34

І. СТРУКТУРА РИЗИКІВ ПОДАТКОВОЇ СИСТЕМИ

Ключові слова: ризик, економічний ризик,

податковий ризик, податки, держава, дефініція ризику, наповнення бюджету, об'єктивно-суб'єктивна структура ризиків.

1.1. Сутність податкового ризику держави

Ризик виникає лише тоді, коли має місце невизначеність, відсутність вичерпної інформації про умови прийняття рішень. Якщо все відомо – ризик відсутній. Тільки при багатоваріантності майбутнього, наявності елементів непередбаченості можна стверджувати про наявність ризику. Так, при абсолютній впевненості у недоторканності внеску власнику не спаде на думку застрахувати його. Отже, невизначеність є однією з причин виникнення ризику. Під невизначеністю розуміється [30, с. 147] наявність неповної інформації про умови прийняття господарських рішень, а не відсутність будь-якої.

Наявність економічного ризику є певною ознакою зрілості економіки, її розвинутості. В економіці з низьким рівнем виробництва траєкторія її розвитку практично детермінована стратегією виживання, суворою необхідністю забезпечення мінімальних потреб населення. Якщо ж відсутні альтернативи рішень, то й відсутній ризик. Отже, ризик може існувати лише за умови активного управління та регулювання економікою.

Ризик відсутній також у випадку, коли немає зацікавленості в результатах прийняття рішень [35, с. 12]. Припустимо, що питання про набір на спеціальність вирішує колектив кафедри. Якщо співвідношення між “попитом” на фахівців цієї спеціальності та їхнім випуском не впливає на життєдіяльність колективу кафедри, то кожен з її членів нічим не ризикує. Таким чином, економічний ризик можливий лише тоді, коли керована економічна система функціонує в умовах невизначеності, а особа яка приймає рішення, зацікавлена в кінцевому результаті.

Складність класифікації ризиків полягає в їхньому різноманітті. Існують певні види ризиків, діям яких піддані усі без винятку системи, але поряд із загальними є специфічні види ризику, пов'язані з господарською діяльністю; ризик, пов'язаний з особистістю підприємця, ризик, пов'язаний з недостатністю інформації про стан зовнішнього середовища.

Виділяють дві групи ризиків [62, с. 78]: статичні (прості) і динамічні (спекулятивні) (рис. 1.1). Статичні ризики завжди несуть у собі втрати. Залежно від причини втрат статичні ризики поділяються на такі групи:

• ймовірні втрати унаслідок негативного впливу на активи фірми стихійних лих;

• ймовірні втрати унаслідок злочинних дій;

• ймовірні втрати унаслідок прийняття несприятливого для підприємницької фірми законодавства;

• ймовірні втрати унаслідок загрози власності третіх осіб, що приводить до змушеного припинення діяльності основного постачальника чи споживача;

• втрати унаслідок смерті чи недієздатності ключових працівників фірми або основного власника підприємницької фірми.

Рис. 1.1. Групи ризиків

Динамічний ризик несе в собі або втрати, або прибуток. Вони є складними для управління. До них відносять різні види політичних ризиків, економічних та галузевих [17, с. 78].

Оскільки економічний ризик є невід'ємною рисою підприємницької діяльності, то зі зміною форм і механізмів господарювання підприємств в умовах переходу країни до ринкових відносин слід виділити його особливості. Особливістю нинішнього економічного ризику є його тотальність, всеосяжність [25, с. 36]. Це пояснюється багатьма причинами, але визначальною є та, що стрижень ринкових перебудов становить науково-технічний прогрес. Передбачити його результати з абсолютною точністю неможливо, оскільки він ґрунтується на науковій творчості. Науково-технічний прогрес породжує нові технології, види матеріалів, які в стислий термін можуть здійснити революцію на ринку. Тому капіталовкладення, які раніше вважалися перспективними, можуть призвести до створення потужностей з виробництва неконкурентоспроможної продукції. Або навпаки, сектор національної економіки з обмеженої галузі діяльності перетворюється на індустрію, яка визначає розвиток сучасної економіки, як наприклад, інформатика.

Нинішня інтерпретація економічного ризику – це не втрата, якої можна зазнати під час реалізації підприємцем управлінського рішення, а можливість відхилення від цілі, заради якої приймалось рішення. Тобто нинішній економічний ризик визначається не стільки втратами, скільки відсутністю значних економічних результатів.

