7.5. Учёт формирования финансового результата и распределения прибыли

Учёт формирования финансового результата. Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Годовой финансовый результат формируется накопительным путём в течение всего года на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его «свернутого» остатка, отражающего по кредиту счета прибыль, по дебету - убыток. По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго - за первое полугодие, по завершении третьего - за 9 месяцев года и по завершении четвертого - формируется финансовый результат за весь отчётный период. Финансовый результат по своей сути представляет разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества - прибыль, а расходов над доходами (уменьшение имущества) - убыток. Полученный организацией за отчётный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению её собственного капитала.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется из двух его слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности организации, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций. Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчётный период организация от продажи продукции, товаров, работ и услуг и других операций, составляющих предмет её деятельности, получила прибыль, то весь финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы. Полученный таким образом общий финансовый результат корректируется на сумму потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности организации.

Счет 90 «Продажи». Реализационный финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и др.), отражаемой по кредиту счета 90 «Продажи», и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчёт принимаются доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности предприятия (см. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчётного периода. Если в качестве финансового результата организация получила прибыль, то она отражается бухгалтерской записью: Кт сч. 99 «Прибыли и убытки» и Дт сч. 90 «Продажи»; а если убыток - Дт сч. 99 «Прибыли и убытки» и Кт сч. 90 «Продажи». Особенность определения финансового результата от продаж в торговых (снабженческо-сбытовых) организациях состоит в предварительном исчислении валового дохода, который представляет собой сумму реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от продаж, из суммы её валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».

Счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учёте обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путём «развернутого» отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчётного периода. Прочий финансовый результат состоит из двух частей: операционного и внереализационного. В финансовой отчётности о прибылях и убытках операционные и внереализационные доходы в отдельных случаях могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в случае, если это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учёта, или, если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации. Состав операционных и внереализационных доходов и расходов раскрыт нами в предыдущих главах. Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учёта денежных средств, расчётов, товарно-материальных ценностей и соответствующих счетов. Аналитический учёт по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учёта по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Следует иметь в виду, что записи по бухгалтерскому счету 91 «Прочие доходы и расходы», как и по счету 90 «Продажи», осуществляются накопительным путём с начала отчётного года с таким расчётом, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчёта о прибылях и убытках (ф. № 2). Один из вариантов такой накопительной техники путём ведения специальных субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предложен в новом Плане счетов бухгалтерского учёта. Сальдированный результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 «Продажи» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»: сальдо в виде прибыли - на кредит счета 99 «Прибыли и убытки» с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сальдо в виде убытков - на дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Чрезвычайные доходы и расходы. Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки», доходы - по кредиту, расходы - по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учёту денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчётов и т.д. К чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и других чрезвычайных событий. А к чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий. Информационная структура счета 99 «Прибыли и убытки» для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путём соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли, информации о формировании итогового показателя чистой, нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) организации для распределения по итогам завершения хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчётного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На счетах, отражающих финансовые результаты деятельности организации за отчётный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчётности о прибылях и убытках (ф. № 2). К этим счетам по Плану счетов относятся три накопительных счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки». Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Он представляет собой стержень всей системы счетов, отражающих финансовые результаты деятельности организации. Информационные аналитические данные всех счетов этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчёта о прибылях и убытках за отчётный год. При этом расходы представлены в соответствующих дебетовых оборотах счетов данной группы, а доходы - в соответствующих кредитовых оборотах этих же счетов. Сравнение определенных доходов и расходов дает сальдированный результат в виде соответствующего промежуточного или конечного показателя прибыли или убытка.

При составлении финансового отчёта о прибылях и убытках российскими организациями используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учётной практике, при котором расчёт балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата:

• прибыли (убытка) от продаж как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж (при этом у организаций, деятельность которых имеет торговый характер, кроме того, в качестве начального промежуточного показателя определяется валовой доход (маржа) как реализованная торговая наценка; информация об этих показателях формируется на счете 90 «Продажи»);

• прибыли (убытка) от обычной финансово-хозяйственной деятельности путём сложения результата от продаж с прочим, операционным и внереализационным, результатом, отраженным на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы» (размер именно этой прибыли корректируется для целей налогообложения);

• нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности путём вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете финансовых результатов 99 «Прибыли и убытки»;

• нераспределенной (чистой) прибыли или непокрытого убытка от обычной хозяйственно-финансовой деятельности с учётом чрезвычайных обстоятельств в деятельности организации путём сложения предыдущего показателя, учитывающего чрезвычайные доходы и расходы, на основе информации, содержащейся на итоговом счете финансовых результатов деятельности 99 «Прибыли и убытки».

Учёт распределения прибыли. По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной организацией за отчётный год, в первоочередном порядке производится окончательный расчёт причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной налоговой ставке. При этом сумма налогооблагаемой прибыли отличается от бухгалтерской прибыли организации на величину предоставленных законом льгот по налогу на прибыль, а также тех положительных и отрицательных корректировок, которые установлены действующей инструкцией по налогообложению прибыли. Сформированный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» прочий финансовый результат для налогообложения прибыли в соответствии с действующей инструкцией также подвергается корректировке, информация для которой должна накапливаться в бухгалтерском учёте. Отчётная прочая прибыль для целей налогообложения увеличивается на сумму операционных убытков и потерь, которые связаны с выбытием и реализаций основных средств и прочих внереализационных расходов, таких, как потери сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет с учётом ранее начисленных платежей за 9 месяцев. Начисление налога отражается бухгалтерской записью: Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы» и Кт сч.68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчет «Расчёты по налогу на имущество». Уплата налога отражается бухгалтерской записью: Дт сч.68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчет «Расчёты по налогу на имущество» и Кт сч.51 «Расчётные счета». Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается бухгалтерской записью: Дт сч.68, субсчет «Расчёты по налогу на имущество» и Кт сч.51 «Расчётные счета».

Предприятие, ведущее бухгалтерский учёт ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, сообщает участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате её осуществления и являющегося объектом налогообложения, и о причитающейся им доле до срока, установленного для представления налоговых расчётов. При этом созданное имущество продолжает числиться на обособленном балансе по совместной деятельности и включение его части в налогооблагаемую базу каждым из участников не влечет за собой каких-либо записей по счетам бухгалтерского учёта. На сумму начисленного налога на имущество оформляется бухгалтерская запись: Дт сч.91 «Прочие доходы и расходы» и Кт сч.68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчет «Расчёты по налогу на имущество». Сумма налога на имущество учитывается в составе внереализационных расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у каждого участника совместной деятельности по общеустановленным правилам.

Учёт расчётов с бюджетом по налогу на прибыль. Налог на прибыль является прямым налогом. Объектом обложения является прибыль организации, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Доходы включают доходы от продажи продукции (работ, услуг) и от внереализационных операций. Прибыль/убыток от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки, и предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Организациям, получившим безвозмездно от других организаций основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учёта передающей стороны указывается в документах о передаче. В целях налогообложения прибыль уменьшается на суммы: доходов от долевого участия в деятельности других организаций, кроме полученных за пределами России доходов; доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим организации-акционеру и удостоверяющим право владельца этих бумаг на участие в распределении прибыли организации-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления; доходов казино, иных игорных мест (бизнеса), видеосалонов, видеопоказа, от проката носителей с аудио- и видеозаписями, игровыми и иными программами и записями на них, определяемых как разница между выручкой и расходами (включая расходы на оплату труда) от этих услуг; прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ.

В целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учёта по видам деятельности. С 01.01.2004г. ставка налога на прибыль была установлена в размере 24%, в т.ч. в федеральный бюджет - 5 %, в бюджеты субъектов Российской Федерации - 17%, в местные бюджеты - 2%. Налоговым периодом признается календарный год; отчётным периодом - квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется организацией и действует без изменения до конца календарного года, о чем до начала года в письменном виде уведомляет налоговый орган по месту своего нахождения. Начисление авансовых платежей по налогам на прибыль и платежей по пересчетам по нему из фактической прибыли отражается бухгалтерской записью: Дт сч.99 «Прибыли и убытки», субсчет «Платежи в бюджет налога на прибыль» и Кт сч. 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчет «Расчёты по налогу на прибыль»; перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль и платежей по пересчетам по нему из фактической прибыли в бюджет - Дт сч.68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчет «Расчёты по налогу на прибыль» и Кт сч.51 «Расчётные счета». При определении прибыли от продажи основных фондов и иного имущества организации для целей налогообложения учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества с учётом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства РФ, скорректированной на индекс инфляции. В случае если остаточная/первоначальная стоимость основных фондов и иного имущества, скорректированная на индекс инфляции, равна продажной цене или превышает ее, прибыль организации для целей налогообложения уменьшается на сумму превышения остаточной/первоначальной стоимости основных фондов и иного имущества, пересчитанной на индекс инфляции, над их продажной ценой. Индекс инфляции не применяется в случае продажи основных фондов и иного имущества по цене, равной или ниже их остаточной, первоначальной стоимости. Отрицательный результат от реализации и безвозмездной передачи основных фондов, нематериальных активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг) отражаются на счете 90 «Продажи», основных средств и прочих активов - на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и определяются как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам. Дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» списывается ежемесячно (заключительными оборотами) на счет 99 «Прибыли и убытки».

