3.3 Аналитический и синтетический учет затрат

Для учета затрат и выхода продукции растениеводства в плане счетов выделяют счет 20 «Основное производство» субсчет «Растениеводство». По назначению и структуре счет основной, калькуляционный. По дебету счета отражают затраты в течение года основные и накладные, по кредиту – выход продукции, в течение года основные по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до уровня фактических затрат.

Дебетовое сальдо означает незавершенное производство.

Объектами учета затрат являются сельскохозяйственные зерновые культуры (озимые и зерновые).

Для обеспечения правильной организации учета затрат и выхода продукции растениеводства предназначен счет 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», аналитический счет «Рапс». Счет 20- активный, операционно-калькуляционный.

Все фактические затраты на производство зерновой продукции в течение года нарастающими суммами учитывают на дебете этого счета, а по кредиту – выход продукции в оценке по плановой себестоимости и списание калькуляционных разниц в конце года.

Учет затрат и выхода зерновой продукции в СПК «Мир» осуществляет бухгалтер по растениеводству по следующей номенклатуре статей:

1. Оплата труда с страховыми взносами;

2. Семена и посадочный материал;

3. Удобрения минеральные и органические;

4. Средства защиты растений;

5. Затраты на содержание основных средств;

6. Работы и услуги;

7. Затраты на организацию производства и управления;

8. Прочие затраты.

Первая статья выделена для учета всех видов основной и дополнительной заработной платы работников, занятых непосредственно в производстве зерна. По данной статье в СПК «Мир» учитывают все виды денежных и натуральных выплат, носящих характер заработной платы, работниками различных категорий, чей труд затрачен непосредственно на возделывание зерновых культур, а также на работах незавершенного производства. Сюда относятся заработная плата трактористов по подготовке почвы к посеву, обработке, уборке посевов, а также транспортные работы по данной культуре, заработная плата рабочих – полеводов по возделыванию зерновых культур, начиная с предпосевных работ, подготовке семян к посеву, и заканчивая доработкой готовой продукции. В затраты производства по данной статье включают доплаты за продукцию с учетом ее качества, за высокое качество выполненных работ, сокращение сроков работ, трактористам-машинистам доплата за классность. По данной статье учитывают также продукцию, выданную работникам хозяйства в счет оплаты труда в установленной оценке. По этой же статье учитывают суммы отчислений на страховые взносы: 20% - в пенсионный фонд; 4,9% - в фонд социального страхования; 0,1% - в федеральный фонд обязательного медицинского страхования; 5% - в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

На статью «Семена и посадочный материал» относят израсходованные семена рапса. Затраты на семена отражают как в натуральном выражении – количество (кг), так и в денежном стоимость израсходованных семян.

Статья «Удобрения минеральные и органические» предназначена для учета внесенных под рапс всех видов удобрений. При этом отдельно выделяют минеральные и органические удобрения.

По статье «Средства защиты растений» отражают затраты на борьбу с сорняками, вредителями и болезнями зерновых культур и рапса, различные средства химической защиты растений – на пестициды, гербициды, а также биологические средства.

На статью «Затраты на содержание основных средств» в СПК «Мир» относятся затраты на техническое обслуживание и эксплуатацию, амортизацию, ремонт основных средств, используемых при производстве зерна. На эту же статью относят расход нефтепродуктов на работу машинотракторного парка, комбайнов. В состав затрат на ремонт основных средств, относимых на данную статью, включают затраты на ремонт и замену гусениц и резиновых шин тракторов и сельскохозяйственных машин.

По статье «Работы и услуги» ведут учет выполненных работ и услуг в зерновом производстве вспомогательными производствами своего предприятия, а также сторонними организациями.

По статье «Затраты по организации производства и управления» учитывают отраслевые, общебригадные расходы растениеводства, путем их распределения со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы»:

Статья «Прочие затраты» выделена для учета основных затрат, не вошедших в предыдущие статьи. Сюда относят стоимость производственного и хозяйственного инвентаря, сумму земельного налога.

Корреспонденция счетов по учету затрат представлена в таблице 3.1

Таблица 3.1 Журнал хозяйственных операции за 2012 г.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма тыс. руб.	Документы
Начислена заработная плата трактористам, водителям занятым на посевных работах	20	70	467	Путевой лист
Начислены страховые взносы	20	69	140	Ведомость начисления заработной платы
Списаны израсходованные семена рапса	20/1	10/7	171	Акт расхода семян
Списаны удобрения	20/1	10/1	129	Акт расхода минеральных удобрении
Списаны ГСМ	20/1	10/3	1609	Путевой лист
Списаны запасные части	20/1	10/5	703	Акт списания
Выполненные услуги	20/1	23	781	Акт выполненных работ
Списан инвентарь	20/1	10	85	Требование - накладная

Основным обобщающим регистром для аналитического учета затрат и выхода зерновой продукции в СПК «Мир» является лицевой счет (производственный отчет) подразделения. Он состоит из трех разделов: затраты на производство (дебет счета 20.1); выход продукции (кредит счета 20.1); прочие данные.

