1. Основные средства

Основными вопросами учета основных средств (ОС) являются время признания земли, зданий, машин и оборудования в качестве активов, определение их учетной суммы, амортизационных отчислений, которые должны быть признаны в отношении этих активов, а также определение и учет снижений учетной суммы, вызванных другими факторами.

К основным средствам (property, plant and equipment) относятся осяза­емые активы, включающие недвижимость, а также оборудование, кото­рые:

• используются в деятельности компании для производства или по­ ставки товаров или услуг, сдачи в аренду другим компаниям или административных целей;

• как предполагается, будут использоваться в течение более чем одно­ го года.

По российским правилам к числу основных средств могут быть отне­сены только те активы, которые используются как «средства труда». Та­ким образом, круг активов, включаемых в состав основных средств по международным правилам, значительно шире. Он включает, например, многолетние насаждения, земельные участки и природные ресурсы.

Срок полезного использования объекта основных средств определяет­ся либо как предполагаемый период времени его использования, либо как объем продукции (работ, услуг), который намечается произвести с использованием этого объекта.

Объект ОС признается активом в рамках подготовки и представле­ния финансовой отчетности при условии его соответствия общим кри­териям признания в качестве актива. Эти критерии включают:

- наличие у компании достаточной уверенности в том, что она сможет получить от его будущего использования некоторые экономические выгоды;

- наличие у компании надежных данных о величине затрат на при­обретение/создание этого объекта.

Объект ОС, признанный в качестве актива, принимается на учет по затратам на приобретение/создание.

Затраты на приобретение объекта ОС включают его покупную цену, в том числе импортные пошлины, невозмещаемые налоги на покупку, а также любые непосредственно относящиеся к этому объекту затраты на приведение его в рабочее состояние для предполагаемого использования. При достижении договоренности о цене покупки все скидки и уступ­ки вычитаются.

Затраты на создание актива самой компанией определяются с исполь­зованием тех же принципов, что и в случае приобретенного актива. При определении затрат на создание исключается любая внутренняя прибыль. Аналогично, затраты материалов, связанные с образованием сверхнорма­тивных отходов, сверхнормативные затраты труда или других ресурсов, которые компания несет при производстве создаваемого актива, не вклю­чаются в затраты на его создание.

Последующие затраты¹⁶, связанные с объектом ОС, признанным в ка­честве актива, должны прибавляться к учетной сумме, если существует

вероятность того, что компания получит от него дополнительные выго­ды. Все прочие последующие затраты должны признаваться как расходы в период их осуществления.

Последующие затраты, связанные с объектом ОС, признаются как ак­тив только в том случае, если они улучшают его эксплуатационные ха­рактеристики (производительность и др.) по сравнению с первоначаль­ными, обеспечивая увеличение будущих экономических выгод. Приве­дем примеры таких улучшений:

(а) модификация оборудования с целью увеличения срока его полезного использования, в том числе повышение его производительности;

(б) усовершенствование частей машин с целью существенного повы­шения качества выпускаемой продукции;

(в) внедрение новых производственных процессов, позволяющих значительно снизить эксплуатационные расходы в сравнении с предыдущей их оценкой.

Затраты на ремонт и техническое обслуживание объектов ОС осуще­ствляются с целью восстановления или поддержания их эксплуатаци­онных характеристик. Эти затраты учитываются как расходы в период их осуществления. Например, затраты на обслуживание или капиталь­ный ремонт оборудования обычно являются расходами, поскольку они обеспечивают восстановление, а не улучшение его первоначальных эксп­луатационных характеристик.

Способ учета затрат, связанных с объектом ОС, и осуществленных пос­ле его приобретения, зависит от обстоятельств, которые принимались во внимание после установления первоначальной учетной суммы и при­знания этого объекта в качестве актива, а также от того, можно ли возме­стить последующие затраты.

Например, когда в учетной сумме объекта уже отражается потеря эко­номических выгод, последующее затраты для восстановления ожидаемых от актива будущих экономических выгод капитализируются при усло­вии, что эта стоимость не превышает возмещаемую сумму данного актива. Это относится и к тому случаю, когда покупная цена актива уже отражает обязательства компании осуществить в будущем затраты, необходимые для приведения этого актива в рабочее состояние. Примером может стать при­обретение здания, которое нуждается в реконструкции. При таких обстоя­тельствах последующие затраты прибавляются к учетной сумме в тех пре­делах, в каких их можно возместить при будущем использовании актива.

Крупные компоненты некоторых объектов ОС могут требовать заме­ны через регулярные промежутки времени. Такие компоненты учиты­ваются как отдельные активы, поскольку они имеют срок полезного использования, отличный от того, который имеют объекты ОС, к кото­рым они относятся. Поэтому (при условии соблюдения критериев при­знания, указанных выше) затраты, осуществленные в связи с заменой или обновлением составной части объекта ОС, учитывается как затраты на приобретение отдельного актива. При этом замененный актив полностью списывается.

После признания объекта ОС в качестве актива он может отражаться в учете двумя способами:

• учет от исходной базы, при котором последующие бухгалтерские оценки величины активов основываются на затратах на их приоб­ретение/создание;

• допустимый альтернативный способ учета, при котором последу­ющие бухгалтерские оценки величины активов основываются на их справедливой стоимости.

Компания может использовать учет от исходной базы для одного вида ОС и допустимый альтернативный способ учета для другого вида ОС. Однако объекты одного и того же вида ОС учитываются одним и тем же способом. Поэтому компания может использовать для земельных участ­ков и строений учетные суммы, основанные на справедливой стоимос­ти, а для оборудования — учетные суммы, основанные на затратах на его

приобретение/создание.

Использование справедливой стоимости при определении первона­чальной учетной суммы для объекта ОС, приобретенного на условиях финансовой аренды или в результате объединения бизнеса путем погло­щения, не является случаем применения допустимого альтернативного способа учета. В таких случаях справедливая стоимость используется лишь для того, чтобы установить затраты на приобретение/создание актива на момент приобретения, но не для переоценки этого актива. В последую­щие учетные периоды такие объекты ОС могут учитываться с использо­ванием либо учета от исходной базы (когда в качестве первоначальной учетной суммы берутся затраты на приобретение/создание), либо допус­тимого альтернативного способа учета.

Допустимый альтернативный способ учета предусматривает прове­дение переоценок. Эти переоценки должны проводиться достаточно ре­гулярно, с тем чтобы учетная сумма существенно не отличалась от той, которая была бы установлена при использовании справедливой стоимо­сти на дату бапанса. Такое требование призвано исключить проведение переоценок ОС только в удобное для самой компании время. Переоце­ненная сумма представляет собой справедливую стоимость на дату пере­оценки за вычетом амортизации, начисляемой в последующие за пере­оценкой учетные периоды.

Для тех объектов ОС, справедливая стоимость которых подвержена значительным и быстрым изменениям, целесообразно проводить пере­оценки ежегодно. Менее частые переоценки необходимы для объектов, справедливая стоимость которых изменяется незначительно; может ока­заться достаточным проводить их каждые три — пять лет. Активы од­ного и того же вида можно переоценивать по принципу «один объект за другим» при условии, что переоценка всего вида активов проводится за достаточно короткое время.

При переоценке одного объекта необходимо проводить переоценку для всего вида объектов, к которому он относится, для того чтобы избежать выборочных переоценок и включения в отчеты показателей, представ­ляющих собой «смесь» из затрат на приобретение/создание и справедли­вых стоимостей на различные даты. Подходящим видом активов явля­ется группа активов, сходных по характеру и направлению использова­ния в деятельности компании. Например, она может принять решение переоценить все свои земельные участки либо все земельные участки и строения, либо оборудование.