2.3 Порядок отражения и формирования денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Для получения представления о реальном движении денежных средств на предприятии, оценки синхронности поступлений и платежей, а также увязки прибыли с состоянием денежных средств, следует рассмотреть все направления поступления денежных средств, а также их выбытия.

Основным документом для изучения денежных потоков является отчет о движении денежных средств, с помощью которого можно установить: степень финансирования текущей и инвестиционной деятельности за счет собственных источников; зависимость фирмы от внешних источников поступления средств; дивидендную политику в настоящий период и прогноз на будущее; финансовую эластичность, т.е. способность предприятия создать денежные резервы (чистый приток денежных средств); реальное состояние платежеспособности за истекший период (квартал) и прогноз на следующий краткосрочный период.

Отчет о движении денежных средств дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Целью формирования отчета о движении денежных средств является дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой [28].

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах и денежных эквивалентах.

К денежным эквивалентам относят высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02. 02. 2011 г. № 11н). Денежными эквивалентами могут быть признаны, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования, высоколиквидные векселя банков со сроком платежа по предъявлении. Критерии для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений организации устанавливаются в ее учетной политике (п. 23 ПБУ 23/2011). Следует отметить, что в учетной политике ООО «Мастер-Сервис» на 2013 г. такой критерий не прописан, в связи с этим рекомендуем обратить внимание и внести изменения.

ПБУ 23/2011 не рассматривает вопрос об отнесении к денежным эквивалентам ценных бумаг, не способных приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не являющихся в связи с этим финансовыми вложениями (п. 2 ПБУ 19/2002). Тем не менее такие ценные бумаги, как, например, высоколиквидные беспроцентные простые банковские векселя, приобретенные (полученные в оплату) по номинальной стоимости для осуществления расчетов с контрагентами, также легко могут быть обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. По нашему мнению, это дает организациям право предусмотреть в своей учетной политике отражение в Отчете о движении денежных средств таких ценных бумаг в качестве денежных эквивалентов (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 7 «Отчет о движении денежных средств»).

Рекомендуемая форма отчета о движении денежных средств утверждена Приказом Минфина России от 02. 07. 2010 г. № 66н.

Отчет о движении денежных средств является пояснением к строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты» бухгалтерского баланса. Данная строка бухгалтерского баланса должна иметь указание на это пояснение.

Отчет о движении денежных средств характеризует наличие, поступление и расходование денежных средств и денежных эквивалентов в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. п. 28, 29 ПБУ 4/99, п. п. 7, 14 ПБУ 23/2011). В отчете приводятся данные за отчетный год и за предыдущий год (п. 10 ПБУ 4/99). Характеристика видов деятельности приведена в п. 1.2 дипломной работы.

В Отчете о движении денежных средств раскрывается информация о денежных потоках организации, а также об остатках денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2011). Под денежными потоками понимают платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, за исключением тех, которые изменяют состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяют их общую сумму (Денежные потоки = Движение денежных средств + Движение денежных эквивалентов).

При составлении отчета о движении денежных средств необходимо учитывать, что к денежным потокам организации не относятся:

- движение денежных средств внутри организации (снятие наличных денежных средств с банковских счетов, зачисление на расчетный счет инкассированных из кассы денежных средств, перечисление денег с одного банковского счета организации на другой и т.п.);

- валютно-обменные операции (кроме курсовых разниц из-за отличия курса обмена от официального курса валюты);

- перечисление денежных средств в оплату приобретаемых денежных эквивалентов либо получение денежных средств за проданные (погашенные) денежные эквиваленты (кроме сумм полученных процентов);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (кроме потерь или выгод от обмена).

Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - рублях (п. 18 ПБУ 23/2011).

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется по курсу, установленному Банком России на соответствующие отчетные даты (п. 19 ПБУ 23/2011, п. 8 ПБУ 3/2006). Денежные потоки в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу этой валюты к рублю, установленному Банком России на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23/2011). При несущественном изменении курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в этой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 18 ПБУ 23/2011, п. 6 ПБУ 3/2006).

В разделе IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 23/2011 пределен объем требований, которые необходимо выполнить при составлении бухгалтерской отчетности организации. Среди них требование об увязке сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, однако не указано, в каком объеме и с какой степенью детализации представлять увязку сумм.

Также неоднозначно понимается требование о раскрытии информации о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операциях по каждому отчетному сегменту. При формировании годовой бухгалтерской отчетности в составе отчета о движении денежных средств и (или) пояснений к нему необходимо будет раскрыть информацию о сумме денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштаба этой деятельности. Это означает, что появится необходимость во введении дополнительных аналитических признаков в учете для идентификации денежных потоков, связанных с текущей деятельностью организации, и денежных потоков, связанных с расширением производства.