В первом разделе лицевого счета на каждый объект учета отведена отдельная графа. В строках указывают затраты по их видам, сгруппированные согласно установленной номенклатуре статей затрат в растениеводстве, рассмотренной выше. Виды затрат в статье выделены в соответствии с корреспонденцией счетов. В лицевом счете отражают необходимые количественные данные, а также суммовые.

Записи в первом разделе лицевого счета делают на основании журналов учета работ и затрат. По затратам, которые не отражают в этих журналах, записи осуществляют на основании соответствующих сводных и первичных документов.

Во втором разделе лицевого счета отражают выход продукции. В графах выхода продукции показывают общее количество и стоимость зерна за месяц и с начала года по плановой себестоимости, с доведением в конце года до фактических затрат.

В третьем разделе лицевого счета отражают прочие данные относящиеся к работе данного подразделения.

Синтетический учет затрат на производство рапса при журнально - ордерной формы учета ведут в журнале-ордере 10 АПК. Лицевые счета являются основанием для записей в регистры журнально-ордерной формы учета. Журнал-ордер построен по принципу шахматной ведомости. В подлежащем указываются дебетуемые производственные счета и данные для корректировки затрат, а в сказуемом – кредитуемые счета. Для обобщения всех затрат на производство в журнале - ордере 10 АПК отражаются суммы производственных расходов, учтенные в других журналах-ордерах.

Текущий учет затрат в растениеводстве завершается в конце года исчислением фактической себестоимости продукции, выявлению калькуляционных разниц и правильному списанию их по назначению. Это возможно сделать после закрытия счетов 23, 25, 26. Определяется себестоимость делением фактических затрат в денежном выражении на валовой сбор продукции в натуральном измерении. Поэтому очень большое значение имеет точный учет затрат, списываемых на производство продукции по культурам и выхода ее. Объектом калькуляции является основная продукция – зерно. Для составления отчетных калькуляций себестоимости продукции растениеводства производится следующая подготовительная работа:

• проверяется разграничение затрат по годам и правильность отнесения на аналитические счета затрат прошлых лет;

• необходимо определить затраты по площадям посевов культур, погибших от стихийных бедствий. Такие затраты списываются на убытки производства: Дт 91 Кт 20/1. При частичной гибели посевов в результате нарушения агротехники затраты должны быть списаны в Дт25/1 «Общепроизводственные расходы» Кт 20/1;

• затраты, связанные с пересевом площадей;

• уточняют выход продукции основной и побочной, используемых и неиспользуемых отходов. Потери при доработке зерна на току (усушка и неиспользуемые отходы) списываются «красным сторно» и отражаются записью: Дт 10, 43 Кт 20/1.

Согласно методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции зерновых культур предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию. Стоимость побочной продукции (соломы) определяются по нормативным затратам на ее уборку, заготовку, транспортировку и другие работы.

Затраты на возделывание и уборку зерновых культур (включая расходы по очистке и сушке на току) составляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы.

Общую сумму затрат (за вычетом стоимости соломы) распределяют на зерно, зерноотходы пропорционально доле содержания в них полноценного зерна. Себестоимость одного центнера зерна и зерноотходов (в переводе на зерно) определяются делением суммы затрат на соответствующую массу зерна и зерноотходов после их очистки и сушки.

Для определения себестоимости одного центнера основной и побочной продукции необходимо общую сумму затрат на выращивание зерновых культур распределить между ними по коэффициентам. Зерновые культуры в хозяйстве выращиваются на семена, себестоимость семенного зерна исчисляется по группам: элита и продовольственное зерно. Затраты на выращивание семенных культур на стоимость соломы, оставшаяся сумма затрат распределяется на семенное зерно и зерноотходы аналогично описанному выше порядку обычным зерновым культурам.

Разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции относят на соответствующие счета.

Себестоимость продукции определяют по видам зерновых культур и в целом по зерновым и зернобобовым.

Рассмотрим методику исчисления себестоимости рапса:

- общая сумма затрат на рапс – 3480 руб.

Оприходовано рапса 2440 ц. в массе после доработки.

Фактическая себестоимость 1ц. рапса равна 142,62 руб.

Фактическая себестоимость 1ц. отходов 57,01 руб. (142,62*40%).

