3. Налоговая база и порядок ее определения

Порядок формирования налоговой базы предусмотрен ст. 210 НК РФ. В налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, полученные им от организации либо от индивидуального предпринимателя, являющихся работодателями.

В частности в налоговую базу включаются:

• доходы в денежной форме;

• доходы в натуральной форме;

• доходы в виде материальной выгоды;

• доходы по договорам страхования;

• доходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами;

• доходы от долевого участия в организации;

• доходы в виде процентов, получаемых по вкладам в банках;

• другие доходы, получаемые налогоплательщиком: по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 214.1 НК РФ), доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (ст. 214.2 НК РФ), доходы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (ст. 214.3 НК РФ), доходы по операциям займа ценными бумагами (ст. 214.4 НК РФ), доходы, полученные участниками инвестиционного товарищества (ст. 214.5 НК РФ).

Доходы в денежной форме определяются как сумма доходов в денежном выражении в рублях или иностранной валюте. Доходы, полученные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального Банка России на дату фактического получения дохода.

Доходы, полученные в натуральной форме, определяются как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества по ценам, определенным по правилам ст. 105.3 НК РФ, то есть по рыночным ценам, сложившимся на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) и иного имущества между продавцами и покупателями, которые не являются взаимозависимыми лицами. Согласно ст. 20 НК РФ не взаимозависимыми лицами являются физические лица и (или) организации, отношения между которыми не могут оказать влияние на условия и результаты экономической деятельности. Это не должны быть лица, подчиненные друг другу по должностному положению, а также лица, состоящие в брачных или родственных отношениях.

При определении доходов в натуральной форме в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма косвенных налогов (НДС, акцизы и др.) и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

К доходам в натуральной форме относятся (ст. 211 НК РФ):

1. оплата (полностью или частично) работодателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2. полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3. оплата труда в натуральной форме.

Пример 1.

Организация занимается розничной торговлей мебелью. В январе 2012 года она продала работнику кухонный гарнитур, рыночная стоимость которого равна 50000 руб. (включая НДС). Причем работник заплатил лишь 30000 руб., а 20000 руб. заплатила организация.

В налоговую базу по НДФЛ за январь 2012 года у работника включается доход в размере 20000 руб. (часть стоимости товара, оплаченного организацией).

К доходам, полученным в виде материальной выгоды в соответствии со ст.212 НК РФ относятся:

1. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Исключением является:

• материальная выгода, полученная в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

• материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

• материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, указанная во втором и третьем случае, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ).

Экономия, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется в том случае, если сумма процентов по условиям договора меньше суммы процентов, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода по рублевым займам (кредитам) или меньше 9% годовых – по валютным займам. При этом налоговая база определяется в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Рассчитывают налоговую базу по материальной выгоде от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный налог в бюджетную систему РФ налоговые агенты.

2. материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, по ценам более низким по сравнению с ценами, по которым реализуются товары (работы, услуги) в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми. В налоговую базу включается ценовая разница;

3. материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок. В налоговую базу включается сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учетом предельной границы ее колебаний.

Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний.

Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены устанавливаются федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов РФ.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования отражены в ст. 213 НК РФ.

В налоговую базу включаются доходы налогоплательщика, полученные им в виде страховых выплат, за исключением полученных выплат:

по договорам обязательного страхования в соответствии с законодательством РФ;

по договорам добровольного страхования жизни (дожитие до определенного возраста или срока либо наступление иного события) при условиях, установленных пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ;

по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями на случай смерти, причинения вреда здоровью и возмещения медицинских расходов;

по договорам добровольного пенсионного страхования при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов по договорам страхования, если эти суммы вносятся в интересах физических лиц за счет средств работодателей, либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями.

При этом исключением являются страховые взносы по следующим договорам:

• договор обязательного страхования в соответствии с законодательством РФ;

• договор добровольного личного страхования;

• договор добровольного пенсионного страхования.

Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами установлены ст. 213.1 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются:

суммы пенсий, которые выплачиваются физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсий, которые выплачиваются по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров в случае досрочного их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд, а также в случае изменения условий договоров в отношении срока их действия.

Указанные выше суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

В налоговую базу не включаются:

суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по договорам с негосударственными пенсионными фондами, которые уплачивают организации и иные работодатели в соответствии с законодательством РФ;

накопительная часть трудовой пенсии;

суммы пенсий, которые выплачиваются по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами в свою пользу;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если они заключаются физическими лицами с негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

Особенности уплаты налога на доходы в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ, в соответствии с которой сумма налога по доходам, полученным в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:

1) сумма налога по дивидендам, полученным за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ).

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, имеют право уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) во избежание двойного налогообложения.

Если сумма уплаченного налога по месту нахождения источника дохода превышает сумму исчисленного налога, то полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

2) если источником получения дивидендов является российская организация, то эта организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате по ставке 9 процентов для резидентов РФ и ставке 15 процентов для не резидентов РФ.

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам в банках установлен ст. 214.2 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей налоговая база определяется как превышение суммы процентов, исчисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых.