В различных странах

Виды налогов	США	Франция	Италия	Великобритания.	Германия	Россия
подоходный налог	+	+	+	+	+	+
корпоративный налог	+	+	+	+	+	+
налог на имущество	-**	+	-	+	-**	+
земельный налог	-	+	-*	-	+	+
местные налоги (исключая земельный)	+	+	+	+	+***	-
НДС	-	+	+	+	+	+
налог с продаж	+	-	-	-	-	-
социальные выплаты	+	+	+	+	+	+

*- включен в подоходный налог

** - включен земельный налог

*** - исключая промысловый

Источник: Составлено автором по: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира. М., 1995; Налоги и налогообложение. Под ред. Русановой И.Г. и Кашина В.А., М., Финансы. 1998; Налоговые системы зарубежных стран. Под ред. Иоффе И.Я., М., 1995

В США и Канаде аналогичные налоги существуют и на региональном и местном уровнях, хотя местные ставки существенно снижены по сравнению с федеральными ставками налогообложения. НДС также является национальным налогом в странах, которые его применяют; в США и Канаде, где аналогом НДС служит налог с продаж, он относится к местным налогам (в России НДС – федеральный налог).

Остановимся на сравнительной характеристике отдельных видов налогов в сельском хозяйстве развитых стран и их специфике.

Порядок выплаты и ставки подоходного налога устанавливаются на национальном уровне во всех странах. Тем не менее, согласно законодательству большинства стран, поступления от уплаты подоходного налога могут распределяться в определенной пропорции между национальным бюджетом, региональными и местными бюджетами. Например, в Германии, из общей суммы подоходного налога, полученного от сельского хозяйства, 42,5% поступает в федеральный бюджет, 42,5% – в бюджеты земель, 15% – в бюджет местных органов (общин) ²⁵.

Во всех странах налогооблагаемой базой для уплаты подоходного налога является чистый доход, полученный субъектом налогообложения за определенный период независимо от того, кем является налогоплательщик: фермером, лицом свободной профессии, ремесленником, предпринимателем.

Различия в уплате налога наемным рабочим или индивидуальным предпринимателей заключается в том, что у первого ежемесячно удерживают налог непосредственно, а индивидуальный предприниматем платит в конце года по декларации.

Наконец, во всех странах существует необлагаемый налогом минимум, который является вычетом из налогооблагаемой базы (в Германии, например, он составляет 12,1 тыс. марок в год; во Франции – 18,1 тыс. франков в год); он подлежит индексированию на рост цен.

Из таблицы 4 видно, что ставки подоходного налога в сельском хозяйстве не сильно отличаются от средних по экономике ²⁶. Тем не менее, в ряде стран сельскому хозяйству предоставляются льготы по этому налогу.

Таблица 4 – Ставки подоходного налога в различных странах, %

Страна	В экономике в среднем		В сельском хозяйстве
	Минимальные	Максимальные	Минимальные	Максимальные
Великобритания	20	40	20	40
Германия	15	53	15	53
Италия	27	65	12	62
США	15	33 (28+5%)	15	33 (28+5%)
Франция	12	56,8	12	56,8
Россия	9	35	9*	35*

*Кроме доходов указанных в п. 13, 14, 15 ст. 217, главы 23 НК РФ

Так, во Франции государство активно использует его для проведения социальной политики (стимулирования семьи, оказания помощи малоимущим и пр.). В сельском хозяйстве Франции действуют три режима налогообложения в зависимости от уровня дохода сельхозпроизводителей. Суть трех режимов сводится к предоставлению налоговых льгот мелким производителям с низким уровнем дохода.

В США, в отличие от других стран, подоходный налог относится не только к федеральным налогам, подобный налог взимается и на уровне штатов и на местном уровне. При этом если ставки федерального налога едины для всей страны, то ставки подоходного налога штатов и местные различаются и устанавливаются в соответствии с состоянием бюджетов и направлениями налоговой политики на местном уровне. В штате Нью-Йорк, например, дополнительно к федеральному налогу устанавливается подоходный налог, равный 5,5% при уровне дохода до 27 000 долл. в год и 7,0% – свыше 27 000 долл. в год ²⁷.