Безумовно, економічний ризик містить негативні моменти для підприємця, який приймає рішення. Проте повна відсутність ризику для цього – свідчення серйозних дефектів в організації процесу управління підприємством. Сьогодення дає більш цивілізовані методи покарання безпорадного, некомпетентного керівника – це демократичні вибори. Відсутність же будь-якого ризику для особи, яка приймає рішення стосовно управління соціально-економічною системою, означає відсутність стимулів до компетентного керівництва і є побічним свідченням відсутності демократії.

Для існування економічного ризику необхідна не тільки демократія, а й можливість приймати одноособові рішення (елементи централізму). Навіть під час прийняття рішення на повністю демократичних засадах (наприклад, голосуванням) кожен з членів колективного органу управління приймає одноособове рішення, віддаючи голос за ту чи іншу альтернативу.

Таким чином, варто зазначити, що ризик є невід’ємною рисою існування будь-якого суб’єкта господарювання та має в багатьох випадках негативний характер. Невизначеність спонукає керівництво підприємства приймати ефективні заходи щодо нейтралізації впливу всіх визначених видів ризику.

Забезпечення планових надходжень податків та наповнення бюджету є однією з найважливіших умов успішного розв'язання соціально − економічних завдань держави. Разом із тим існують чинники, що породжують невпевненість у отриманні запланованих коштів – так звані чинники ризику. Тому оцінка ризиків, а також розробка заходів щодо їхнього попередження або зниження є чи не найвідповідальнішим етапом організації наповнення бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Сьогодні аналізу податкових ризиків, а також можливим напрямкам та шляхам їхнього попередження або зниження приділяється певна увага з боку науковців і практиків. Деякі дослідження та розробки ініціювалися безпосередньо керівництвом Державної податкової адміністрації України (ДПА), а їхні результати впроваджувались відповідними наказами.

Проте проведені дослідження поки що не дали відповіді на багато теоретико-методичних та практичний питань. До того ж вони не завжди ефективні при визначенні ризиків, що входять до складу податкового ризику, їхньої кількісної оцінки, а також при розробці заходів щодо попередження або зниження різків і оцінювання ефективності цих заходів.

Як показує виконаний нами аналіз, такий стан теоретичного та методологічного рівня розробок у цій сфері обумовлений наявністю невирішениих питань, одним із найважливіших з яких, на нашу думку, є відсутність єдиного, загальноприйнятого підходу до визначення поняття “податковий ризик”, а також його складу.

Зауважимо, що проблема визначень у сфері оподаткування стосується не тільки податкового ризику. Хоча проблема оподаткування є предметом наукових досліджень не одне століття, прийнятіх термінив не завжди відповідають дійсності і є дискусійними. Професор А.М. Соколовська зазначає [87], що таке становище склалося, зокрема, через брак сучасних теоретичних досліджень та переважання емпіричних підходів до розуміння цих термінів, із такою думкою погоджуються інші автори, зазначаючи, що розв'язання проблем сьогодення наштовхується на недостатню розробленість деяких теоретичних аспектів, у першу чергу, відсутність адекватного визначення деяких категорій, які використовуються в теорії та практиці. Так, наприклад, В. Загорський, розглядаючи проблему дефініцій у сфері оподаткування, наголошує, що саме в цій сфері простежується захоплення прикладними розробками й незначна увага до науково-теоретичних пошуків, унаслідок чого низка питань залишається недостатньо опрацьованою з наукової точки зору [27].

Зазначене вище визначає актуальність дослідження, метою якого є поглиблення існуючих напрацювань із питань визначення та складу поняття “податковий ризик”. Наукова новизна цієї роботи полягає в тому, що авторами запропоновано виділити в системі податкових ризиків поняття “податковий ризик держави”, наведено визначення цього поняття, а також встановлено його обсяг шляхом побудови відповідної класифікації.

Розглянемо деякі найпоширеніші підходи до визначення поняття “податковий ризик”. У літературі з проблем підприємницьких ризиків поширена думка, що податковий ризик полягає в можливості фінансових втрат унаслідок зміни податкової політики (появи нових податків, ліквідації або скорочення податкових пільг, зміни величини податкових ставок). За такого підходу до характеристики податкових ризиків вони розглядаються, як правило, з двох позицій − підприємця та держави. “Податковий ризик підприємця полягає в можливості появи податкових витрат, а держави – в можливому скороченні надходжень до бюджету внаслідок зміни податкової політики. Тобто виділяється лише одна (хоча й дуже важлива причина) виникнення податкового ризику – зміна податкової політики.

У сучасній спеціальній літературі з проблем оподаткування поняття “податковий ризик держави” практично не використовується. Його роль виконує поняття “податковий ризик”. Винятком є стаття В.В. Вітлінського та О.М. Тимченко [18, с. 89], котрі, розглядаючи вади податкових ризиків, поділили їх на дві групи – для держави та для платника. Проте жодного визначення в цій роботі не наведено.

Взагалі при визначенні поняття “податковий ризик” у більшості випадків йдеться про кримінально-правовий аспект проблеми – навмисне чи ненавмисне порушення суб'єктами підприємницької діяльності податкового законодавства. Так, у методичних рекомендаціях ДПА зазначено: “Податковий ризик – вірогідна можливість порушення податкового законодавства, в результаті чого можливі втрати бюджету”. Досить близьке за змістом і таке визначення податкового ризику: “Під податковим ризиком слід розуміти теоретичну ймовірність того, що внаслідок якихось дій платника податку певні платежі до бюджету можуть надійти не в повному обсязі або несвоєчасно”.

У наведених визначеннях також виділяється лише одна, хоч і дуже важлива, причина виникнення податкового ризику. Якщо в першому випадку це можлива зміна податкової політики, то в другому – порушення суб'єктами господарювання (платниками податків) податкового законодавства. Слід зазначити, що визначення поняття “податковий ризик” зумовлює й існуючі підходи до складу ризиків, які воно охоплює. Відповідно до прийнятого підходу, за якого проблема розглядається у кримінально-правовому аспекті, а причинами виникнення ризику вважаються порушення платниками податків податкового законодавства, до бази даних цього ризику включено досить велику кількість ризиків, що характеризує лише потенційні випадки порушення законодавства. Тобто не враховано інших впливових чинників ризику, які є джерелом невизначеності умов діяльності податкової служби країни і, як наслідок, можуть негативно впливати на кінцеві результати її діяльності.

Дещо інший підхід до характеристики (не визначення) податкового ризику бачимо в роботі А.В. Скрипника [88], де немає визначення цього поняття, зате наведено схему, яка, на думку автора, висвітлює складові податкового ризику. Не будемо розглядати обґрунтованість складових схеми, оскільки, ми вважаємо, в ній під ризиками розуміються деякі ризики (наприклад, інфляційний), джерела ризику (монетарна політика, законодавчі зміни, кон'юнктурні дії парламенту), чинники ризику (помилки у процесі планування та прогнозування темпів розвитку економіки тощо). На думку В.М. Гранатурова [21, с. 57], цілком слушно вважати, що внаслідок податкового ризику фактична величина податкових надходжень не відповідатиме запланованому рівню. Разом із тим низка найважливіших джерел та чинників, які істотно впливають на відхилення фактичного рівня податкових надходжень від запланованого, наприклад, порушення суб'єктами господарювання (платниками податків) податкового законодавства та ухилення від сплати податків, тут навіть не згадується.

Наразі не існує єдиного узгодженого підходу до характеристики та визначення податкового ризику, оскільки різні автори дають характеристики змісту одного й того ж поняття, які практично повністю відрізняються за сутністю. Тому необхідні подальші наукові дослідження, спрямовані на усунення невизначеності щодо розуміння змісту та сутності цього поняття, а також визначення й обґрунтування всіх впливових чинників та відповідних ризиків, які утворюють його обсяг.

Перед тим як перейти до пропозицій щодо усунення існуючих недоліків, зробимо кілька зауважень, які обмежують коло досліджуваних питань та проблем.

Перше зауваження полягає в тому, що поняття “податковий ризик” використовується стосовно двох можливих його носіїв – держави та підприємця.