Изменения, внесённые ПБУ 18/02, являются наиболее значительными за последнее время. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на «бухгалтерскую» прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Могут не применять ПБУ 18/02 только субъекты малого предпринимательства (п.2 ПБУ 18/02). Кроме того, данное положение вообще не распространяется на кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения (п.1 ПБУ 18/02). Как указано в п.1 ПБУ 18/02, оно устанавливает: правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчётах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном российским законодательством порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений); взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по российскому бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном российским законодательством о налогах и сборах.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете: налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет; излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающегося к возврату организации; зачёта по налогу, произведенного в отчетном периоде; сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах в соответствии с российским законодательством. В соответствии с ПБУ 18/02 предполагается, что налог на прибыль, исчисляемый в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, можно будет определить по данным бухгалтерского учета. Однако введение ПБУ 18/02 налоговый учет не заменяет и не отменяет, а значит по-прежнему придется отдельно вести учет прямых и косвенных расходов для целей налогообложения и вычислять налоговую стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных по правилам ст.319 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Именно на основании этой величины рассчитывается налог на прибыль, подлежащий перечислению в бюджет. Происходить это должно примерно следующим образом.

Действие первое - «Расчёт налога на прибыль по данным бухгалтерского учета». Согласно п.20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Таким образом, выявленную на счетах бухгалтерского учета балансовую прибыль умножаем на действующую ставку налога на прибыль. Получается сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета. Это и есть условный расход по налогу на прибыль. Если по данным бухгалтерского учета получен балансовый убыток, его тоже следует умножить на действующую ставку налога на прибыль. Полученная в результате таких действий сумма «налога на убыток» в п.20 ПБУ 18/02 названа условным доходом по налогу на прибыль. На счетах бухгалтерского учета это отражается следующим образом. Сумма условного расхода по налогу на прибыль отражается проводкой: Дт сч.99 «Прибыли и убытки» субсчёт «Условные доходы (условные расходы) по налогу на прибыль» и Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», а сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается проводкой: Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кредит счёта 99 «Прибыли и убытки» субсчёт «Условные доходы (условные расходы) по налогу на прибыль».

Действие второе - «Определение различий между бухгалтерским и налоговым учетом». В этом случае выявляются все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом - постоянные и временные. При этом:

• Расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст.270 Налогового кодекса РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат или внереализационных операций, называются постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02). При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02). На счетах бухгалтерского учета при этом делается запись: Дт сч.99 «Прибыли и убытки» и Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в результате выявления постоянных разниц (по расходам, вообще не учитываемым для целей налогообложения).

• Доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (ст.251 Налогового кодекса РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или внереализационных операций, называются постоянными разницами (п.4 ПБУ 18/02). При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль получают постоянный налоговый актив (в ПБУ 18/02 такого термина, нет, но это лишь недоработка нормативного документа, и отражать такой актив при наличии соответствующих операций все равно придется). На счетах бухгалтерского учета при этом делается запись: Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт сч.99 «Прибыли и убытки» - отражен постоянный налоговый актив в результате выявления постоянных разниц (по доходам, вообще не учитываемым для целей налогообложения).

• Доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли (т.е. расходы, которые попадают в дебет счёта 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», и доходы, относимые в кредит тех же счетов) в текущем периоде, а для целей налогообложения - в одном из следующих (что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п.11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами. При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем отложенный налоговый актив (п.14 ПБУ 18/02). При этом делается запись: Дт сч.09 «Отложенные налоговые активы» и Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражен отложенный налоговый актив, возникший в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается позднее, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается раньше, чем в налоговом).

• Доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в одном из следующих периодов (что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в пункте 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами. При их умножении на ставку налога на прибыль получают отложенное налоговое обязательство (п.15 ПБУ 18/02). При этом делается запись: Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»- отражено отложенное налоговое обязательство, возникший в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается раньше, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается позднее, чем в налоговом).

Действие третье – «Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения и определение текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка». В соответствии с п.21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (т.е. на суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом). Текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток выявляется как сальдо по счёту 68 «Расчеты по налогам и сборам» (кредитовое - текущий налог на прибыль, дебетовое - текущий налоговый убыток) после совершения всех описанных выше проводок (см. первое и второе действия). Порядок формирования текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка показан ниже. Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), корректируется следующим образом:

Если получена балансовая прибыль:

ТН = УР + ПНО + ОНА – ОНО

где: ТН - текущий налог на прибыль, подлежащий начислению к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период;

УР - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Если получен балансовый убыток:

ТН = ПНО + ОНА - ОНО – УД

где: ТН - текущий налог на прибыль, подлежащий начислению к уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

УД - условный доход по налогу на прибыль.