В США фермеры не имеют льготной ставки подоходного налога, они уплачивают аналогичную с другими налогоплательщиками ставку. Льготный характер налогообложения состоит в том, что основная часть фермеров имеет низкий доход по сравнению с доходами в несельскохозяйственных отраслях, и следовательно, уплачивают подоходный налог по минимальной ставке, принятой для всех налогоплательщиков.

Таким образом, в развитых странах подоходный налог с физических лиц дифференцирован. При этом сельскохозяйственные производители пользуются дополнительными налоговыми льготами по сравнению с лицами, занятыми в других отраслях экономики. Основными изъятиями из общего порядка налогообложения являются:

1. снижение основной ставки налога;

2. упрощенный порядок расчета налога для фермеров с низкими доходами и упрощение их бухгалтерской отчетности;

3. введение необлагаемого налогового минимума;

4. снижение налогооблагаемой части дохода за счет предварительных вычетов;

5. выведение из налогообложения ряда поступлений (выплаты в фонд социального страхования, пособия на детей, расходы на профобразование и пр.);

6. особый режим расчета капитальных затрат для подсчета издержек производства. Практически во всех странах действует режим ускоренной амортизации.

В РФ от уплаты НДФЛ освобождаются доходы, полученные от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах как в натуральном, так и в переработанном виде продукции животноводства и растениеводства. А также доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельхозпродукции в этом хозяйстве в течение 5 лет с момента регистрации.

Корпоративный налог, или налог на доходы юридических лиц (налог на прибыль), имеет небольшое распространение в сельском хозяйстве развитых стран, поскольку основная часть сельскохозяйственных предприятий (по числу) осуществляет производство на индивидуальной основе (семейная ферма) (табл. 5). Под обложение корпоративным налогом подпадают кооперативы, но они имеют значительные налоговые льготы.

Таблица 5 – Ставки корпоративного налога в различных странах, в %

Страна	В сельском хозяйстве	В других отраслях
Великобритания	23-33	23-33
Германия	36-50	36-50
Италия	36	36
США	15-34	15-34
Франция	39- 42	39- 42
Россия	0	0-24

В США в ходе реформы 1986 г. максимальная ставка на доходы корпораций снижена с 46 до 34%, минимальная – с 20 до 15%. Если фермер организует производство в форме АО, то он платит два налога: на прибыль корпорации и подоходный налог. Это объясняет абсолютное преобладание семейной формы ведения сельского хозяйства в США: 86% сельхозпредприятий. Основная часть предприятий малого бизнеса и фермеров, имеющих доход до 75 тыс. долл. в год, платит налог по минимальной льготной ставке. Аналогичная ситуация в Германии, Франции, Италии ²⁸.

Льготы по уплате корпоративного налога распространяются на фермерские кооперативы, которые получили большое распространение в сельском хозяйстве развитых стран. Кооперативы по переработке сельскохозяйственной продукции, по предоставлению услуг фермерам, поставке средств производства, по кредитованию, действуют во всех развитых странах. Чтобы избежать двойного налогообложения при уплате налога кооперативом и его членами, подоходный налог уплачивается только на одном уровне.

Земля является основным фактором производства в сельском хозяйстве и подлежит обложению земельным налогом. Ставка налога на землю сельскохозяйственного назначения намного ниже ставки налога на землю несельскохозяйственного назначения. Этот подход к налогообложению земли в аграрном секторе представляет собой основной принцип льготного налогообложения сельского хозяйства.

Основная цель налогообложения земельной собственности во всех странах состоит в пополнении местных бюджетов, поэтому земельный налог является местным налогом. Доход от налога на землю (включая строения на ней) составляет основную часть поступлений от налогов в местные бюджеты. Например, в США он составляет 95%, в Канаде – 81%, в Германии, Франции – около 75%, в России – 1,46% ²⁹.

Методы исчисления земельного налога в развитых странах различны, в целом используется в том или ином виде кадастровый метод. Рыночная стоимость земли значительно превышает расчетный уровень, что также можно рассматривать как налоговую льготу.

Ставка налога на землю сельскохозяйственного назначения зависит от многих факторов, в первую очередь от того, работает ли земельный рынок, от того, как работают сельскохозяйственные рынки, от того, является ли сельскохозяйственное производство рентабельным. В любом случае во всех развитых странах ставки налога на землю для сельскохозяйственного использования – низкие (как правило, не превышают 1% от стоимости земли, в т.ч. и РФ), поскольку высокие ставки препятствуют эффективному использованию земли, росту капвложений в земельный фонд.