Таким образом, информация о движении денежных средств для предоставления ее в финансовой отчетности компании раскрывается по правилам в соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».

Отметим, что в соответствии с п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов, если имеющиеся денежные потоки не превышают уровень существенности, установленный организацией, то они могут быть отражены в составе прочих поступлений или прочих выплат и перечислении. Показатель уровня существенности должен быть закреплен в учетной политике.

Особого внимания заслуживает требование отражать в отчете о движении денежных средств денежные потоки свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обуславливают соответствующие выплаты другим лицам. А именно речь идет о косвенных налогах в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещений из нее, а еще точнее – о налоге на добавленную стоимость.

В частности, п. 16 ПБУ 23/2011 призывает организации показывать суммы НДС «свернуто». Это означает, что из сумм полученных платежей необходимо вычесть сумму «исходящего» НДС, а из сумм уплаченных вычесть «входящий» НДС, также не показывается в отчете НДС, уплаченный в бюджет. Сальдо расчетов по НДС отражается в разделе текущих операций в составе прочих поступлений, если оно положительное и прочих платежей, если оно отрицательное. Сальдо рассчитывается по формуле:

(2.1),

где:

- сумма исходящего налога (то есть Д 90.3, 91.НДС К 68),

- сумма налога, уплаченного в бюджет (Д 68 К 51),

сумма налога по приобретенным ценностям (Д68 К 19).

Подобный порядок заполнения может вызвать немало трудностей у бухгалтера, если в организации оживленный денежный оборот, разные ставки НДС, экспортные операции и операции, не облагающиеся НДС. В связи с этим при заполнении отчета невозможно опираться на анализ счетов 50, 51, 52, так как из всех оборотов необходимо «извлечь» сумму НДС. При этом необходимы дополнительные данные со счетов 68, 19, 90.3 и 91.НДС.

Таким образом составление отчета о движении денежных средств достаточно трудоемкий процесс. Метод расчета показателей, попадающих в отчет о движении денежных средств, должен быть закреплен в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

В пункте 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки от покупки и перепродажи финансовых вложений (без указания на сроки продажи) предлагается раскрывать в составе денежных потоков, отражаемых свернуто и отличающихся быстрых оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Учитывая положения, содержащиеся в п.6 и п.7, указанная формулировка позволяет предположить, что речь идет о денежных потоках (притоке или оттоке) только в части прибыли или убытка, полученного от операции приобретения или перепродажи финансовых вложений в краткосрочной перспективе, то есть результата от сделки покупки-продажи финансовых вложений, признанных денежными эквивалентами.

Составление отчета о движении денежных средств опирается также и на иные ПБУ. В частности, согласно пп. «г» абз. 10 п. 11 ПБУ 16/02, в отчете о движении денежных средств организация может отдельно привести показатели, характеризующие движение денежных средств по прекращаемой деятельности в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В противном случае эта информация должна быть приведена в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Требование закреплено в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012.

Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются в Отчете о движении денежных средств отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами (п. 20 ПБУ 23/2011).

Рассмотрим структуру отчета о движении денежных средств, форма которого рекомендована Минфином РФ, и определим состав показателей. Отчет содержит три раздела: «денежные потоки от текущих операций», «денежные потоки от инвестиционных операций», «денежные потоки от финансовых операций».

Раздел «Денежные потоки от текущих операций». В данном разделе показываются денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычных видов деятельности организации. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж (п. 9 ПБУ 23/2011). Исключениями из данного правила являются следующие денежные потоки, не связанные с обычными видами деятельности, но отражаемые в составе денежных потоков от текущих операций:

- уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов (пп. «е» п. 9, п. 13 ПБУ 23/2011, п. 7 ПБУ 15/2008);

- поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) (пп. «ж» п. 9 ПБУ 23/2011);

- поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей, признаваемые организацией прочими доходами (пп. «б» п. 9 ПБУ 23/2011, абз. 2, 3 п. 7 ПБУ 9/99);

- денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев) (пп. «з» п. 9 ПБУ 23/2011);

- платежи налога на прибыль организаций (пп. «д» п. 9 ПБУ 23/2011).

Кроме того, денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, отражаются в отчете о движении денежных средств как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).

Раздел «Денежные потоки от инвестиционных операций». К денежным потокам от инвестиционных операций относят поступления и платежи, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации (п. 10 ПБУ 23/2011). Кроме того, к таким денежным потокам относят поступления сумм доходов по финансовым вложениям (кроме приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе, а также являющихся денежными эквивалентами) (пп. «л» п. 10 ПБУ 23/2011).

Величина денежных потоков от инвестиционных операций характеризует уровень затрат организации на приобретение или создание внеоборотных активов, обеспечивающих будущие денежные поступления.

Перечень денежных потоков от инвестиционных операций (п. 10 ПБУ 23/2011), приведен в табл. 2.18.

Раздел «Денежные потоки от финансовых операций». К денежным потокам от финансовых операций относятся информация о полученных и потраченных деньгах в рамках финансовой деятельности фирмы.

Таблица 2.18

Перечень потоков от инвестиционных операций

Перечень денежных потоков от финансовых операций (п. 10 ПБУ 23/2011), приведен в табл. 2.19.

Проценты по долговым обязательствам (займам, векселям, облигациям) организации отражаются в составе платежей по текущим операциям по строке 4123 «процентов по долговым обязательствам» или в составе платежей по инвестиционным операциям по строке 4224 «процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционного актива» (пп. «е» п. 9, пп. «б» п. 10 ПБУ 23/2011).

Строка 4400 «Сальдо денежных потоков за отчетный период». По данной строке отражается общая величина прироста (уменьшения) денежных средств и денежных эквивалентов, которая определяется путем суммирования сальдо денежных потоков от текущих операций, сальдо денежных потоков от инвестиционных операций и сальдо денежных потоков от финансовых операций. Если в результате вычислений получится отрицательная величина, то она указывается в круглых скобках (графа «за отчетный год» строки 4400 «сальдо денежных потоков за отчетный период» = графа «за отчетный год» строки 4100 «сальдо денежных потоков от текущих операций» + графа «за отчетный год» строки 4200 «сальдо денежных потоков от инвестиционной деятельности» + графа «за отчетный год» строки 4300 «сальдо денежных потоков от финансовой деятельности»).

Таблица 2.19

Перечень потоков от финансовых операций

Строка 4450 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода». По этой строке приводятся данные об остатке денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у организации на начало отчетного года. Состав денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года раскрывается организацией в пояснениях, где также представляется увязка сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. Строка 4450 должна содержать ссылку на такие пояснения (п. п. 21, 22 ПБУ 23/2011).

Аналогичный порядок расчета закреплен и по строке 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода». По этой строке приводятся данные об остатке денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у организации на конец отчетного года.

Строка 4490 «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». По этой строке приводится разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты (абз. 2 п. 19 ПБУ 23/2011).

Значение этой строки представляет собой сальдо курсовых разниц по счетам учета валютных денежных средств и денежных эквивалентов учитывать, что отрицательные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», а положительные - по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы». Если отрицательные курсовые разницы превышают положительные, то полученное отрицательное сальдо курсовых разниц указывается по строке 4490 в круглых скобках (графа «за отчетный год» строки 4490 «величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» = оборот за отчетный год по кредиту субсчета 91.1 в корреспонденции со счетами учета валютных денежных средств и денежных эквивалентов — оборот за отчетный год по дебету субсчета 91.2 в корреспонденции со счетами учета валютных денежных средств и денежных эквивалентов).

В графу «За предыдущий год» строки 4490 в общем случае переносится показатель графы «За отчетный год» из Отчета о движении денежных средств за этот предыдущий год.

При применении ПБУ 23/2011 много вопросов остается на профессиональное суждение бухгалтера. Тем не менее, отчетность должна быть достоверной, прозрачной и понятной пользователю, и такой ее должен сделать бухгалтер в сотрудничестве с консультантами.

В ООО «Мастер-Сервис» в отчете о движении денежных средств представлена на 01.01.2012 г. следующая информация:

1. Раздел «Денежные потоки от текущих операций» состоит из трех основных строк:

1. Строка 4110 «Поступления — всего» отражает сумму строк 4111-4119 (31 285 тыс. руб.):

• строка 4111 «От продажи продукции, товаров, работ и услуг» — отражается полученная выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг), а также суммы авансов от покупателей за вычетом НДС. Для заполнения указанной строки в общем случае складываются обороты по дебету счетов 50 и 51 (52) в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и/или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (26 523 тыс. руб.) за исключением суммы начисленного НДС по проданной продукции (работ, услуг).

• строка 4112 «От арендных платежей, лицензионных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей отражаются суммы гонораров, арендных, лицензионных, комиссионных и прочих подобных платежей также без НДС» — для этого складываются обороты по дебету счетов 50 (51, 52) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 76. Полученную от арендаторов плату за пользование имуществом возможно отразить в отчете по-разному. Это зависит от того, является ли сдача имущества в аренду обычным видом деятельности фирмы. Если является, то полученная арендная плата отражается по строке 4111, если нет, то по строке 4112. В ООО «Мастер-Сервис» это прочий вид деятельности, поэтому отражается в строке 4112 (4 699 тыс. руб.);

• строка 4119 «Прочие поступления» — прочие поступления, не вошедшие в предыдущие строк (например, показывается «свернутая» сумма НДС) (63 тыс. руб.).