Учебное пособие ФДВС

•дивиденды и проценты;

•страховые выплаты при наступлении страхового случая;

•доходы от использования авторских или иных смежных прав;

•доходы от сдачи в аренду имущества;

•доходы от реализации недвижимого имущества, ценных бумаг, долей участия;

•доходы, полученные от использования транспортных средств;

•иные доходы.

Отсутствие прогрессивной шкалы налогообложения по основному виду доходов в современных условиях избавляет подавляющую часть населения подавать налоговые декларации. Однако для ряда категорий граждан сохраняется эта обязанность. Это индивидуальные предприниматели и другие частнопрактикующие лица, а также физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц (не налоговых агентов), по договорам найма или аренды, от продажи имущества; физические лица, получающие выигрыши; физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников за пределами РФ.

Коль скоро основная масса граждан не является непосредственными плательщиками налога, встает вопрос, кто выполняет функции налоговых агентов, т.е. обязан исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет? Закон определяет, что это российские организации – работодатели и обособленные подразделения иностранных организаций

вРФ. В ряде случаев налоговые агенты являются одновременно и облагаемыми категориями граждан: индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и адвокаты.

Одним из базовых элементом налога является уровень налоговой ставки. Его значение по НДФЛ является особенно важным в силу социальной окраски налога. В России применятся несколько уровней налогов для разных типов доходов. В настоящее время по основным доходам отсутствует прогрессия налогообложения и применяется единая ставка – 13% (так называемая плоская шкала).

Однако действуют еще четыре уровня ставок. Так, с доходов физических лиц-нерезидентов удерживается 30%. Дивиденды облагаются

взависимости от того, кто владеет акциями. Так, с дивидендов от долевого участия физических лиц-нерезидентов в деятельности российских организаций взимается 15%, а с дивидендов резидентов – 9%. По этой же ставке (9%) облагаются доходы граждан в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием. Наконец, ставка налога 35% применяется к стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх в целях рекламы; к процентам по вкладам в банках свыше ставки рефинансирования + 5 проц. пунктов, а по вкладам в инвалюте –

171

свыше 9%; к сумме экономии на процентах при получении кредитов и займов (кроме займов жилищного характера) в виде разницы между 2/3 ставки рефинансирования и уплаченными процентами.

Следует отметить, что в истории России существовали и периоды прогрессивного обложения основных доходов граждан с максимальной ставкой 35%. Вопрос, какая шкала эффективнее, остается без ответа. С одной стороны, с точки зрения социальной справедливости прогрессия улавливает различия в налогах и вносит в обложение характер ренты. Обратившись к интеллектуальным авторитетам, вспомним слова Платона: «…что касается подоходного налога, то состоятельный человек будет платить больше и несостоятельный – меньше от своего дохода». С другой стороны, у законодателя с позиции государства есть возможность маневрировать особыми условиями обложения (выделение отдельных видов доходов, система вычетов) и в итоге, не вызывая социального напряжения, активно пополнять доходы бюджета. При введении плоской шкалы подоходного налога в РФ учитывалось, что эффективная ставка обложения была близка к уровню 13%, т.е. фактически прогрессивная система не работала.

К настоящему времени в такой же логике построены налоговые системы ряда государств. Выраженным трендом становится не только сокращение степени прогрессии в ставках подоходного налога, но и все большее распространение плоской шкалы подоходного налога. В настоящее время ее применяют 29 стран (правда, не самые развитые), но сам уровень ставки варьирует от 10% (Босния и Герцеговина, Казахстан, Монголия, Албания) до 25–33% (страны Балтии, Тринидад и Тобаго, Белиз). Между ними – Россия, Чехия, Ирак, Румыния.

Налоговой базой по НДФЛ в России являются доходы за минусом доходов, не подлежащих налогообложению. Перечень последних весьма обширен и включает 47 пунктов (ст. 217 НК РФ). Приведем наиболее значимые из них.

•государственные пособия по безработице, беременности и родам, (включая пособие по уходу за больным ребенком) за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

•пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии;

•стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений;

•гранты, международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, СМИ (по правительственному перечню);

172

•единовременная материальная помощь в связи со стихийным бедствием, со смертью члена (членов) его семьи;

•компенсационные выплаты по возмещению вреда здоровью, бесплатному предоставлению жилья, взамен натурального довольствия, при увольнении работников, при гибели военноили государственных служащих, по возмещению командировочных расходов (в облагаемый доход не включаются суточные не более 700 рублей за каждый день и не более 2 500 рублей за каждый день в заграничной командировке), по донорскому вознаграждению, алиментам;

•гуманитарная и благотворительная помощь;

•адресная социальная помощь из бюджета и внебюджетных фондов;

•выплаты пострадавшим от террористических актов;

•выплаты работодателями родителям, усыновителям, опекунам при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на ребенка;

•суммы, уплаченные работодателями из чистой прибыли за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей;

•доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства;

•доходы в порядке наследования, дарения, за исключением дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций,

долей, паев (если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками);

•призы за призовые места на Олимпийских, Параолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы;

•плата за обучение налогоплательщика по общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в лицензированных российских образовательных учреждениях;

•проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам

•проценты, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5 проц. пунктов /в пределах 9% по вкладам в иностранной валюте;

•материальная помощь работодателя работникам (в т.ч. на приобретение медикаментов), в т.ч. бывшим, уволившимся в связи с выходом на пенсию, в пределах 4 тыс. руб.;

173

•выигрыши по облигациям государственных займов РФ;

•помощь (в денежной и натуральной формах) и подарки ветеранам и инвалидам ВОВ, вдовам погибших и пр. в пределах 10 тыс. руб.;

•средства материнского (семейного) капитала;

•взносы плательщика и работодателя на софинансирование пенсионных накоплений (взносы последнего – в пределах

12 тыс. руб.);

•возмещение работодателем затрат по уплате процентов по займам на приобретение и (или) строительство жилого помещения и т.д.

Налоговая база включает не только доход, полученный в денежной форме. Это могут быть и доходы, полученные в натуральной форме, в виде материальной выгоды и по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

Как, в частности, строится налоговая база по доходу в натуральной форме?

Это могут быть такие каналы образования доходов: оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или ИЧП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в его интересах работы и оказанные услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также оплата труда в натуральной форме.

Налогоплательщик может также получать доход в виде материальной выгоды – например, сэкономить на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или ИЧП (кроме выгоды при операциях с кредитными картами в течение беспроцентного периода, и выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами на новое строительство либо приобретение жилья). Материальная выгода может также возникнуть от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц, организаций и ИЧП, взаимозависимых по отношению к налогоплательщику. Наконец, возможен прирост капитала – материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, в т.ч. производных. Как было показано, по таким доходам применяется особый уровень ставок.

Налоговая практика, опирающаяся на трактовку закона, вырабо-

тала следующие правила исчисления налоговой базы по НДФЛ:

•учитываются все доходы налогоплательщика, как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды;

174

•если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу;

•налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки;

•налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке (13%) определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенныхна суммуналоговых вычетов (218–221 НК);

•для доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты (ст. 218–221 НК) не применяются;

•доходы (расходы) в иностранной валюте принимаемые к вычету (ст. 218–221 НК), пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на датуфактическогополучениядоходов(осуществлениярасходов);

•по всем доходам, облагаемым по ставке 13%, исчисление сумм налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы налога;

•сумма налога с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода.

Реализация социальной функции налога на доходы физических лиц проявляется в возможности применения налоговых вычетов из налоговой базы. Они делятся на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Первая часть – стандартные налоговые вычеты. Их несколько.

Так, базовый вычет, применяемый для всех налогоплательщиков, составляет 400 руб. Он применяется до достижения совокупного дохода с начала года суммы 40 000 руб. Второй тип вычета применяется в отношении лиц, на обеспечении которых находится ребенок (родители или супруги родителя) – на каждого ребенка до 18 лет и студента, аспиранта до 24 лет. Он составляет 1000 руб. и применяется до достижения совокупного дохода с начала года суммы 80 000 руб. Следующие два вида вычета применяются без ограничений на размер совокупного дохода. Это вычет в размере 500 руб. для отдельных категорий (Герои РФ, инвалиды детства) и 3 000 руб. для отдельных категорий (инвалиды ВОВ, ликвидаторы последствий чернобыльской катастрофы).