Во Франции земельный налог также исчисляется на основе кадастра, однако собственники земли должны предоставлять информацию обо всех изменениях, внесенных в земельный фонд (изменение специализации, проведение ирригации, работ по повышению плодородия и пр.), для внесения изменений в кадастр. Стоимость земли оценивается с точки зрения ее производственного назначения (пашня, сады, виноградники, пастбища и пр.) и по видам сельскохозяйственных культур (зерновые, масличные и пр.). Земельный налог рассчитывается исходя из текущей стоимости земли.

В США местные оценочные комиссии (графства или муниципалитеты) собирают всю необходимую информацию об участках, расположенных на данных территориях: цены купли-продажи, ставки арендной платы, издержки по строительству на участке, внесенные улучшения. На основе этой информации выполняются кадастровые оценки или составляются налоговые карты. Разные штаты используют свои методики, в основу которых закладываются такие параметры, как степень использования, альтернативные продажи аналогичных участков, капитализация дохода и пр. ³⁰.

Таким образом, в развитых странах существуют различные способы предоставления налоговых льгот по земельному налогу:

1. в ряде стран сельскохозяйственные земли на законодательном уровне исключены из налогообложения. Так, в Великобритании, Голландии, Швеции сельскохозяйственная земля, включая постройки на ней, не подлежат налогообложению;

2. оценка налоговой стоимости земли осуществляется не по реальным рыночным ценам, а по кадастру или по льготным ставкам. В США и Канаде стоимость земли оценивается не по рыночной стоимости, а по стоимости ее реального использования, что приводит к значительному занижению стоимости земли, а следовательно, и налогооблагаемой базы;

3. в виде других льгот. Так, в США 47 из 50 штатов предоставляют какие-либо преференции по уплате налога. В ряде штатов землевладелец получает льготу на земельному налогу, если подписывает с администрацией штата контракт о сельскохозяйственном использовании земли на определенный срок (например, на 10-20 лет).

Налог на добавленную стоимость (НДС) – основной косвенный налог, действующий в странах ЕС. Он был введен в странах ЕС в начале 70-х гг., заменив ранее действовавший налог с оборота.

Специфика сельского хозяйства стран ЕС состоит в том, что там большое число относительно мелких семейных ферм, которые не имеют возможности вести сложную бухгалтерию движения товаров и услуг, а также не могут нести расходы по бухгалтерскому учету. Поэтому сельское хозяйство в странах ЕС пользуется льготным режимом обложения НДС, но не исключено из сферы его применения: исключение каких-либо стадий из обложения налогом ведет к увеличению бремени налога на конечного потребителя. Особый льготный режим взимания НДС в сельском хозяйстве предполагает:

1. специальный льготный режим для мелких ферм (Франция, Италия);

2. более низкую ставку НДС, либо освобождение ряда товаров от обложения НДС;

3. начисление НДС с общей суммы оборота по результатам года (во всех странах ЕС);

4. введение таких ставок на покупку и продажу, при которых сумма уплаченного налога полностью покрывается суммой начисленного налога, что фактически приводит к тому, что фермер ничего не перечисляет в казну ³¹.

В целом в странах ЕС используются две ставки НДС при продаже сельскохозяйственной продукции. Нормальная ставка распространяется на крупные хозяйства. Ставка для уплаты налога с общего оборота распространяется на мелких и средних фермеров.

В странах ЕС механизм действия налога в целом един, хотя размер ставок и изъятия из налога устанавливается в отдельных странах по-разному. Более того, поступления от уплаты НДС могут по-разному распределяться между бюджетами разного уровня. Так, во Франции поступления от НДС полностью направляются в национальный бюджет, тогда как в Германии в федеральный бюджет направляется 65% средств, а 35% остается в местных бюджетах ³² (РФ – 100% в федеральный бюджет).

В обязательном порядке уплата НДС подлежит со следующих видов деятельности:

1. продажи сельхозпродукции на рынке, если есть стационарная торговая точка и специальный штат продавцов;

2. продажи продукции со склада или в собственном магазине;

3. продажи продукции, которая рекламируется или которая имеет знак качества;

4. переработки сельхозпродукции и реализации готового продовольствия.

В США в отличие от других стран, например ЕС, нет НДС, вместо него действует налог с продаж. Кроме того, в отличие от стран ЕС – это налог не федерального значения, а уровня штатов, и он обеспечивает около 30% поступлений в бюджеты штатов. Объектом налогообложения является валовая выручка с продаж на каждой стадии обращения товара. Ставка налога меняется в зависимости от штатов: она составляет от 3 до 7,5% к розничной цене в зависимости от штата, в среднем – 3-4%.

Таким образом, налоговая политика в сельском хозяйстве развитых стран использует всю совокупность прямых и косвенных налогов, что и в национальных экономиках в целом. Разнообразие налогов позволяет регулировать разные стороны аграрного производства и сельской жизни.

Система налогообложения сельскохозяйственных предприятий в России, в том числе и интегрированных, имеет свои особенности. На основе проведенных аналитических исследований мы выделяем следующие:

1. Возможность использования сельскохозяйственными товаропроизводителями (как организациями, так и для индивидуальными предпринимателями) нескольких режимов налогообложения: общего режима налогообложения, специального налогового режима в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), упрощенной системы налогообложения, причем сторонники сельскохозяйственного налога преследуют решение двух основных проблем: снижение налогового бремени и упрощение процедуры взимания налога. Существенным фактором, влияющим на налогообложение в сельском хозяйстве является сезонность и соответствунно нерегулярность поступления доходов. В Российских условиях, как и во многих других странах с переходной экономикой, последний фактор имеет особое значение;

По нашему мнению, на современном этапе развития можно выделить ряд положительных и отрицательных моментов специального режима налогообложения (ЕСХН).

К недостаткам ЕСХН в целом можно отнести следующие. Большие льготы по налогообложению сельского хозяйства привели к тому, что основными платежами сельхозпредприятий государству является НДС и платежи в социальные фонды. По своей природе НДС не может быть включен в ЕСХН. Что касается социальных платежей, то конструкция платежей в фонд социального страхования также не позволяет включить их в единый налог. Таким образом, полной консолидации всех налогов и платежей все равно не достигается.

Еще один недостаток ЕСХН заключается в невозможности регулировать отдельные процессы в производственной сфере с помощью данного налога. ЕСХН теряет гибкость, присущую разветвленной системе налогообложения, и усложняет учет.

Наряду с недостатками необходимо выделить и положительные факторы данного режима: уменьшается количество начисляемых и уплачиваемых налогов; сокращается сумма уплачиваемых налогов для слабых и средних хозяйств; оптимизируются сроки уплаты налога (учитывая то, что первое полугодие является затратным, ЕСХН будет уплачиваться раз в год); создается принцип добровольности выбора налогового режима.

2. Специфику налогообложения в сельском хозяйстве определяют следующие факторы: почвенно-климатический и выгодность географического расположения земель (различие в кадастровой стоимости земель сельскохозяйственного назначения), существующие отличия в ставках НДС на производимые товары и приобретаемые ресурсы и др.

Мы считаем, что в системе налогообложения сельского хозяйства должна учитываться необходимость обеспечения продовольственной безопасности страны на основе создания условий для развития отечественного сельскохозяйственного производства. Таким образом, при построении налоговой системы должны учитываться такие особенности сельскохозяйственной отрасли как сезонный характер производства, зависимость его хозяйственных результатов от погодных факторов, территориальная разбросанность производства по различным природно-климатическим зонам и дифференциация почвенного плодородия, значительный удельный вес рентной составляющей в результатах хозяйствования. Кроме того, должно учитываться финансово-экономическое состояние сельскохозяйственных товаропроизводителей и диспаритет цен на сельскохозяйственную продукцию и потребляемые в отрасли ресурсы промышленного производства.

3. Налогообложение аграрных формирований заключается в необходимости государственного регулирования на основе предоставления льгот по различным налогам (по налогу на прибыль, земельному налогу, налогу на имущество организаций и т.д.), экспортно-импортной деятельности через квотирование и установление таможенных пошлин на ввозимые продовольственные товары и т.д.

