Тема 2: Формування складу та основні елементи облікової політики

2.1. Складові облікової політики підприємства.

2.2. Основні елементи облікової політики підприємства.

2.3. Документальне оформлення облікової політики підприємства.

2.4. Зміна облікової політики підприємства.

І. Складові облікової політики підприємства.

Складовими облікової політики підприємства є організаційна, методична та технічна складові. Кожна складова облікової політики підприємства об'єднує відповідні об'єкти, за якими існують альтернативні варіанти - елементи (рис. 2.4).

Об'єктом облікової політики підприємства є будь-яка норма або позиція підприємства з організації і ведення бухгалтерського обліку щодо якої передбачено альтернативні варіанти. Елемент облікової політики підприємства - це методичні прийоми та способи, які обираються з числа загальноприйнятих з урахуванням особливостей діяльності підприємства.

Перелік і якісний склад об'єктів і елементів облікової політики залежить від складових облікової політики вищого порядку (державної і міждержавної).

Можливість єдиної інтерпретації даних фінансової звітності її користувачами забезпечується шляхом розкриття у складі Приміток до річної фінансової звітності обраних підприємством способів ведення бухгалтерського обліку, за якими законодавством передбачені альтернативні варіанти.

Процес формування облікової політики передбачає сукупність дій щодо:

- встановлення переліку об'єктів облікової політики залежно від ряду факторів;

- вибору за кожним об'єктом елементів облікової політики.

Склад елементів облікової політики розробляється залежно від об'єктів, внаслідок чого цей склад має індивідуальний характер для кожного підприємства.

Формування організаційної складової передує формуванню методичної та технічної складових і включає об'єкти, які повинні забезпечити організаційну побудову облікового підрозділу, визначення його місця в управлінській і виробничій структурі підприємства, а також його взаємодії з іншими підрозділами підприємства. Організаційна складова також передбачає створення системи внутрішньогосподарського контролю для забезпечення збереження майна, дотримання законності та доцільності господарських операцій, а також достовірності бухгалтерської інформації.

Прикладом об'єкту організаційної складової облікової політики може бути форма організації бухгалтерського обліку, елементом – централізована чи децентралізована форма організація обліку.

Методична складова передбачає визначення способів ведення бухгалтерського обліку його об'єктів, які мають альтернативні способи відображення. Прикладом об'єкта методичної складової облікової політики можуть бути основні засоби, елементами облікової політики, які йому відповідають, - метод нарахування амортизації, строк корисної експлуатації, ліквідаційна вартість основних засобів тощо.

Призначенням технічної складової є визначення технічних засобів, які забезпечують ведення бухгалтерського обліку. Об'єктом технічної складової є форма ведення бухгалтерського обліку, елементами - журнальна, меморіально-ордерна, спрощена, комп'ютерна тощо.

Реалізація елементів методичної складової на рахунках бухгалтерського обліку, в облікових регістрах та формах звітності, в тому числі внутрішній, здійснюється за допомогою об'єктів та елементів технічної складової.

ІІ. Основні елементи облікової політики підприємства.

Принципи та методи, пов'язані з оцінкою чи обліком статей фінансової звітності, вибір яких передба­чено П(С)БО та варіанти яких підприємству необхідно відобразити в наказі про облікову політику. Основні елементи облікової політики, які в багатьох випадках відображаються у обліковій політиці, наведе­но в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Основні елементи облікової політики

Назва елемента облі­кової політики	Можливі варіанти принципів або методів обліку, пе­редбачені національними стандартами
1	2
П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"
Поріг суттєвості	Стандартом не регламентовано, встановлюється підприєм­ством самостійно. Рекомендації щодо встановлення порогу суттєвості наведено в листі Міністерства фінансів України від 29.07.2003 № 304230-04108
П(с)БО 2 "Баланс"
Тривалість операцій­ного циклу	Самостійно встановлюється підприємством
П(с)БО 7 "Основні засоби"
Термін корисного використання об'єкта основних засобів	Самостійно встановлюється підприємством
Методи нарахування амортизації основних засобів	— прямолінійний; — зменшення залишкової вартості; — прискореного зменшення залишкової вартості; — кумулятивний; — виробничий; — передбачений податковим законодавством
Методи амортизації інших необоротних матеріальних активів	— прямолінійний; — виробничий; — метод нарахування 50 % вартості в першому місяці вико­ристання об'єкта і решти 50 % амортизованої вартості в мі­сяці їх вилучення з активів (списання з балансу)*; — метод нарахування 100 % вартості в першому місяці використання об'єкта *
* Застосовується лише стосовно малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів разом із прямолінійним та виробничим методами амортизації
Величина вартісного критерію приналежно­сті матеріального ак­тиву до малоцінних необоротних	Стандартом не регламентовано, але її може бути встановле­но підприємством самостійно
П(с)БО 8 "Нематеріальні активи"
Термін корисного використання нематеріальних активів	Самостійно встановлюється підприємством
Методи амортизації нематеріальних акти­вів	— прямолінійний; — зменшення залишкової вартості *; — прискореного зменшення залишкової вартості *; — кумулятивний *; — виробничий *; — передбачений податковим законодавством
* Метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством виходячи з умов отри­мання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, амортизація нара­ховується за прямолінійним методом
П(с)БО 9 "Запаси"
Одиниця обліку запа­сів	— найменування; — однорідна група (вид)
Методи оцінки вибут­тя запасів	— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запа­сів; — середньозваженої собівартості; — собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); — нормативних витрат; — ціни продажу*
* Застосовується підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування
Метод обліку транс­портно-заготівельних витрат	— шляхом прямого списання транспортно-заготівельних витрат до первісної вартості одиниці запасів, що придбаються (за можливості точного розподілу (віднесення); — за середнім відсотком (при узагальненні суми транспортно-заготівельних витрат на окремому субрахунку з подальшим їх розподілом)
П(с)БО 10 "Дебіторська заборгованість"
Методи визначення ве­личини резерву сумнів­них боргів	— виходячи з платоспроможності окремих дебіторів; — на підставі класифікації дебіторської заборгованості; — виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах подальшої оплати
П(с)БО 11 "Зобов'язання"
Створення забезпечень для відшкодування на­ступних (майбутніх) витрат і платежів	— на оплату відпусток працівникам підприємства; — на додаткове пенсійне забезпечення; — на виконання гарантійних зобов'язань; — на реструктуризацію; — на виконання зобов'язань за обтяжливими контрактам? тощо
П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції"
Методи відображення фінансових інвестицій залежно від їх виду			— за справедливою вартістю; — за собівартістю інвестиції з урахуванням зменшення корисності; — участі в капіталі
П(с)БО 13 "Фінансові інструменти"
Методи визнання і оцінки фінансових активів, зобов'язань та інструментів власного капіталу			— за фактичною собівартістю; — за справедливою вартістю; — за амортизованою собі­вартістю
П(с) БО 15 "Дохід"
Методи оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг			— вивчення виконаних робіт; — визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які має бути на­дано; — визначення питомої ваги витрат, понесених підприєм­ством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній вартості таких витрат
П(с)БО 16 "Витрати"
Методи калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт, послуг			Самостійно обираються підприємством
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (ро­біт, послуг)			Самостійно визначаються підприємством
Перелік і склад змінних та постійних загальновироб-ничих витрат			Самостійно встановлюються підприємством
База розподілу загальнови-робничих змінних та роз­поділених постійних зага-льновиробничих витрат			Самостійно обираються підприємством: — години роботи; — заробітна плата; — обсяг діяльності; — прямі витрати тощо
П(с)БО 18 "Будівельні контракти"
Методи визначення ступе­ня завершеності робіт за будівельним контрактом			— вимірювання та оцінка виконаної роботи; — співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натураль­ному вимірі; — співвідношення фактичних витрат із початку вико­нання будівельного контракту до дати балансу та очіку­ваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом
База розподілу загальновиробничих витрат при нор­мальній потужності			— Самостійно обираються підприємством: — прямі витрати; — обсяги доходів; — прямі витрати на оплату праці; — відпрацьований будівельними машинами та механізма­ми час тощо
П(с)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"
Погодження облікової по­літики групи підприємств			Порядок погодження облікової політики групи підпри­ємств для цілей складання консолідованої фінансової звітності*
*Консолідовану фінансову звітність групи підприємств складають з використанням єдиної обліково політики для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. У разі неможливості застосування єдиної облікової політики, про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансово звітності.
П(с)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"
Застосування чи незастосування для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів серед­ньозваженого валютного курсу відповідного місяця			Встановлюється підприємством самостійно
П(с)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних осіб"
Перелік пов'язаних сторін			— материнське (холдингове) та його дочірні підприєм­ства; — спільне підприємство та контрольні учасники спіль­ної діяльності; — підприємство-інвестор та його асоційовані підпри­ємства; — підприємства та фізичні особи, які здійснюють конт­роль або суттєво впливають на це підприємство, а також близькі члени сім'ї кожної такої фізичної особи; — підприємства та його керівники, інші особи, які на­лежать до провідного управлінського персоналу підпри­ємства, а також близькі члени сім'ї таких осіб
Методи оцінки активів або зобов'язань в операці­ях пов'язаних сторін			— порівняльної неконтрольованої ціни; — ціни перепродажу; — "витрати плюс"; — балансової вартості
П(с)БО 26 "Виплати працівникам"
Програми виплат інстру­ментами власного капіта­лу підприємства			Підприємству слід розкривати облікову політику стосо­вно виплат за кожною з таких програм
П(с)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами"
Види сегментів та їх пріоритетність		Обліковою політикою підприємства визначаються види сегментів, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутво­рення у внутрішньогосподарських розрахунках
П(с)Б0 31 "Фінансові витрати"
Прийняття рішення про капіталізацію фінансо­вих витрат		Підприємство в обліковій політиці може передбачати ка­піталізацію витрат, пов'язаних зі створенням кваліфіка­ційного активу
Визначення суттєвості операційного циклу		Підприємство самостійно визначає тривалість у роках (місяцях) суттєвого операційного циклу для віднесення активів до кваліфікаційних чи некваліфікаційних