Все стандартные вычеты предоставляются ежемесячно налоговыми агентами (одним из работодателей) по выбору налогоплательщика.

175

Социальные налоговые вычеты касаются нескольких ситуаций, возникающих у налогоплательщика. По сути, государство, вводя эти вычеты, уделяет повышенное внимание человеческому капиталу, создает условия не только для его воспроизводства (лечение, страхование), но и для развития личности и ее социальной ответственности (образование, благотворительность).

Так, четверть доходов, перечисленных на благотворительные цели, можно отнести на уменьшение налоговой базы; расходы на обучение в образовательных учреждениях своих детей в возрасте до 24 лет (на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей) могут уменьшать налоговую базу не более чем на 50 000 руб. Вычитаются из налоговой базы также расходы на лечение налогоплательщика, супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ, включая расходы на приобретение медикаментов, назначенных лечащим врачом (по перечню Правительства РФ).

Возможность использования социальных вычетов появляется также при страховании. Так, это возможно при взносах по договорам добровольного личного страхования (супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет), предусматривающим оплату исключительно услуг по лечению. Вычитаются из налоговой базы также взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения с НПФ в свою пользу и (или) в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов. Можно также уменьшить налоговую базу на сумму взносов по договору добровольного пенсионного страхования со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга, родителей, детей-инвалидов. Наконец, гражданин может сэкономить на налоговых платежах, вычитая из налоговой базы дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 года N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений»

Общий предел всех социальных налоговых вычетов составляет не более 120 тыс. руб. в налоговом периоде.

Следующим видом налоговых преференций для налогоплатель-

щика являются имущественные налоговые вычеты. При продаже имущества, находившегося в собственности менее 3 лет, можно вычитать полученный доход. Сумма вычета зависит от типа имущества. Так, налогоплательщик может вычитать сумму от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков в размере не более 1 000 000 руб. При продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации – в размере не более 250 000 руб. Государство поощряет также новое строительство: суммы, израсходованные

176

на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, можно вычитать в размере не более 2 000 000 руб. без учета процентов по ипотечным кредитам.

Очень важным правом налогоплательщика является порядок, по которому по всем имущественным вычетам неиспользованный остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Анализируя структуру описанных социальных и имущественных вычетов, особенно важных для большинства граждан, отметим преобладание налоговых льгот по строительству или покупке жилья: на их долю приходится 80% всех вычетов. На втором месте находятся вычеты, связанные с образованием (15%), далее следуют лечение, в т.ч. покупка лекарств (2,5%) и страхование – 2,5%. Одновременно это же свидетельствует о неразвитости рыночных элементов в системе здравоохранения и лечения в современной российской экономике.

Обратимся к профессиональным налоговым вычетам. На вы-

четы имеет право относительно немногочисленная категория граждан. Это физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; частнопрактикующие нотариусы и адвокаты; граждане, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера; налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Таблица 3.23.

Нормативы затрат для исчисления налоговых вычетов

177

Механизм получения профессиональных налоговых вычетов таков. Все перечисленные категории граждан должны представить к вычетам фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. При невозможности задокументировать расходы частные предприниматели могут получить льготу в виде вычета 20% от доходов (кроме граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей). Это же касается и творческих и научных работников, которые могут вычесть затраты, исчисленные по нормам в процентах к сумме дохода в следующих размерах в зависимости от вида своей деятельности (таблица 3.23).

Так построено в РФ обложение налогом на доходы физических лиц. В дополнение к этому налогу в стране облагается и имущество физических лиц.

Налог на имущество физических лиц

В 1991 г. Законом Российской Федерации от 19.12.1991 № 2003-1 в ка-

честве местного налога введен налог на имущество физических лиц.