Следует отметить, что налоговое регулирование является весьма мощным инструментом государственного регулирования экономики любой страны. Специфика налогового регулирования заключается в том, что для предприятий аграрной сферы в современных условиях первичной является регулирующая функция налогов, а не фискальная. Связано это с тем, что ввиду объективных причин более половины современных аграрных формирований находится в весьма тяжелых финансовых условиях: уровень заработной платы почти в три раза ниже, чем в среднем по экономике страны; низкий уровень и большая изношенность материально-технической базы, и поэтому отчисление от прибыли, доходов физических лиц, социальных налогов, налога на имущества весьма незначительны.

Таким образом, мы считаем, что на современном этапе развития основной функцией налогов в аграрной сфере является регулирующая, при этом налоговое регулирование должно быть направлено прежде всего, на регулирование экспортно-импортной деятельности.

Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах колеблется от 15 до 40%. Так, величина налогового бремени в России заметно ниже уровня стран ЕС и Канады, примерно на одном уровне с Японией и США и много выше, чем в бурноразвивающихся экономиках (Индия и Китай), что является отрицательным фактом, учитывая необходимость увеличения темпов экономического развития РФ до уровня Индии и Китая (рис. 3).

Налоговое бремя в сельском хозяйстве РФ существенно ниже, чем в среднем по экономике и по итогам 2008 г. оно составляло около 6,6%, что объясняется существенными льготами для предприятий агарной сферы, а именно: льготная ставка НДС, применение специального налогового режима в виде ЕСХН, нулевая ставка по налогу на прибыль и т.д.

Рисунок 3 – Уровень налогового бремени в странах мира, %

Очевидно, что низкое налоговое бремя в целом положительно сказывается на функционировании предприятий аграрной сферы и должно способствовать привлечению инвестиций в данный сектор экономики страны. Но вместе с тем в существующей налоговой системе РФ имеются определенные противоречия, которые тормозят этот процесс. Речь идет о применении специального режима налогообложения для сельхозтоваропоризводителей. Дело в том, что одна из основных задач данного налогового режима – это повышение инвестиционной привлекательности сельского хозяйства.

Между тем практика применения ЕСХН показывает, что организациям или индивидуальным предпринимателям, собирающимся привлекать инвестиционные ресурсы в развитие предприятия, экономически выгоднее оставаться на общем режиме налогообложения.

Таким образом, существующая редакция главы 26.1 НК РФ делает экономически не оправданным применение специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае привлечения крупных инвестиционных ресурсов на развитие предприятия. В этой связи на современном этапе развития сельского хозяйства, когда отрасль остро нуждается в инвестициях, видится целесообразным исключение НДС из перечня неуплачиваемых налогов для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих специальный режим налогообложения в виде ЕСХН.

Внешнеэкономическое регулирование через таможенные пошлины и тариф также является составной частью налогового регулирования и имеет свои особенности в аграрном секторе экономики. Несомненно, чем меньше таможенные пошлины, тем дешевле импортное продовольствие, а следовательно, больше и объемы его потребления внутри страны. Кроме того, таможенные пошлины являются дополнительными бюджетными доходами.

Россия не использует в существенных объемах экспортное регулирование в аграрной сфере, что влечет за собой увеличение импорта продовольствия. Так, последние несколько лет в РФ ежегодно было импортировано продовольственных товаров на сумму более 15 млрд долл., при этом их экспорт составил всего 3,5-4 млрд долл. ³³.

По нашему мнению, научно обоснованная система налогообложения сельхозтоваропроизводителей – одно из необходимых условий успешного реформирования аграрного сектора экономики России. Существующая налоговая система слабо учитывает специфику сельского хозяйства, а в большей степени интегрированных структур, которые в настоящее время являются основой сельского хозяйства. Эффективность сельского хозяйства, в отличие от других отраслей экономики, в значительной степени, как уже говорилось, определяется складывающимися природными и климатическими условиями. Они оказывают влияние не только на урожайность сельскохозяйственных культур, но и предопределяют уровень затрат хозяйствующего субъекта на осуществление сельскохозяйственной деятельности. Многие исследователи поднимали вопрос о необходимости введения дифференцированного подхода к налогообложению сельского хозяйства в зависимости от складывающихся природно-климатических условий, что позволит обеспечить равные условия хозяйствования. Однако до настоящего времени механизмы дифференциации условий налогообложения не разработаны. Помимо этого многоканальная система налогов ставит сельхозпредприятия в неравные условия по отношению к налогоплательщикам других отраслей хозяйственного комплекса страны. Пробелы в налоговом законодательстве не дают возможности крупным (интегрированным) сельхозпредприятиям получения налоговых льгот, что тормозит процесс инвестирования.

