2.3. Синтетичний та аналітичний облік поточних біологічних активів рослинництва.

Виробництво продукції рослинництва в Україні посідає одне з основних місць у розвитку сільського господарства як галузі, якій належить пріоритетне значення в забезпеченні продовольчої безпеки країни, служить сировиною для виготовлення ряду промислових товарів, належить до важливих джерел створення кормових ресурсів для розвитку тваринництва, має визначальну роль у формуванні експортних поставок продовольчих товарів держави. У останні роки спостерігається дефіцит продукції рослинництва. Державна політика в аграрному секторі направлена на підтримку сільського господарства. Набувши чинності з 1 січня 2007 року Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», привнесло кардинальні зміни в облік витрат основної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Найбільш актуальні проблеми запровадження П(С)БО30 пов'язується: по-перше - з оцінкою біологічних активів; по-друге - з визначенням рахунків, на яких слід облічувати біологічні активи, і методикою та методологією відображення на них об'єктів бухгалтерського обліку.

Згідно стандарту, біологічні активи на дату проміжних та річного балансу потрібно відображати за справедливою вартістю, яку треба зменшити на очікувані витрати на місті продажу.

Для визначення справедливої вартості біологічних активів на дату балансу підприємство повинно користуватися цінами активного ринку на цю продукцію або подібну, при відсутності інформації про ринкові ціни на окремі види біологічних активів. На сьогоднішній день активний ринок біологічних активів ще не сформований, і тому проблемними залишається питання визначення справедливої вартості біологічних активів, реальної вартості незавершеного виробництва, зокрема посівів сільськогосподарських культур.

В обліку вартість посівів до моменту їх оцінки за справедливою вартістю, тобто до моменту їх проростання, складаються із витрат на вирощування і відображуються на рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінки» їх необхідно обліковувати на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю. Надалі при кожному складанні звітності підприємство має переоцінювати біологічні активи. Під час переоцінки біологічні активи можуть як збільшуватися, так і зменшуватися. У разі їх збільшення повинні відбутися зміни у обліку, збільшитися рахунок 211 на суму збільшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому треба ще визнати дохід від збільшення, тобто кредитувати рахунок 71 « Інші операційні доходи». У випадку коли присутнє зменшення біологічних активів на дату балансу підприємство має зменшити 211 рахунок на суму зменшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому відобразити визнані витрати за дебетом рахунку 940 «Витрати від первинного визнання і від змін вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». При визнанні доходу або витрат їх суму підприємство повинно списати на 791 рахунок «Результати операційної діяльності», за кредитом на суму доходу, або за дебетом на суму збитку. Під час збору урожаю поточні біологічні активи досягли своєї зрілості, тобто припиняють процес життєдіяльності,і їх вартість з кредиту 211 рахунку списуються на дебет 23 рахунок «Виробництво».

При визнанні фінансового результату у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства включають доходи що не підкріплені виручкою, тобто доходи від «переоцінки» біологічних активів, а це спричиняє протиріччя які негативно впивають на достовірність відображення інформації у звітності.

Отже, методологія обліку поточних біологічних активів рослинництва не відповідає головним принципам бухгалтерського обліку: неупередженість, об'єктивність, послідовність і т.п. Разом з тим за П(С)БО 30 підприємство має дотримуватись такої методології на кожну звітну дату.

Складним залишається питання оцінки поточних біологічних активів рослинництва за запропонованою методикою, на практиці їх вартість визначити досить складно. Ще однією причин на це є те, що галузь рослинництва залежна від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визнання справедливої вартості досить важко. Тому, як правило визначення справедливої вартості не відбувається, і вартість біологічних активів відображується у звітності як незавершене виробництво, тобто за сумою витрат, які понесло підприємство на біологічні перетворення, у наслідок чого маємо фактичну собівартість.

Розглянемо облік поточних біологічних активів, вихід і реалізацію продукції рослинництва, за фактичною собівартістю.

Синтетичний облік витрат і вихід продукції виробництва ведеться на рахуноку 23 «Виробництво», до якого відкривають субрахунки за видами рослин. Рахунок балансовий, активний, операційний, калькуляційний. На дебеті рахунку 23 обліковують:

1.   витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

2.  витрати поточного рок під урожай поточного року;

3.  витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

До дебету рахунку 23 з кредитів відповідних рахунків відносять: паливо та мастильні матеріали, які витрачені машино-тракторним парком, комбайнами й іншими сільськогосподарськими машинами на роботах у рослинництві; насіння та садивний матеріал власного виробництва і придбаного, використаного для посіву відповідних сільськогосподарських культур; витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури добрива; фактична вартість використаних засобів захисту рослин; основна й додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва; відрахування на соціальні заходи; відображують вартість робіт і послуг допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду для зрошення,вартість електро- та теплоенергії, використаної на виробничі потреби при вирощуванні сільськогосподарських культур тощо; витрати на ремонт та утримання необоротних активів; інші витрати загальновиробничі витрати.

З кредиту рахунку 23 «Виробництво» здійснюється оприбуткування до дебету рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» готову продукцію за фактичною собівартістю. При доробці та сортуванні продукції відбувається її зменшення через сушіння та очистку, на цю суму методом червоного сторно робиться проводка за дебетом 27 рахунку та кредитом 23 рахунку.

Під час реалізації продукції рослинництва дебетується рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та кредитується 27рахунок. При реалізації відображується прибуток за кредитом 701 рахунка «Дохід від реалізації готової продукції», відразу нараховується на цю суму податкове зобов'язання, яке зменшує дохід від реалізації. Потім на дебет рахунку 791 «Результати операційної діяльності» списується собівартість реалізованої готової продукції, а на кредит дохід від її реалізації.

Ми бачимо що здійснення обліку продукції рослинництва можливе і без використовування рахунка 21 «Поточні біологічні активи». Облік у такий спосіб не суперечить головним принципам бухгалтерського обліку.