Друге зауваження: причини та джерела ризику, а отже, поняття “податковий ризик” та його склад визначаються носієм податкового ризику. Тому потрібні самостійні визначення термінів: “податковий ризик”, “податковий ризик держави”, “податковий ризик підприємця”. При цьому, відповідно до наведеної в монографії “Аналіз підприємницьких ризиків: проблеми визначення, класифікації та кількісної оцінки” системи класифікації підприємницьких ризиків, податковий ризик підприємця є простим ризиком – таким, що не підлягає поділу. Водночас податковий ризик держави, оскільки він характеризує окремий вид діяльності поряд із такими, як страхова, біржова, банківська, й унаслідок впливу на нього численних чинників та джерел ризику, слід розглядати як складний – такий, що поділяється на прості ризики. А поняття “податковий ризик держави” має охоплювати широке коло простих ризиків, ніж те що розглядається сьгодні при аналізі податкових ризиків.

Третє зауваження полягає в тому, що, на думку В.М. Гранатурова [21, с. 41], існуюче визначення поняття “податковий ризик підприємця” особливих заперечень щодо його обґрунтованості не викликає. Зміна податкової політики є основною та певною мірою єдиною причиною виникнення цього ризику. Слід також зауважити, що у процесі взаємодії підприємця з податковими органами можливі додаткові виплати, пов'язані з ненавмисним або навмисним порушенням суб'єктом господарювання чинного законодавства – усвідомленого або неусвідомленого невиконання ним зобов'язань щодо сплати податків. У наведеному вище визначенні понятті “податковий ризик підприємця” ці чинники не враховуються, оскільки вони є внутрішніми й обумовлені помилками чи навмисними діями персоналу підприємства. Тому, використовуючи прийняті у згаданій вище монографії вихідні передумови та положення побудови системи класифікації підприємницьких ризиків, до складу яких входить податковий ризик підприємця, можна стверджувати, що під впливом цих чинників, унаслідок помилок та недоліків при плануванні, проектуванні та організації поточної роботи, а також недостатнього обґрунтування управлінських рішень виникає група організаційно-управлінськнх ризиків.

Четверте зауваження: з огляду на мету дослідження нас цікавить саме додатковий ризик держави, тому надалі нами будуть розглянуті питання визначення та складу цього ризику. А відправною точкою мають бути результати досліджень щодо визначення поняття “ризик”, яке використовується в економічній теорії та практиці.

Ґрунтовний аналіз питань історії та логіки походження поняття ризику, пояснення сутності, змісту та методів його дослідження виконано в наукових працях В.В. Вітлінського, Г.І. Великоіваненко, М.С. Клапків [18, с. 255]. Еволюція визначення цього поняття аналізується також у навчальному посібнику В.М. Гранатурова [18, с. 39]. З огляду на наведені тут основні елементи та риси ризику найхарактернішою його властивістю є невизначеність. (Акцентувати увагу на цій властивості ризику важливо насамперед тому, що оптимізувати на практиці процеси управління й регулювання, ігноруючи об'єктивні та суб'єктивні джерела невизначеності, безперспективно).

На підставі зазначеного вище аналізу літературних джерел і проблем ризиків узагалі, і податкових зокрема, й нашого власного розуміння проблеми пропонуємо визначення цього поняття, яке, на нашу думку, певною мірою усуває недоліки існуючих підходів: податковий ризик держави – не економічна категорія, яка характеризує невизначеність кінцевого результату щодо забезпечення надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів унаслідок можливого впливу на нього об'єктивних та суб'єктивних факторів, які не враховуються при його плануванні.

Конкретні чинники, що впливають на податковий ризик держави, їхній склад та ступінь впливу з часом можуть істотно змінюватися та окреслюють межі поняття “податковий ризик держави”. Найширше визначення цього поняття дає змогу перейти до визначення складу ризиків, тобто до розподілу цього поняття на види, підвиди та різновиди ризиків. Найкраще це зробити шляхом побудови системи класифікації податкового ризику держави.

Одним із перших та найвідповідальніших етапів побудови класифікації є вибір та обґрунтування підстав (ознак) класифікації. При цьому стосовно ризиків найдоцільніше використовувати причинно-наслідковий підхід. Як показують аналіз літературних джерел, а також виконані нами дослідження, саме за такого підходу до розгляду змісту та сутності ризику найсуттєвішою ознакою, від якої залежать і з якої випливають усі інші ознаки ризику, є причини виникнення невизначеності умов, за яких здійснюється підприємницька діяльність, тобто джерела ризику. Тому саме джерела виникнення ризику взято нами за основну ознаку, яка надалі буде використовуватися для побудови системи класифікації податкового ризику держави.

Невизначеність умов, у яких здійснюється наповнення бюджету шляхом збору податків, зумовлена великою кількістю змінних, контрагентів та осіб, поведінку котрих не завжди можливо передбачити з прийнятною точністю. Насамперед це невизначеність зовнішнього оточення, що включає об'єктивні економічні, соціальні та політичні умови, в межах яких здійснюється ця діяльність і до динаміки яких вона змушена пристосовуватись. До цих умов можна віднести нестабільність державної влади, неефективну економічну політику уряду, регіональні проблеми, різку поляризацію інтересів різних соціальних груп тощо. Тому зміни в зовнішньому оточенні істотно впливають на умови діяльності податкової служби, перешкоджаючи запланованому наповненню бюджету.

Поряд із зовнішнім значний вплив на процеси щодо збору податків справляє внутрішнє оточення. До найважливіших умов цієї діяльності слід віднести стратегію податкової служби, принципи організації її діяльності, а також ефективність їхнього використання. Ці основні складові внутрішнього оточення конкретизуються у значну кількість чинників, як визначають кінцеві результати діяльності податкової служби (їхня небажана зміна також може негативно вплинути на її кінцеві результати). До таких чинників можна віднести професійний рівень та наявність професійного досвіду керівництва податкової служби, рівень спеціальних та загальноекономічних знань керівництва та персоналу служби, підбір та розстановку кадрів, рівень організації та управління службою, рівень організації праці персоналу, збереження конфіденційної інформації та ін. Отже, очевидно, що джерелом небажаних змін у внутрішньому оточенні, які можуть призвести до погіршення результатів діяльності, може бути сама податкова служба – невміла організація її роботи внаслідок недостатньої компетентності керівництва, низького професійного рівня, зловживань персоналу тощо.

На підставі аналізу джерел ризику та їхнього взаємозв'язку пропонуємо класифікацію податкового ризику держави, схему якої наведено на рис. 1.2.

Перший рівень класифікації становлять природно-кліматичні, кримінально-правові, політико-економічні та організаційно-управлінські ризики. Відповідно до правил побудови класифікації ці ризики є видовими по відношенню до родового ризику, яким у нашому випадку є податковий ризик держави. Використовуючи для розкриття змісту наведених тут ризиків визначення через рід та видову відмінність, автори пропонують розглядати їх як складові податкового ризику держави разом зі стислою характеристикою.

Природно-кліматичні ризики, як складову податкового ризику держави характеризують невизначеністю кінцевого результату діяльності щодо забезпечення надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів унаслідок прояву стихійних сил природи.

Відомо, що стихійні лиха, а також цілком звичайні природні явища – морози, ожеледиця, град, засуха тощо – можуть негативно вплинути на результати підприємницької діяльності, стати причиною непередбачуваних втрат або недоотримання запланованих доходів, що, у свою чергу, може зменшити надходження до бюджету. Наочний приклад – неврожаї через несприятливі погодні умови та, як наслідок, зменшення відповідних надходжень до бюджету.

Природнокліматичні ризики належать до форс-мажорних обставин. Якщо в підприємництві відшкодування збитків, спричинених форс-мажорними обставинами, здійснюється, як правило, шляхом страхування ризиків, то у випадку податкового ризику держави зменшення надходжень до бюджету ніяк не компенсується.

Рис. 1.2. Схема класифікації податкового ризику держави

Рис.1.1. Схема класифікації податкового ризику

держави

Врахування цього ризику бажане та можливе в разі, коли планові розрахунки надходжень до бюджету здійснюються з використанням сценарного аналізу й/або коли результати таких розрахунків надаються у виді певного числового діапазону.

Кримінально-правові ризики як складова податкового ризику держави характеризують невизначеність кінцевою результату діяльності щодо забезпечення надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів державних цільових фондів унаслідок помилок та порушень при складанні та поданні податкової звітності, а також неправомірних дій з боку підприємців чи посадових осіб.

За причинами виникнення, а також шляхами їхнього попередження або зниження ці ризики слід поділити на декілька самостійних груп – правові, кримінальні, корупційні.