Если в результате произведенных вычислений сумма ТН получилась со знаком «минус», то получают текущий налоговый убыток. Согласно п.22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. При этом текущий налоговый убыток может возникать и отражаться в учете в качестве такового лишь при составлении промежуточной отчетности. По итогам года в целом текущего налогового убытка быть не может. Для целей налогообложения в соответствии со ст.283 Налогового кодекса РФ возможен лишь перенос убытка на будущее (это сумма налогооблагаемой временной разницы, в результате которой возникает отложенный налоговый актив - см. п.11 ПБУ 18/02). Никаких иных возможностей учета каких-либо убытков для целей налогообложения не предусмотрено. Соответственно если текущий налоговый убыток отразить на счетах бухгалтерского учета на конец года, то полученное в результате таких действий дебетовое сальдо по счёту 68 «Расчеты по налогам и сборам» никогда не сойдется с данными налоговых расчётов, т.е. не будет выявлен фактический налог на прибыль на основании данных бухгалтерского учета.

Таким образом, на конец года отложенное налоговое обязательство, наличие которого привело к возникновению текущего налогового убытка, должно быть погашено. На счетах бухгалтерского учета при этом делается следующая запись: Дт сч.77 «Отложенные налоговые обязательства» и Кт сч.99 «Прибыли и убытки» - погашено отложенное налоговое обязательство (в случае, если выявленное ранее на счетах бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство и соответствующая ему налогооблагаемая временная разница начинают уменьшаться). При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) – т.е. бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой. Если бухгалтерская прибыль совпадает с налоговой, то и текущий налог на прибыль будет равен сумме условного расхода, исчисленной в первом действии. В результате совершения вышеприведенных действий получают текущий налог на прибыль, т.е. сумму налога, подлежащую начислению в кредит счёта 68 «Расчеты по налогам и сборам» и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгалтерского учета, по сути, будет вестись налоговый учет.

Обращаем внимание на отраженный ранее в приведенной схеме текущий налоговый убыток. На практике его вычисление в целом за год не имеет существенного значения, поскольку для целей налогообложения эта сумма никогда не будет учтена и не найдет своего прямого отражения в налоговой отчетности, отсюда не имеет смысла и ее отражение в бухгалтерском учете. При этом если сумму текущего налогового убытка разделить на действующую ставку налога на прибыль, то получают сумму убытка, отраженную в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. Свою службу сумма текущего налогового убытка может сослужить лишь при расчётах в течение отчетного периода (за отдельный месяц или квартал), когда именно в этом периоде был получен убыток, но с начала года (нарастающим итогом) имелась прибыль (хотя бы до начала убыточного периода).

Отложенные налоговые активы и налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках согласно п.25 ПБУ 18/02 отдельно раскрываются: условный расход/доход по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода/дохода по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка); постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода/дохода по налогу на прибыль отчетного периода; суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счёт учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства. Типовая корреспонденция счетов по учету постоянных и временных разниц и соответствующих им активов и обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 18/02: Дт сч.99 «Прибыли и убытки» субсчёт «Условные доходы (условные расходы) по налогу на прибыль» и Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль; Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт сч.99 «Прибыли и убытки» субсчёт «Условные доходы (условные расходы) по налогу на прибыль» - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль; Дт сч.09 «Отложенные налоговые активы» и Кт счёта 68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражен отложенный налоговый актив, возникший в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается позднее, чем в налоговом либо если в бухгалтерском учете расход признается раньше, чем в налоговом); Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт сч.77 «Отложенные налоговые обязательства» - отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в результате выявления вычитаемых временных разниц (если в бухгалтерском учете доход признается раньше, чем в налоговом, либо если в бухгалтерском учете расход признается позднее, чем в налоговом); Дт сч.99 «Прибыли и убытки» и Кт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в результате выявления постоянных разниц (по расходам, вообще не учитываемым для целей налогообложения); Дт сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» и Кт сч.99 «Прибыли и убытки» - отражен постоянный налоговый актив, возникший в результате выявления постоянных разниц (по доходам, вообще не учитываемым для целей налогообложения); Дт сч.99 «Прибыли и убытки» и Кт сч.09 «Отложенные налоговые активы» - производится погашение отложенного налогового актива (в случае, если выявленный ранее на счетах бухгалтерского учета отложенный актив и соответствующая ему вычитаемая временная разница начинают уменьшаться); Дт сч.77 «Отложенные налоговые обязательства» и Кт сч.99 «Прибыли и убытки» - производится погашение отложенного налогового обязательства (в случае, если выявленное ранее на счетах бухгалтерского учета отложенное налоговое обязательство и соответствующая ему налогооблагаемая временная разница начинают уменьшаться).

Счёт 09 «Отложенные налоговые активы». Этот счёт обобщает информацию о наличии и движении отложенных налоговых активов, которые принимаются к учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. По дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по кредиту (в корреспонденции с дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам») - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счёт уменьшения условного расхода/дохода отчетного периода. Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счёта 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счёта 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов/обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств, которые принимаются к учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату. По кредиту счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, а по дебету (в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам») - уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счёт начислений налога на прибыль отчетного периода. Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счёта 99 «Прибыли и убытки». Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов/обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.