Таким образом, можно выделить ряд проблем в системе налогообложения агропромышленных предприятий. На наш взгляд, наиболее актуальными на сегодняшний день являются проблемы интегрированных формирований.

Прежде всего, в сфере налогового законодательства интегрированные формирования как предпринимательские объединения или совокупность связанных отношениями экономической зависимости юридических лиц не рассматриваются в качестве самостоятельного субъекта права. В то же время существуют отдельные особенности правового регулирования данных предприятий, выражающиеся в возможности признания их консолидированной группой налогоплательщиков, взаимозависимыми лицами в специфике налогообложения участников интегрированных формирований при передаче финансовых ресурсов, совершении хозяйственных операций друг с другом.

Зарубежная практика рассматривает интегрированные структуры, в частности холдинги, как консолидированную группу предприятий, представляющих собой не просто совокупность самостоятельных организаций, а некое экономическое единство– принципиально новый обособленный объект бухгалтерского учета ³⁴.

В законодательстве и практике РФ консолидированная отчетность пока не получила широкого распространения. Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. №112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (в ред. от 12 мая 1999 г.), в соответствии с которыми при наличии у организации дочерних и зависимых обществ ³⁵ эта организация помимо собственного бухгалтерского учета может составлять сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

В сравнении с законодательством ЕС российское законодательство использует термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Присоединяясь к мнению специалистов ³⁶, которые приводят различия между данными понятиями, следует отметить, что консолидированная отчетность, в отличие от сводной, полностью исключает внутригрупповые обороты, создавая достоверную картину финансового состояния группы организаций как единого хозяйствующего субъекта.

Следует отметить, что в российском налоговом законодательстве идея консолидированной отчетности не нашла должного отражения и лишь планируется в перспективе в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности ³⁷.

Так, право на консолидацию – сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменного оборота передачи доходов и продукции между материнскими и дочерними хозяйственными обществами – в странах развитого правопорядка рассматривается как налоговая льгота инвестиционного характера.

Следует констатировать, что позиция современного российского налогового законодательства не соответствует сущности интегрированнх формирований, участники которого реализуют общие экономические цели. Если во многих зарубежных юрисдикциях группа компаний для целей налогообложения рассматривается как один налогоплательщик независимо от количества юридических лиц, входящих в группу и находящихся под общим контролем, то в России каждое юридическое лицо, например участник холдинга, представляет собой самостоятельный субъект налогового права. Таким образом, консолидированный учет и отчетность, присущие законодательству экономически развитых странах, в полной мере невозможны в России, иначе это вошло бы в противоречие с установленными принципами налогообложения, поскольку группа организаций не указана среди субъектов налогообложения ни по одному из установленных налогов.

Особенности интегрированных формирований в налоговых правоотношениях заключаются в признании их участников взаимозависимыми лицами. Выделение категории взаимозависимых лиц, к числу которых уже по формальным признакам относятся основные (преобладающие) и дочерние (зависимые) общества, имеет существенное правовое значение, поскольку по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен и доначислять налоги и пени, исходя из применения рыночных цен на товары, работы, услуги, если стоимость на них в сделке отклоняется более чем на 20% от рыночной стоимости идентичных товаров, работ, услуг (ст. 40 НК РФ). Прежде всего такая норма установлена, чтобы не допустить возможность искусственного снижения взаимозависимыми лицами (в том числе основным и дочерними обществами) налогооблагаемой базы по договоренности друг с другом, например, посредством регулирования ценообразования (установления трансфертных цен – расчетных цен внутригруппового оборота). Возможность регулирования внутреннего ценообразования, создание обществ, осуществляющих реализацию продукции холдинга в зонах с льготным режимом налогообложения, – одна из причин интереса предпринимателей к холдинговой модели организации бизнеса и претензий государства к этой форме предпринимательского объединения.

Наряду с этим следует отметить определенную специфику правового регулирования передачи денежных средств и имущества между участниками данного формирования налогами на прибыль и на добавленную стоимость. Мы считаем, что эта специфика вполне оправдана, поскольку цель создания большинства формирований состоит не только в управлении пакетами акций дочерних обществ, но и в организации производственно-хозяйственной деятельности участников объединений, включая распределение имущества и финансовых средств.