Отклонение фактической себестоимости 1ц. от плановой 142,62 руб. – 139,08 руб. = 3,54 руб. Общая сумма отклонений 8637,6 руб.

Списание калькуляционной разницы по каналам использования продукции в течение года:

Дебет 90 Кредит 20/1 – 6793 руб.

Дебет 10,9 Кредит 20/1 – 824,6 руб.

Дебет 20/3 Кредит 20/1 – 1020 руб.

В целом по хозяйству аналитический учет затрат и выхода продукции по растениеводству ведут в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете) по хозяйству в целом. Его открывают на отдельном бланке лицевого счета (производственного отчета). В сводном лицевом счете (производственном отчете) по каждой строке и графе суммируют соответствующие данные лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений. С этой точки зрения ведение сводных лицевых счетов (сводных производственных отчетов) весьма удобно. Однако при большом количестве объектов учета затрат в растениеводстве эти регистры становятся довольно громоздкими. К тому же не очень удобно каждый месяц открывать новый сводный регистр аналитического учета. В связи с этим во многих хозяйствах сводный аналитический учет затрат ведут в специальных ведомостях (ф. № 84-АПК) многографной формы, открываемых на целый год. Сюда ежемесячно из лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений записывают по каждому объекту учета затрат (отдельная страница ведомости) месячные итоги затрат по статьям и выходу продукции. Поскольку ведомость рассчитана на год, то в ней постепенно нарастающими итогами набираются затраты на календарный год. Независимо от принятого порядка ведения регистров аналитический учет затрат должен давать полную информацию об их суммах и выходе продукции по каждому объекту в целом по хозяйству за месяц и нарастающих суммах с начала года.

Общий итог затрат и выхода продукции за месяц по аналитическим счетам должен соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту субсчета 20-1, отраженным в журнале-ордере № 10-АПК и Главной книге. Для облегчения контроля в регистре аналитического учета на отдельной странице ежемесячно выводят общие итоги затрат по всем объектам учета растениеводства (в целом и постатейно).

К существенным, на наш взгляд, недостаткам текущего отражения затрат на производство продукции растениеводства в СПК «Мир» является то, что в организации нередко допускается ошибочное отнесение одних и тех же издержек на разные статьи, либо счета. Например, стоимость списанных запасных частей, пошедших на ремонт сельскохозяйственной техники неверно относят на статью "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" вместо статьи "Запасные части", а стоимость начисленной амортизации по комбайнам попадает на счет 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет 1 "Растениеводство", вместо счета 23 "Вспомогательные производства", субсчет 3 "Машинно-тракторный парк" и т.п. Все это в конечном счете существенно искажает полную себестоимость производимой продукции растениеводства.

По нашему мнению, такая ситуация во многом объясняется невостребованностью достоверной сведений о структуре затрат по видам производимой продукции со стороны высшего руководства сельскохозяйственной организации, которое по окончанию календарного года преимущественно анализирует информацию о прибыльности или убыточности того или иного вида готовой продукции.

Проведя анализ можно утверждать об отсутствии эффективной системы управления затратами в СПК «Мир», и как следствие этого – низкое качество управленческих решений, принимающихся на основе значительно запаздывающей во времени информации о полной себестоимости продукции, которая, в свою очередь, существенно искажена распределением косвенных издержек и не позволяет проследить зависимость понесенных затрат от объемов производства. Причем с увеличением последнего полная себестоимость имеет четкую тенденцию к снижению, т.к. происходит снижение доли постоянных затрат на единицу продукции.

Главным, на наш взгляд, упущением в действующей практике учета затрат в исследуемом предприятии является искажение реальной величины суммы затрат, приходящейся на конкретные виды производимой продукции, в силу значительной величины косвенных затрат, подлежащих распределению.

Многие виды издержек, носящие прямой характер по отношению к производимой продукции, учитываются как косвенные в составе счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Другой причиной, приводящей к росту косвенных затрат является нежелание счетных работников усложнять учет, открывая дополнительные аналитические счета или новые "субконто" (применительно к автоматизированной форме учета) для отдельного отражения затрат, носящих прямой характер к одному или нескольким видам однородной продукции с целью их обоснованного и точного отнесения на последние.

По убеждению главного бухгалтера СПК «Мир», так или иначе все косвенные издержки будут учтены в себестоимости производимой продукции посредством их распределения, при этом точность калькуляционных расчетов, по мнению счетных работников, не имеет весомого значения, с чем мы категорически не согласны. Необходимо, на наш взгляд, разработать мероприятия по совершенствованию учета затрат на производство в СПК «Мир».