ІІІ. Документальне оформлення облікової політики підприємства.

Створення системи внутрішньої документації, яка б забезпечувала охоплення і документальне оформлення всіх обраних елементів облікової політики за кожним її об'єктом, є заключним етапом формування облікової політики підприємства.

Облікова політика підприємства оформлюється системою внутрішньої документації за різними ділянками облікової роботи, її зміст частково розкривається в установчих документах підприємства, які закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства (табл. 2.2.).

Таблиця 2.2. Документальне оформлення облікової політики

Група документів	Склад і характеристика
Внутрішні організаційно-розпорядчі документи	Внутрішні правила, інструкції, положення, регламенти, рішення власників тощо. Вибір конкретного типу документа залежить від внутрішнього типу розпорядку підприємства та характеру питання облікової політики.
Проектні матеріали з організації бухгалтерського обліку	Графік документообороту, робочі проекти автоматизованого ведення обліку, посадові інструкції
Установчі документи (статут, установчий договір)	Закладають основи побудови всієї господарської і управлінської системи підприємства. Поряд з визначенням предмету діяльності суб'єкта господарювання, його статусу, порядку функціонування, установчі документи відображають ряд питань бухгалтерського обліку (тривалість облікового періоду, порядок розгляду та затвердження річної фінансової звітності, порядок проведення аудиту звітності тощо)

Основним внутрішнім нормативним документом, який регулює питання організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, є розпорядчий документ, який містить обрані елементи облікової політики. В якості такого розпорядчого документу використовують Наказ (або Положення) про облікову політику.

Наказ (положення) - правовий документ, який встановлює правила організаційної діяльності підприємства та його структурних підрозділів, і складається переважно в ході створення нових підприємств.

У Наказі про облікову політику повинні передбачатися положення, які стосуються організації, технології, техніки та методики бухгалтерського обліку, а також контролю й організації відповідальності.

Положення про облікову політику є одним з перших документів, які використовуються податковою інспекцією, аудиторськими фірмами та іншими контролюючими органами у ході перевірки діяльності підприємства.

Деталізований перелік питань, які регулюються Положенням про облікову політику, та їх групування представлено на рис. 2.6.

Рис. 2.6. Складові Положення про облікову політику

Включення питань, які дублюють положення нормативних документів вищої юридичної сили, є недоцільним.

Щодо організації ведення бухгалтерського обліку податкових розрахунків до даного розпорядчого документу достатньо лише включити перелік відповідальних осіб, розрізи та регістри аналітичного обліку для розрахунку сум податків і складання податкової звітності.

Процес складання Наказу (положення) про облікову політику та додатків до нього є трудомістким і вимагає від особи, яка його здійснює, комплексних знань, щоб забезпечити послідовність прийнятої облікової політики.

Важливе значення для оформлення облікової політики підприємства належить графіку документообороту, робочому плану рахунків, посадовим інструкціям, формам первинних документів, створеним на підприємстві, формам внутрішньої звітності та ін. Такі питання підлягають оформленню у вигляді додатків до Положення про облікову політику.

Зміст та обсяг Положення про облікову політику підприємства, додатків до нього та інших документів, якими оформлюється облікова політика, -питання індивідуального характеру для кожного підприємства та багато в чому залежить від кваліфікації особи, яка склала цей документ.

Положення про облікову політику повинно розповсюджуватися на всі структурні одиниці (якщо у ньому не обумовлено особливостей облікової політики для окремих підрозділів).

ІV. Зміна облікової політики підприємства.