Так, при исчислении налога на прибыль (пп. 11 п.1 ст.251 НК РФ) для определения налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (то есть при передаче имущества от основного к дочернему обществу);

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации (то есть при передаче имущества от дочернего к основному обществу);

• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не мене чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Таким образом, признавая специфику налоговой правосубъектности участников интегрированных формирований, законодательство, исходя из принципа «налог не может уплачиваться дважды», предусматривает, что участники данного объединения при наличии доли участия в уставном капитале более 50% могут передавать денежные средства и имущество (при соблюдении моратория на отчуждение в течение 1 года) друг другу без налоговых последствий применительно к уплате налога на прибыль ³⁸.

Что касается правового регулирования передачи денежных средств и имущества в системе интегрированных формирований применительно к НДС, то Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/44728 (в ред. на 11 марта 2004 г.), связывают этот вопрос с возможностью формирования централизованных средств, фондов (резервов).

Согласно п. 32.1 указанных Методических рекомендаций при определении налоговой базы не учитываются:

• денежные средства, перечисляемые исполнительному органу организации дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), входящими в состав акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

• денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.

Важно заметить, что приведенный пункт Методических рекомендаций по НДС комментирует ст. 153 НК РФ, касающуюся формирования налоговой базы для обложения налогом на добавленную стоимость.

В ст. 146 НК РФ, где определен объект налогообложения НДС и перечислены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), особые условия налогообложения внутрихолдингового оборота не предусмотрены.

Исходя из приведенных положений, можно назвать следующие условия освобождения от обложения оборота внутри холдингов НДС:

1. В отношении перечисления средств от дочерних (зависимых) обществ основному (преобладающему):

• средства могут быть только денежными;

• денежные средства должны перечисляться исполнительному органу основного общества дочерними (зависимыми), минуя счета реализации;

• источником передаваемых денежных средств может служить только прибыль, остающаяся в распоряжении дочерних (зависимых) обществ после окончательных расчетов с бюджетом по налогам;

• эти денежные средства могут быть израсходованы основным обществом согласно утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению дочерними (зависимыми) обществами, а также для формирования целевых централизованных фондов (резервов).

2. В отношении перечисления средств от основного (преобладающего) дочерним (зависимым) обществам:

• средства могут быть только денежными;

• денежные средства должны перечисляться исполнительным органом основного (преобладающего) хозяйственного общества дочерним (зависимым) обществам из «централизованных фондов»;

• перечисление средств от основного (преобладающего) хозяйственного общества к дочерним должно быть по своей сути вторичным перераспределением прибыли;

• дочерние (зависимые) общества должны использовать полученные средства строго по целевому назначению.

Представляется, что формирование централизованных фондов (резервов) в системе интегрированных объединений имеет в настоящий момент скорее управленческое, нежели правовое значение. По мнению специалистов, при безвозмездной передаче имущества от одного участника объединения к другому, не связанного с реализацией, НДС не уплачивается (п. 2 ст. 162 НК РФ). Данное обстоятельство, а также тот факт, что создание централизованных фондов (резервов) предусмотрено только на уровне подзаконного нормативного акта и не закреплено в НК, что влечет за собой неоднозначность в понимании правового статуса денежных средств, передаваемых в централизованные фонды (резервы), служат причиной очень малого распространения среди российских интегрированных формирований практики формирования таких фондов (резервов). Этот подход совершенно не мешает участникам холдинга пользоваться преференциями, установленными при налогообложении прибыли и добавленной стоимости.

