1.3.Налоговый контроль в налоговой системе рф
Налоговые проверки всегда являлись и являются главным камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками, и именно данные вопросы порождают наибольшее количество налоговых и судебных споров.
В соответствии с п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ13 (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3, далее - Закона № 137) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
камеральные налоговые проверки;
выездные налоговые проверки.
В статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отмечено, что обязанность по уплате налогов является безусловной. Именно налоги и сборы обеспечивают реализацию государственных функций по поддержанию обороноспособности страны, реализации национальных проектов.
В процессе взимания налогов и сборов устанавливаются налоговые правоотношения между организациями и физическими лицами, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, и налоговыми государственными органами, уполномоченными осуществлять контроль и надзор полноты уплаты налогов и сборов (рис. 1).
Рис. 1. Субъекты налоговых правоотношений: 1 — уплата налогов; 2 — контроль и надзор за исполнением обязанности по уплате налогов; 3 — доначисление налогов при выявлении нарушений налогового законодательства и контроль за перечислением доначисленных сумм в бюджеты (внебюджетные фонды)
Анализ содержания налоговых правоотношений позволяет выявить две их характеристики:
налоговые правоотношения основаны на неравенстве субъектов правоотношений;
неравенство субъектов реализуется через механизм уплаты налогов, а также контроля и надзора за уплатой налогов.
Основным инструментом налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах выступают налоговые проверки, роль которых заключается в упорядочивании налоговых правоотношений в соответствии с налоговым законодательством, выявлении правонарушений, устранении последствий этих нарушений через выставление требований по уплате налогов, штрафных санкций, пеней в порядке, установленном НК РФ.
Выступая частью государственного финансового контроля, налоговый контроль реализуется единой государственной системой налоговых органов, включающей два уровня субъектов контроля:
федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, — Федеральная налоговая служба (до 2004г. Министерство РФ по налогам и сборам);
территориальные органы ФНС.
В качестве объекта налогового контроля определим законодательно установленные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.
Камеральная налоговая проверка как форма налогового контроля — проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов на основе налоговых деклараций и документов, служащих основанием для уплаты налогов, представленных в налоговый орган, в котором налогоплательщик поставлен на учет. Налоговым кодексом предусмотрено, что субъект контроля может требовать от налогоплательщика дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога (ст. 23 НК РФ): первичные документы, договоры, счета-фактуры, другие бухгалтерские документы.14
В то же время следует отметить, что цель камеральной проверки — контроль правильности заполнения налоговых (не первичных) форм и соответствие данных налоговой декларации регистрам бухгалтерского учета, представляемым в налоговый орган в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Если предметом выездных проверок являются все документы, в том числе первичные, то камеральных — налоговая декларация и бухгалтерская отчетность.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки.
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа. В данном решении должны быть отражены:
фамилии, имена, отчества, должности, классный чин лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку;
фамилия, имя, отчество, должность и классный чин лица, вынесшего решение о проведении выездной налоговой проверки;
ИНН налогоплательщика;
проверяемые периоды;
вопросы проверки (виды налогов, по которым выполняется проверка).
Наличие решения — единственное основание для допуска лиц, выполняющих выездную налоговую проверку, к ее проведению. Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения служит основанием, чтобы не допустить проверяющих к проверке.
При проведении выездной налоговой проверки должностные лица налогового органа:
могут вызывать любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо сведения или обстоятельства, имеющие значение для данной формы налогового контроля. Не могут привлекаться в качестве свидетелей несовершеннолетние лица и лица, не способные в силу своих физических либо психических недостатков правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значения для налогового контроля;
имеют право доступа на территории и в помещения, используемые налогоплательщиком для получения дохода, с предъявлением служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки. При воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа в эти помещения (на территории) составляется акт, в котором определяются суммы налогов, подлежащих уплате, на основе оценки имеющихся сведений о налогоплательщике или по аналогии;
могут проводить осмотр помещений, территорий и документов, принадлежащих налогоплательщику, в присутствии понятых и самого налогоплательщика. По результатам осмотра составляется протокол.
С 1 января 2012 г. в НК РФ вводится новое понятие «контролируемые сделки». Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ).
К контролируемым относятся следующие сделки:
1. Сделки между взаимозависимыми лицами.
К ним приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц (при посредничестве), не являющихся взаимозависимыми. Таким образом, перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если посредники:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
Из группы сделок между взаимозависимыми лицами, в том числе совершенных через посредников, выделены сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России, а также сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых являются налоговыми резидентами Российской Федерации.
Сделки признаются контролируемыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:
- сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает 1 млрд руб. (п.п. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Для этого правила предусмотрены переходные положения. Лимит в 1 млрд руб. будет действовать с 2014 г. В 2012 г. доход по таким сделкам должен составлять 3 млрд руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.;
- одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. Предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое. При этом сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превышать 60 млн руб.;
- среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год;
- хотя бы одна из сторон сделки — участник проекта «Сколково», который применяет освобождение от налога на прибыль или исчисляет данный налог по нулевой ставке. Другой стороной сделки должно быть лицо, не освобожденное от налога на прибыль и не применяющее указанную ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год;
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль. Другая сторона сделки не должна быть резидентом такой ОЭЗ. Сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год также должна превышать 60 млн руб.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год.
3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорных зонах.
Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
В соответствии со ст. 105.16 НК РФ организации обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках.
Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых организациями в налоговый орган по месту нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Следует отметить, что уведомление обязана предоставлять каждая сторона сделки. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков..
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
- календарный год, за который представляются сведения о совершенных контролируемых сделках;
- предметы сделок;
- сведения об участниках сделок — полное наименование организации, а также ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации), фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН, фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
- сумма полученных доходов или произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по каждой сделке.
Налоговый орган, получивший уведомление о контролируемых сделках, в течение 10 дней со дня его получения направляет это уведомление в ФНС России.
До 1 января 2014 г. уведомление о контролируемых сделках необходимо направлять в налоговый орган, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, выступающими сторонами контролируемых сделок) в 2012 г. превышает 100 млн руб., в 2013 г. — 80 млн руб. С учетом этого ограничения будут проводиться проверки правильности применения цен (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 г. № 227-ФЗ).
В соответствии со ст. 129.4 НК РФ несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влекут штраф в размере 5000 руб.
С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ).
Согласно ст. 129 НК РФ за неуплату налога в результате применения нерыночных цен начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
Действующим законодательством определен переходный период: при доначислении налогов в 2012—2013 гг. штраф не назначается, в 2014—2016 гг. штраф — 20%.
Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки может скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ).