3. Последствия неудержания налога налоговым агентом – новая позиция вас рф.

http://www.pwc.ru/ru/tax-consulting-services/legislation/withholding-tax-consequences-tax-agent.jhtml

Что нового?

5 июня 2012 г. на официальном сайте ВАС РФ был размещен текст Постановления Президиума ВАС РФ №15483/11 от 3 апреля 2012 г. Данное решение высшего судебного органа может перевернуть уже сложившуюся судебную практику, подтверждающую, что в случае неудержания налога с налогового агента могут быть взысканы только штраф и пени, но не сам налог. Такие формы ответственности как штраф и пени прямо предусмотрены НК РФ (штраф – статья 123 НК РФ, пени – п. 7 статьи 75 НК РФ, введенный Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ). В отношении самой суммы налога суды до сих пор сходились во мнении, что налоговое законодательство не позволяет взыскивать налог за счет средств налогового агента (в том числе исходя из системного толкования п. 3 статьи 24 НК РФ [1], п. 1 статьи 45 НК РФ [2]).

В рассматриваемом деле ВАС РФ встал на сторону налогового органа и подтвердил правомерность взыскания суммы НДС с налогового агента, который не исполнил свои обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога в бюджет.

Обстоятельства дела.

ОАО «Ульяновский моторный завод» оплатило работы, выполненные на территории РФ компанией «UltraMotive Limited», образованной в соответствии с законодательством Великобритании. Согласно условиям соглашения сумма вознаграждения не включала НДС. Налоговая инспекция доначислила Обществу 1,8 млн. рублей НДС, который не был удержан при выплате за рубеж, а также соответствующий штраф и пени.

Суды согласились с начислением штрафа и пени, но признали невозможным взыскание с Общества суммы самого налога. Президиум ВАС РФ не согласился с позицией судов по вопросу удержания налога с налогового агента и отменил в этой части решения судов трех предыдущих инстанций.

Позиция ВАС РФ.

Из п. 1 и 2 статьи 161 НК РФ [3], п. 4 статьи 173 НК РФ [4], пункта 3 статьи 166 НК РФ [5] следует, что Общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора [6] неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 НК РФ.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит.

К чему это может привести?

При совпадении ключевых обстоятельств с рассмотренным делом, в частности, формулировок договора, вероятность доплаты НДС налоговым агентом (в случае неудержания налога) значительно возрасла.

При иных формулировках договора вероятность взыскания налога остается высокой, если налоговый агент имел право на вычет соответствующего НДС. Если право на вычет не возникает исходя из положений п.3 стати 171 НК РФ (в этом случае НДС может учитываться у налогового агента в расходах или не учитываться для целей налогообложения), вероятность взыскания налога с агента на данный момент не поддается надежной оценке (в отсутствие судебной практики по данному вопросу).

В отношении налога на доходы иностранных юридических лиц на данном этапе трудно однозначно оценить ситуацию. В защиту позиции налоговых агентов можно использовать следующие аргументы. Во-первых, указанное выше решение ВАС РФ касается только НДС и содержит ссылки на первую часть и 21 главу НК РФ. Во-вторых, в положениях 25 главы НК РФ достаточно четко сформулирована обязанность налогового агента удержать налог из доходов иностранной организации (пункт 2 статьи 287 НК РФ [7], пункт 1 статьи 310 НК РФ [8]). В-третьих, мы видим примеры, когда ВАС РФ вставал на сторону налоговых агентов в части налога на доходы. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. № 14977/09 по делу ООО «Корус-Уфа» содержится вывод о том, что налогоплательщик должен уплатить штраф и пени, но при этом указано, что «налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента». В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 года № 5317/11 по делу ЗАО «Группа ГЕОАТОМ» также подтверждается правомерность взыскания штрафа и пени, но при этом указано, что «решение инспекции в части предложения обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, является неправомерным, так как в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 310 Кодекса данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента».

С другой стороны, налоговые органы могут широко интерпретировать сделанные ВАС РФ выводы. Мотивировочная часть в деле ОАО «Ульяновский моторный завод» заканчивается указанием на то, что иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах и не может самостоятельно уплатить налог, поэтому правовая позиция о невозможности взыскать налог с агента неприменима. Не исключено, что налоговые органы будут ссылаться на данный аргумент, содержащийся в Постановлении, не только в случаях споров в отношении НДС, но и в случаях споров в отношении налога на доходы иностранных юридических лиц.

В отношении НДФЛ налоговое законодательство содержит прямой запрет на уплату налога за счет средств налогового агента (пункт 9 статьи 269 НК РФ: «Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц»). В этой связи последствия для налогового агента, неудержавшего НДФЛ, вероятнее всего ограничиваются уплатой штрафа и пени. Кроме того, если на момент проверки выплата дохода физическим лицам еще продолжается, неудержанная сумма может быть удержана налоговым агентом из последующих выплат с учетом некоторых ограничений [9].

На данном этапе трудно судить, как будет развиваться судебная практика в дальнейшем, насколько конкретные обстоятельства дела повлияли на решение Президиума ВАС, можно ли применить сделанные выводы к другим налогам, удерживаемым налоговым агентом.

Комментарии юристов.

В случае возникновения спора с налоговыми органами в отношении неудержания НДС в защиту своей позиции рекомендуем акцентировать внимание на отличии фактических обстоятельств от обстоятельств, которые фигурировали в деле ОАО «Ульяновский моторный завод». Как мы видим из практики, отличие обстоятельств от тех обстоятельств, которые рассмотрел ВАС РФ, может помочь налогоплательщикам даже в спорах по таким концептуальным вопросам как правила тонкой капитализации (см. Информационный бюллетень №17 за май 2012 года).

В случае спора в отношении налога на доходы иностранного юридического лица рекомендуем апеллировать к положительным в этой части Постановлениям Президиума ВАС РФ по делу ООО «Корус-Уфа» и по делу ЗАО «Группа ГЕОАТОМ». На данный момент отрицательных решений ВАС РФ в отношении данного вопроса не имеется, практика на уровне ФАС в подавляющем большинстве случаев положительная.

Ссылки (кому надо):

[1] Налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ…

[2] Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах

[3] При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога… Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

[4] При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

[5] Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

[6] В рассматриваемом деле фигурировали 2 существенных обстоятельства: (1) сумма вознаграждения, указанная в договоре, не включала НДС, (2) к моменту проверки срок действия договора истек.

[7] Российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации…., при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

[8] Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов…

[9] п. 2 статьи 231 НК РФ: «Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса».

http://www.nalogplan.ru/article/2685