К проблемам налогового администрирования следует отнести проблемы определения субъекта налогового обязательства. Правильное определение субъекта налогового обязательства применительно к организациям, имеющим свои филиалы в различных субъектах РФ, имеет не только теоретическое, но и практическое значение, которое обуславливают четыре фактора. Во-первых, при дифференциации ставок налогообложения по региональным и местным видам налогов налоговые обязательства двух подразделений одного и того же юридического лица, расположенных в различных регионах, при одинаковой налогооблагаемой базе окажутся различны. Во-вторых, в ряде регионов России существуют особые экономические зоны с льготным режимом налогообложения. Следовательно, необходимы законодательные меры, препятствующие концентрации налогооблагаемой прибыли юридического лица в регионах с пониженным налогообложением. В-третьих, даже при равенстве налоговых ставок по всей территории страны предприятие в силу ряда причин может быть не заинтересовано уплачивать налоги в бюджеты всех регионов, где оно осуществляет свою хозяйственную деятельность. Наконец, при удаленности места осуществления производственной деятельности от места налогового учета налоговые органы имеют меньше возможностей для контроля за налогоплательщиком (например, путем проведения выездных проверок). Поэтому законодательство должно быть направлено на обеспечение соответствия места поступления налоговых доходов от предпринимательской деятельности месту ее осуществления.

Наряду с этим с 1 января 2002 г. бухгалтеры предприятий различных отраслей экономики, в том числе и в сельском хозяйстве, столкнулись с проблемой организации налогового учета, поскольку с этого времени вступила в силу глава 25 НК РФ, которая законодательно закрепила понятие «налоговый учет». Существующие в настоящее время различия между бухгалтерским и налоговым законодательством приводят к необходимости вести двойной учет и формировать два отдельных финансовых результата, которые не увязываются друг с другом. На наш взгляд, систему налогового учета следует создавать в рамках существующей системы бухгалтерского учета, развивая и дорабатывая последнюю в соответствии с требованиями налогового законодательства.

По нашему мнению, для решения данных проблем необходимо прежде всего ввести в налоговом законодательстве определение общего понятия сельхозпроизводителя на основе минимального размера обрабатываемой земли или наличия условных голов скота или объема годовых продаж сельхозпродукции и продуктов ее переработки, а также доли сельхозпродукции и продуктов ее переработки в общем объеме. Сельхозпроизводители должны быть разделены на два или более классов. Такой порядок определения сельхозпроизводителей приведет к тому, что система налогов, уплачиваемая тем или иным сельхозпроизводителем, будет зависеть от экономических параметров его деятельности, а не от юридической формы организации.

Вертикальная интеграция активно развивается в агропродовольственном комплексе. Смежные с сельским хозяйством предприятия сегодня готовы активно инвестировать в производство сельскохозяйственного сырья. В то же время создание всевозможных корпоративных объединений с сельхозпредприятием приводит к утрате налоговых льгот этим предприятием, так как элиминируется определяющий признак сельхозпроизводителя – 70% реализации должны составлять собственная сельхозпродукция и продукция ее переработки. Следует отметить, что в краткосрочном режиме этот процесс ведет к притоку инвестиций в сельское хозяйство, что является, безусловно, положительным фактором. В этой связи для таких предприятий (холдингов, корпораций и проч. объединений) необходимо предусмотреть предоставление тех же льгот, что и для сельского хозяйства, но только в части фондов, используемых для производства сельхозпродукции и ее переработки (переработки только собственной сельхозпродукции).

Также для решения проблем в области налогообложения в интегрированных формированиях приоритетным направлением для российского законодательства будет являться признание данных объединений в рамках российской юрисдикции в качестве консолидированного налогоплательщика. Это делает возможным освобождение от налогообложения прибыли и добавленной стоимости от операций внутри объединения в рамках единого бизнес-процесса по созданию продукции; необходимо облагать налогами только последующую реализацию продукции потребителям, независимым от участников объединения, в которое входит продавец.

Таким образом, интегрированные объединения, действующие в настоящее время в АПК России, различны по организационно-правовым формам, отраслевой направленности, количеству участников, выполняемым функциям, системе управления и экономическому механизму хозяйствования. Они являются основой АПК. Преимущества и недостатки каждого формирования не могут быть оценены в отрыве от реальных условий функционирования. Поэтому при выборе того или иного интегрированного объединения в каждом конкретном случае нужно учитывать не только его внутренние характеристики, но и принимать во внимание особенности (природные, экономические и социальные) того региона (внешней среды), где это формирование будет функционировать. Особое внимание следует уделить налогообложению данных формирований, так как в этой области остается множество проблем и противоречий.

Таким образом, нам представляется, что недостаточная теоретическая и практическая разработанность вопросов налогообложения субъектов хозяйствования в сельскохозяйственном секторе экономики предопределяет актуальность темы диссертационной работы.