Згідно з принципом послідовності підприємству слід постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених П(с)БО і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Облікова політика може змінюватись у наступних випадках:

1) якщо змінюються статутні вимоги. Наприклад, більше поло­вини акцій підприємства було придбано іншим підприємством-інвестором. Внаслідок такого придбання підприємство отримало ста­тус дочірнього. З метою складання консолідованих звітів підприємство-інвестор визначає єдині методи нарахування амортизації та резер­ву сумнівних боргів. Таким чином, зміни облікової політики пов'язані зі змінами статутних вимог.

2) якщо змінюються вимоги органу, який затверджує П(с)БО. Наприклад, наказом Міністерства фінансів України було виключено метод ЛІФО із загальної сукупності методів, які можуть використо­вуватись для оцінки операцій вибуття запасів. Отже підприємства, які раніше використовували метод ЛІФО, змушені провести зміни в об­ліковій політиці.

3) якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Наприклад, підпри­ємство застосовувало податковий метод нарахування амортизації що­до виробничих основних засобів. Протягом останніх трьох років було введено в експлуатацію нове високоефективне обладнання, яке хара­ктеризується високою інтенсивністю використання. Для того щоб ма­ти більш реальні результати у фінансовій звітності щодо наслідків фактичного використання нового обладнання підприємство приймає рішення про застосування прискорених методів нарахування аморти­зації. Тобто, метою зміни облікової політики було забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

1. подій або операцій, які відрізняються за своїм змістом від попередніх подій або операцій. Наприклад, підприємство мало акції іншого підприємства, які відображались у балансі за історичною (фа­ктичною) собівартістю. Протягом звітного року було придбано дода­тково акції цього ж підприємства після чого, інвестиції отримали статус інвестицій в асоційоване підприємство. Оцінка інвестицій в асо­ційоване підприємство повинна здійснюватись за методом участі у капіталі.

2. подій або операцій, які не відбувались раніше. Наприклад, підприємство протягом звітного року впровадило гарантійне обслу­говування нових видів продукції. Отже у фінансовій звітності було вперше сформовано резерв для забезпечення гарантійних зобов'язань.

Зміни облікової політики можуть відбуватись у той момент, коли виникають відповідні обставини. Відображення зміни облікової політики здійснюється ретроспективно, тобто коригується сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Якщо зміна облікової політики відбулась в середині звітного року, то операції відносно яких була зміна, необхідно перерахувати з поча­тку року.

Таким чином, зміна облікової політики повинна бути відображена у фінансовій звітності ретроспективно.

Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок зві­тного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики. За таких обставин зміна облікової політики буде врахована у фінансових звітах перспективно. Коригування облікової політики передбачає складання відповідних документів (рис. 2.7).

1. Розпорядження керівника: характер і обгрунтованість змін (доповнення), відповідальні особи за внесення змін

2. Розрахунок бухгалтерії, який з копією розпорядження додається до діючого Положення про облікову політику

3. У кінці року узагальнюються внесені зміни та викладається текст Положення в новій редакції, після чого затверджується власником або уповноваженою ним особою

Рис. 2.7. Документальне оформлення змін облікової політики підприємства

Формування облікової політики підприємства тісно пов'язане з ви­значенням облікових оцінок. З метою організації бухгалтерського обліку й складання фінансової звітності підприємства використову­ють методи обліку, які базуються на відповідних оцінках. Внаслідок невизначеності підприємницької діяльності не всі статті фінансової звітності можуть мати точний вимір, а тільки попередньо оцінений.

Облікова оцінка — попередня оцінка, яка використовується під­приємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними зві­тними періодами. Наприклад, для визначення чистої реалізаційної вартості дебітор­ської заборгованості за товари (роботи, послуги) необхідно формува­ти резерв сумнівних боргів. Підприємство має право вибору методу нарахування резерву сумнівних боргів, що відбивається у відповід­ному елементі облікової політики. Разом з тим, встановлення значен­ня коефіцієнта сумнівності на базі досвіду минулих років — це ви­значення облікової оцінки для елемента облікової політики. Можна навести ще один приклад поєднання елемента облікової політики та облікової оцінки: метод нарахування амортизації основних засобів — це елемент облікової політики, а встановлення терміну корисного ви­користання — це облікова оцінка для відповідного елемента.

Потреба в перегляді попередньої оцінки може виникнути у зв’язку із зміною обставин, на яких ґрунтувалася оцінка, або отримана додаткова інформація. Перегляд облікової оцінки не спричиняє коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду, а включається до доходів чи витрат звітного періоду, які відповідають даному об’єкту обліку, та до тої статті Звіту про фінансові результати, яка відображає ці доходи чи витрати. Інформація про зміну облікових оцінок розкривається в Примітках до річної фінансової звітності.