Его налогоплательщиками выступают физические лица – собственники жилых домов, квартир, дач, гаражей и иных строений, помещений и сооружений (объектов налогообложения). И в отношении этого налога существуют определенные льготы. Так, от уплаты налога освобождаются Герои Советского Союза и Герои РФ, кавалеры орденов Славы трех степеней, инвалиды I и II групп, инвалиды с детства, пенсионеры, участники гражданской и Великой отечественной войн, других боевых операций (например, в Афганистан), ликвидаторы последствий Чернобыльской и подобных аварий, военнослужащие и уволенные в запас, члены семей военнослужащих, потерявших кормильца.

Налог на строения, помещения и сооружения не уплачивается с сооружений, строений, помещений, жилья деятелей культуры, искусства и народных мастеров, с жилой площади, используемой для организации негосударственных музеев, галерей, библиотек, а также с садоводческих и дачных жилых и хозяйственных строений площадью до 50 кв. метров.

Налоговой базой при исчислении уплате налога на имущество является инвентаризационная стоимость жилого дома, квартиры, дачи, гаража и иных строений, помещений и сооружений. Ею является восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Расчеты этой стоимости опираются наинформациюорганов техническойинвентаризации(ОТИ / БТИ).

178

Предельные ставки налога устанавливаются в зависимости от стоимости имущества. Так, при стоимости до 300 тыс. рублей ставка не превышает выше 0,1%; от 300 тыс. рублей до 500 тыс. рублей – от 0,1% до 0,3%; свыше 500 тыс. рублей – от 0,3% до 2,0%. Однако представительным органам местного самоуправления дано право изменять ставки в зависимости от типа использования (жилое это помещение или нежилое, используется для хозяйственных или коммерческих нужд и т.д.) и по иным критериям.

При исчислении и уплате налога на имущество физических лиц учитывается суммарная инвентаризационная стоимость. Это сумма всех инвентаризационных стоимостей строений, помещений и сооружений, расположенных на местной территории. При этом могут возникнуть две ситуации. Если имущество находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих лиц соразмерно его доле в этом имуществе. Если же имущество находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, то они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. И в том, и в другом случае обязанность по уплате налога возникает у каждого собственника имущества.

Земельный налог

Следующий вид налога, налогоплательщиком которого являются физические лица, является земельный налог, также являющийся, согласно гл. 31 НК РФ, местным налогом. Следует отметить, что его платят не только и физические лица, но и организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются же налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом обложения по земельному налогу являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Государство реализует дифференцированный подход к назначению земель и вполне обоснованно не признает объектом налогообложения некоторые земельные участки. Это изъятые из оборота и ограниченные в обороте, занятые особо ценными объектами культурного и археологического наследия, историко-культурными

179

заповедниками; предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; участки из состава земель лесного фонда; занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда

Налоговой базой выступает кадастровая стоимость земельных участков в соответствии с земельным законодательством РФ. Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 рублей на одного налогоплательщика: Героев Советского Союза, Героев РФ, полных кавалеров ордена Славы, инвалидов и инвалидов с детства, ветеранов и инвалидов ВОВ, боевых действий, физических лиц – ликвидаторов последствий Чернобыльской и подобных аварий.

Налоговая база по земельным участкам в общей долевой собственности определяется для каждого из налогоплательщиков пропорционально его доле в общей долевой собственности.

Льготы по земельному налогу выражаются в освобождении от налогообложения земельных участков, если они предоставлены:

•организациям и учреждениям уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ;

•организациям под государственными автомобильными дорогами общего пользования;

•религиозным организациям;

•общероссийским общественным и иным организациям инвалидов;

•организациям народных художественных промыслов;

•физическим лицам, относящимся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока;

•организациям – резидентам особой экономической зоны сро-

ком на пять лет.

Налоговые ставки по налогу устанавливаются нормативными правовыми актами муниципальных образований (законами Москвы и С.- Петербурга). Они не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса; приобретенных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Более высокая ставка (1,5%) установлена в отношении прочих земельных участков. Допускается также установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Как видно, градация ставок отражает отношение государства к земле как к общественно-экономическому и социально важному активу, использование которого в определенных целях должно поощряться налоговыми мерами (сельское хозяйство, жилищная инфраструктура).

180