1. Расходы на обязательное и добровольное страхование работников

В расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п. 16 ст. 255 НК РФ).

2. Условия включения платежей по договорам на добровольное

страхование в состав расходов

Страховые платежи учитываются в составе расходов на оплату труда, если:

- добровольное страхование предусмотрено трудовыми (коллективными) договорами;

- расходы подтверждены документально;

- договоры заключены со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии на данные виды страхования;

- совокупная сумма взносов не превышает 12% от расходов на оплату труда без учета страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Помимо перечисленных общих требований, НК РФ содержит дополнительные требования к платежам по разным видам добровольного страхования.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) страховые платежи относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

3. Предельный размер расходов по договорам добровольного

страхования, включаемого в состав расходу на оплату труда

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ страховые взносы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственному пенсионному обеспечению) работников признаются расходами в налоговом учете по мере их уплаты. Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) определено, что уплата страхового (пенсионного) взноса производится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной величины таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам, связанным с добровольным страхованием работников, учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Пример 3.5

1 марта 2011 г. организация заключила договор о добровольном медицинском страховании работников сроком на один год. Договором установлено, что годовая сумма страховых взносов в размере 36 000 руб. уплачивается равными долями (по 9000 руб.) в четыре этапа: при заключении договора, в июне 2011 г., в октябре 2011 г., в январе 2012 г.

Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) составили:

- в марте 2011 г. - 100 000 руб. в месяц;

- с апреля по июнь - 120 000 руб. в месяц;

- с июля по октябрь - 90 000 руб. в месяц;

- с ноября 2011 г. по июнь 2012 г. - 115 000 руб. в месяц.

Произведем расчет суммы страховых взносов, которую можно учесть в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Определим предельную величину расходов на страхование:

I квартал 2011 г.: 3000 руб. (100 000 руб. х 3%);

I полугодие 2011 г.: 13 800 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес.) х 3%);

9 месяцев 2011 г.: 21 900 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес. + 90 000 руб. х 3 мес.) х 3%);

2011 г.: 31 500 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес. + 90 000 руб. х 4 мес. + 115 000 руб. х 2 мес.) х 3%);

I квартал 2012 г.: 6900 руб. ((115 000 руб. х 2 мес.) х 3%);

I полугодие 2012 г.: 6900 руб. ((115 000 руб. х 2 мес.) х 3%).

Таблица 3.3 – Расчет суммы взносов, принимаемых для целей налогообложения

Отчетный (налоговый) период	Сумма взносов, руб.
	фактическая	нормируемая	учитываемая в целях налогообложения
I квартал 2011 г.	9 000	3 000	3 000
I полугодие 2011 г.	18 000	13 800	13 800
9 месяцев 2011 г.	18 000	21 900	18 000
2011 г.	27 000	31 500	27 000
I квартал 2012 г.	9 000	6 900	6 900
I полугодие 2012 г.	9 000	6 900	6 900

Страховые взносы на добровольное страхование работников включаются организацией в состав расходов на оплату труда при условии, что договор страхования заключается на срок не меньший, чем это предусмотрено п. 16 ст. 255 НК РФ.

Для выполнения вышеназванного условия продолжительность договора добровольного медицинского страхования работника, предусматривающего возмещение ему медицинских расходов, должна составлять не менее года.

Часто организации заключают один договор на всех сотрудников. К договору прикладываются списки застрахованных работников, которым будут оказываться медицинские услуги. В течение срока действия договора дополнительным соглашением в него могут вноситься изменения, связанные с включением в договор вновь принятых сотрудников, что влечет для организации доплату страховых взносов.

Исчисление предельной величины расходов на добровольное страхование работников имеет особенность. Так, в п. 3 ст. 318 НК РФ указано следующее. В случае если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Пример 3.6

Предприятие заключило договор добровольного страхования работников на срок с 1 сентября 2011 г. по 1 сентября 2012 г.

Для расчета норматива в 2011 г. принимаются расходы на оплату труда, начисленные за сентябрь - декабрь 2011 г.

Для определения предельных расходов на страхование в 2012 г. в расчет принимаются расходы на оплату труда, начисленные с января по сентябрь 2012 г. включительно.

Однако необходимо учитывать, что расходы на оплату труда учитываются для целей налогообложения прибыли, только если выплаты, производимые работникам организации, прямо и непосредственно предусмотрены нормами коллективного договора, правилами внутреннего трудового распорядка организации, положениями о премировании и (или) другими локальными нормативными актами, принятыми организацией, а также отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником.

Иначе говоря, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные предусмотренные начисления либо на них нет ссылок, такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Пример 3.7

Организация в 2012 г. заключила договоры медицинского страхования работников. Сумма уплаченных страховых взносов - 20 000 руб. Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Трудовыми договорами, заключенными с сотрудниками, предусмотрены размер, порядок начисления и выплаты премий.

Ситуация 2. В организации утверждено положение о премировании, в заключенных трудовых договорах присутствуют ссылки на указанный локальный нормативный акт.

Ситуация 3. Положение о премировании в организации не разрабатывалось и не утверждалось, в трудовых договорах премирование работников не предусмотрено, ссылки на иной локальный нормативный акт в части начисления и выплаты премий отсутствуют.

Расходы на оплату труда за 2012 г. составили:

Таблица 3.4 – Расходы на оплату труда

Начисления	Сумма, руб.
	ситуация 1	ситуация 2	ситуация 3
Заработная плата за фактически выполненную работу	600 000	500 000	400 000
Премии	100 000	100 000	200 000
Итого:	700 000	600 000	600 000

Определим размер страховых взносов, уплаченных страховой организации, подлежащий включению в состав расходов на оплату труда.

Ситуация 1. Сумма уплаченных страховых взносов для целей налогообложения принимается в размере 20 000 руб., поскольку он не превышает установленного норматива - 21 000 руб. (700 000 руб. х 3%).

Ситуация 2. Действующим налоговым законодательством РФ предусмотрено, что в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В подобном случае считается, что положения локальных нормативных актов распространяются на конкретного работника. Поэтому выплаченные работникам премии в полной мере включаются в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении размера страховых выплат, уменьшающих налоговую базу. Однако, учитывая, что размер уплаченных страховых взносов превышает установленный норматив (600 000 руб. х 3% = 18 000 руб.), для целей налогообложения прибыли может быть принята сумма 18 000 руб.

Ситуация 3. Сумма уплаченных страховых взносов для целей налогообложения принимается в размере 12 000 руб. (400 000 руб. х 3%). Поскольку выплата премий в организации не предусмотрена никаким локальным нормативным актом, а кроме того, указанная норма отсутствует и в трудовых договорах, то суммы начисленных работникам премий (200 000 руб.) не включаются в состав расходов на оплату труда и соответственно при определении размера страховых взносов для целей налогообложения не учитываются.