Правові ризики є наслідком незначних порушень платниками податків при складанні та поданні податкової звітності, таких як несвоєчасне подання податкової звітності, наявність арифметичних та методологічних помилок у податковій звітності, порушення термінів сплати податків, зборів, обов'язкових платежів. Попередження та зниження таких ризиків досягається шляхом спрощення податкового законодавства й податкової звітності, проведення роз'яснювальної та профілактичної роботи, притягнення до адміністративної відповідальності тощо.

Кримінальні ризики є наслідком значних порушень податкового законодавства, до яких слід віднести свідоме запровадження різноманітних схем часткового або повного ухилення від оподаткування. Для попередження та зниження таких ризиків необхідно постійно підвищувати кваліфікацію працівників податкової служби, проводити моніторинг і виявляти правопорушення, підвищувати рівень правового забезпечення кримінальної відповідальності порушників податкового законодавства.

Корупційний ризик виникає внаслідок зловживань та корупційних дій із боку працівників податкової служби та митниці, а також інших посадових осіб. Попередити та знизити такі ризики можна шляхом ретельного підбору та розстановки кадрів, посилення контролю дій посадових осіб із боку відповідних служб, підвищення відповідальності керівництва за дії підлеглих, а також рівня правового забезпечення відповідальності посадових осіб, які порушують податкове законодавство.

Політико-економічні ризики як складова податкового ризику держави характеризують невизначеність кінцевого результату діяльності щодо забезпечення надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів унаслідок змін у економіці країни або політичної обстановки, які зумовлюють загальний стан економіки.

Такі зміни можуть негативно вплинути на темп економічного зростання знизити обсяги виробництва у країні, а отже, і її податковий потенціал та надходження до бюджету.

За причинами виникнення, а також шляхами попередження або зниження політико-економічні ризики слід поділити на декілька самостійних груп, які можна розглядати як видові ризики по відношенню до політико-економічних, їхньою складовою: 1) соціальні ризики; 2) фінансові ризики, обумовлені мінливістю економічної кон'юнктури та купівельної спроможності грошей (сюди можна віднести інфляційний, дефляційний та валютний ризики); 3) економічні ризики, обумовлені нестабільністю поточної економічної ситуації, неефективною економічною політикою уряду, зміною зовнішньоекономічної ситуації, помилковим визначенням бази оподаткування (податкового потенціалу країн) тощо; 4) політичні ризики, обумовлені політичною нестабільністю у країні й/або світі, кон'юнктурними міркуваннями парламентських політичних партій та угруповань у процесі формування бюджету та внесення законодавчих змін до Податкового кодексу тощо.

Організаційно-управлінські ризики як складова податкового ризику держави характеризують невизначеність кінцевого результату діяльності щодо забезпечення надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів унаслідок помилкових рішень щодо організації та управління цією діяльністю.

За причинами виникнення організаційно-управлінські ризики можна поділити на селективний та організаційний. Селективний ризик виникає внаслідок недостатнього обґрунтування управлінських рішень, організаційний − через недоліки при плануванні та організації поточної роботи, помилки в доборі та розстановці кадрів, а також неефективний контроль діяльності.

Слід зазначити, що в разі виявлення нових або детальнішого поділу існуючих на схемі ризиків вони можуть бути включені до наведеної схеми класифікації, не порушуючи її. Зауважимо також, що для подальших міркувань із цієї проблеми й розробки на їхній підставі висновків та пропозицій важливо знати не перелік ризиків, що входять у податковий ризик держави (в разі існування різних точок зору вона має стати результатом домовленості фахівців), а їхній склад, а також джерела та чинники, внаслідок яких ці ризики виникають. Це необхідно для подальших досліджень, спрямованих на моніторинг податкових ризиків, для визначення та обґрунтування напрямів та шляхів попередження або зниження податкового ризику держави. Причому моніторинг цього ризику має здійснюватися не тільки стосовно платників податків, тобто правового та кримінального ризиків (як це відбувається сьогодні), а в ширшому спектрі податкових ризиків.

Використання наведеного переліку, що становить обсяг поняття “податковий ризик держави” дасть змогу більш плідно та ефективно розглянути проблему, а також визначити та обґрунтувати перспективні напрями моніторингу та шляхів попередження.

1.2. Об’єктивно − суб’єктивна структура ризиків

податкової системи

Управління в сфері оподаткування та прийняття рішень здійснюється в умовах невизначеності, конфліктності, дії дестабілізуючих факторів та обумовлених ними ризиків. Як витікає із наукових досліджень суспільних відношень, проблема ризику набуває все більшого загальноекономічного зростання, оскільки саме ризик сприймається як один із головних факторів сучасного й особливо майбутнього суспільства.

Незважаючи на важливі наукові підґрунтя в галузі дослідження ризиків, сфера визначення ризиків податкової системи залишається недостатньо дослідженою. Теоретичні дослідження про ризики податкової системи ні в теорії управління ризиком, ні в терії оподаткування ще не досліджені на достатньому рівні. Значення таких досліджень для теорії і практики оподаткування, безумовно, є важливим як з погляду зростаючої ролі податкової системи у фіскальній політиці держави, так і з урахуванням того, що ця сфера все частіше відчуває негативні впливи ризиків і невизначеності. Причому основи теорії ризику, сформовані спеціальними науковими дисциплінами, пов'язаними з управлінням ризиком, не можуть однозначно відповідати податковій системі через специфічність її функціонування.

Практична діяльність у сфері ризиків має спиратися на результати глибоких і всебічних теоретичних досліджень. Безумовно, проводити теоретичні дослідження ризиків податкової системи доцільно, виходячи з загальних підходів до формування категорії “ризик” і з урахуванням специфіки побудови і функціонування даної системи. Проблеми ризиків податкової системи мають розглядатися і враховуватися як при розробці стратегії податкової діяльності, так і в процесі виконання оперативних завдань [16]. Вважаємо, що для дослідження сутності ризиків податкової системи важливо виділити умови, що характеризують їхній прояв і приводять до виникнення. Зокрема, є:

• податкові надходження є основним джерелом наповнення бюджету держави – інструменту, що гарантує його стабільність. Тому будь-які проблеми в сфері оподаткування є причиною ризику невиконання державою своїх функцій;

• податки є важливим і небезпечним інструментом у розпорядженні держави, управління яким може сприяти економічному зростанню і суспільному добробуту в країні або ж їхньому занепаду, тобто інструментом забезпечення національної безпеки держави;

• останнім часом процес розвитку податкової системи набув дуже великих швидкостей. Принципово нові шляхи вирішення поставлених завдань і застосування закордонного досвіду змушують застосовувати методи і прийоми, що дотепер не використовувалися. Цілком природно, що на підставі цього виникає і великий ризик зазнати невдачі. Якщо зіставити такі фактори, як необхідність рішення проблеми швидко і якісно, і стрімко спадаюча кількість придатних до використання для цього ресурсів, то можна спостерігати таку причину ризику;

• реформування податкової системи, як і будь-який процес трансформації нерозривно пов'язаний з виникненням ризиків;

• для того щоб розвиток податкової системи був максимально ефективним необхідна нестандартність дій і орієнтація на максимально можливий успіх. Важливість цього питання по-різному розуміють суб'єкти оподаткування. Тому не дивно, що в їхніх діях з'являються ознаки, що ускладнюють побудову податкових правовідносин і збільшують рівень ризику взагалі;

• складність побудови податкових правовідносин у свою чергу є причиною виникнення конфліктів між їхніми суб'єктами;

• середовище сфери оподаткування усе більше поширюється на всі види суспільної і господарської діяльності, що, відповідно, породжує факти виникнення ризиків, пов'язаних з ними і т.д.

Розглянуті основні умови, які характеризують прояви ризиків у податковій системі, свідчать про наявність їхньої діалектичної об'єктивно-суб'єктивної структури. Так, об'єктивність ризиків у податковій системі заснована на тому, що вони існують внаслідок об'єктивної, властивої сфері оподаткування категорій невизначеності і конфліктности, загрози і небезпеки, а також унаслідок відсутності вичерпної інформації на момент оцінювання і прийняття рішень.

Суб'єктивність ризиків податкової системи визначається тим, що в цій сфері діють реальні люди (представники органів державної влади, платник податків, громадяни) зі своїм досвідом, психологією, інтересами, менталітетом, властивої їм саморегуляцією і можливим рівнем засвоєння суспільного статусу від прийнятих рішень, що впливають на ефективність податкової системи.

