таблиці 3.1.

Оцінка капіталу підприємства залежить від оцінки його активів та зобов'язань.

Таблиця 3.1.

Види оцінок активів та зобов’язань за Національними П(С)БО

Вид активу	Вид оцінки
	Назва	Дже-рело	Зміст
1	2	3	4
Основні засоби та інші необо-ротні мате-ріальні активи	Первісна вартість	П(С)БО7	Історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів
	Ліквідаційна вартість	П(С)БО7	Сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з їх продажем (ліквідацією)
	Переоцінена вартість	П(С)БО7	Вартість необоротних активів після їх переоцінки
	Сума очікуваного відшкоду-вання	П(С)БО7	Найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових поступлень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість
	Чиста вартість реалізації	П(С)БО7	Справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію
Немате-ріальні активи	Первісна вартість	П(С)БО8	Визначення не дано
Запаси	Первісна вартість	П(С)БО9	Визначення не дано
	Чиста вартість реалізації	П(С)БО9	Очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію
	Методи оцінки запасів при їх вибутті (П(С)БО)9: ідентифікована собівартість; середньозважена собівартість собівартість перших по часу поступлень запасів (ФІФО); нормативних витрат; ціни продажу.
Дебі-торська заборго-ваність	Чиста реалізаційна вартість	П(С)БО10	Сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів
	Сумнівний борг	П(С)БО10	Поточна дебіторська заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно, якої існує невпевненість в її погашенні боржником
Фінансові інвестиції	Первісна оцінка	П(С)БО12	Чітке визначення не дано. Вказано, що первісно фінансові інвестиції оцінюються по собівартості.
	Ринкова вар-тість фінансової інвестиції	П(С)БО12	Сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку
	Методи оцінки на дату балансу П(С)БО12: по амортизованій собівартості (для фінансових інвестицій, які утримуються до їх погашення); по методу участі в капіталі (для фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства та в сумісну діяльність із створенням юридичної особи); по справедливій вартості або собівартості, якщо справедливу вартість неможливо визначити (для всіх інших фінансових інвестицій)
Зобов’-язання	Сума погашення	П(С)БО11	Недисконтована сума грошових засобів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язань в процесі звичайної діяльності підприємства
	Теперішня вартість	П(С)БО11	Дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідною для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства
Всі активи та зобов’-язання	Справедлива вартість	П(С)БО19	Сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами

Як видно з даних таблиці 3.1., в системі оцінки активів, яка існує в Україні, є певні прогалини, а саме: чітке визначення первісної вартості дано тільки для основних засобів, а для запасів, нематеріальних активів, фінансових інвестицій, в методиках обліку яких також застосовується оцінка за первісною вартістю, як термін вона чітко не визначена.

Якщо порівнювати визначення, яке дається різним видам оцінок активів і зобов’язань в національних та міжнародних стандартах, можна дійти висновку, що вони практично ідентичні, тобто оцінка активів і зобов’язань в національному обліку максимально наближена до оцінки активів і зобов’язань за міжнародними стандартами. Види оцінок, які використовують для визначення балансової вартості активів за МСБО узагальнено в таблиці 3.2.