Об'єктивно-суб'єктивна структура ризиків податкової системи вказує на наявність основних ознак ризикованості, до яких вчені відносять наявність невизначеності, необхідність вибору альтернативи і можливість оцінити ймовірність здійснення обраних альтернатив [27]. Щодо податкової системи такими ознаками є:

• наявність невизначеності внаслідок систематичних змін у законодавстві, політичному й економічному устрої держави;

• існування альтернатив і необхідність вибору в прийнятті рішень при побудові національної податкової системи, а також при проведенні її реформування;

• можливість оцінити наявні альтернативи шляхом податкового планування і прогнозування;

• інтерес у результатах вибору відповідних рішень усіх сторін оподаткування (держави, платників податків і громадян).

Виникнення невизначеності визначається, зокрема, тим, що [27]:

• більшість пов'язаних з оподаткуванням процесів принципово індетерминованы. Наприклад, неможливо абсолютно точно передбачити зміни законодавчої бази, природнокліматичні умови, зміна кон'юнктури ринку і смаків споживачів, що можуть уплинути на формування податкової бази;

• податкова система страждає від невизначеності наслідків постійного реформування і перетворення;

• існує високий рівень конфліктності нинішнього стану побудови податкових правовідносин;

• спостерігається зростання масштабу і кількості загроз і небезпек у сфері оподаткування;

• існує організована невизначеність і асиметрія інформації, утаювання в умовах тінізації економіки, відхилення від оподаткування і т.п.

Негативними наслідками такої невизначеності можуть бути не тільки прямі втрати, тобто недонадходження податкових платежів, а і непрямі, зокрема, недоотримана (втрачена) очікувана користь від реформування податкової системи.

З огляду на зазначену специфіку прояву ризиків податкової системи, їхню об'єктивно-суб'єктивну структуру і загальнонаукові підходи, сформовані фахівцями економічної теорії і філософії, можна якісно дослідити соціально-економічну сутність ризику податкової системи.

О.М. Десятнюк вважає [27], що дефініція ризику податкової системи має ґрунтуватися на підході класичної теорії, яка ототожнює поняття “ризик” з “невизначеністю”. Так, розглядають ризик як імовірність одержання збитку і витрат від обраного рішення і стратегії діяльності, що виникає внаслідок різного роду невизначеності: об'єктивної, суб'єктивної, психологічної і т.п. Тобто, ризик сприймаєте як функція лінійного характеру (прямої залежності): “чим вище невизначеність, тим вище ризик і – навпаки”.

Неокласична теорія пов'язує ризик з імовірністю відхилення від намічених цілей, що передбачає можливість одержання як позитивних, так і негативних результатів діяльності. Оскільки збільшення податкових надходжень у порівнянні з прогнозною величиною й асоціація ризику з прибутком у сфері оподаткування є досить спірними, то вважаємо некоректним розглядати ризик податкової системи з погляду можливого додаткового одержання прибутку без якихось негативних наслідків. Очевидним є те, що ризик податкової системи існує тільки в тих ситуаціях невизначеності, що супроводжуються негативними наслідками. Тобто, невизначеність є лише базовим поняттям для визначення категорії “ризик податкової системи” і його першопричиною.

Таким чином, ризик податкової системи відображає характерні риси сприйняття суб'єктами податкових правовідносин об'єктивних та наявних невизначеностей і конфліктність процесів, управління виконанням податкового законодавства, обтяженість можливими загрозами і невикористаними можливостями. З огляду на це, ризик податкової системи – це імовірність настання втрат бюджету внаслідок неефективності побудови і функціонування податкової системи чи тактики стратегії податкової діяльності, здійснення правопорушень у сфері оподатковування чи появи невизначеної події в цій сфері.

Таке визначення має свої переваги. По-перше, воно є універсальним, оскільки характеризує всі елементи побудови податкової системи. По-друге, воно має свою динаміку, оскільки охоплює період часу з моменту побудови заставної системи до моменту її реформування. І, по-третє, воно передбачає комплексний підхід до ситуації ризику, – оскільки пов'язує всю сукупність результатів, що мають альтернативи з відповідними можливостями.