§3. Состав предмета налогового права

Исследование состава предмета налогового права предполагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во-вторых, избрание определенного критерия (или группы критериев) для осуществления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права, целесообразно оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. В части 1 ст.2 НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений: 1 )отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ;

2)отношения по взиманию налогов и сборов; 3)отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; 4)отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

5. отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данный перечень свидетельствует о том, что законодатель избрал одновременно функциональный и предметный критерии для подразделения отношений, составляющих предмет налогового права. Налоговые отношения разделены на группы в зависимости от их структурно-качественных характеристик и в зависимости от того, какие функции они призваны выполнять в системе государственного и муниципального налогообложения.

Примечательно, как законодатель очерчивает границы отношений, входящих в предмет налогового права. Прежде всего, необходимо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения понятий «налог» и «сбор» (ст.8 НК РФ). Режим законодательства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в т.ч. платежи за услуги бюджетных учреждений; конфискацию; возмездное изъятие и т.д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложности и споры, что подтверждает, в частности, практика Конституционного Суда РФ и Верховного суда РФ*. Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к таможенным платежам (раздел 3 ТК РФ). Согласно ч.2 ст.2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, перечисленные отношения, по общему правилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Впрочем, многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу таможенных платежей, преимущественно испытывают на себе налогово­правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции — пп.4. п.1 ст.146, ст.ст. 150-1-52 НК РФ; по принудительному взысканию взимаемых таможенными органами налогов и сборов - п.И ст.46, п.9 ст.47 НК РФ; по изменению срока уплаты указанных платежей в форме отсрочки и рассрочки - п. 11 ст.64 НК РФ и т.д.).

Интересен также вопрос о включении в состав предмета налогового права отношений, складывающихся в связи с аккумулированием денежных средств на обязательное государственное страхование во внебюджетные социальные фонды. Весьма показательны, в частности, положения Федерального закона от 15 декабря 2001 г. №167- ФЗ (в ред. от 29.05.2002 г.) «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»¹, который определяет понятие «страховые взносы на обязательное пенсионное страхование» с опорой на признаки, присущие налогу (индивидуальная безвозмездность, обязательность, уплачиваются в бюджет и т.п.) (ст.З данного Закона). В свете отмеченного выглядит вполне обоснованным указание ст.2 названного Закона о том, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим законом. Процитированный Закон выражает ранее сформулированную позицию Конституционного Суда РФ, распространившего на сферу отношений по взиманию страховых взносов во внебюджетные фонды общие принципы налогового права¹. Учитывая это, можно утверждать, таким образом, что отношения по поводу страховых взносов на обязательное государственное страхование, по общему правилу, должны включаться в состав предмета налогового права.

Актуален также вопрос определения границ предмета налогово-правового регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих:

1. Отношения по установлению и введению налогов и сборов в РФ. Применительно к этой группе отношений в подп.З п.2 ст.1 НК РФ закрепляется, что НК РФ содержит принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов. При этом в данной статье не предусматривается, что Кодекс может содержать аналогичные принципы в отношении федеральных налогов. В то же время ст. 2, п.5 ст.З, ст.ст.5-6, 12, 17 и др. НК РФ, надо полагать, распространяются на отношения по установлению и введению любых налогов и сборов (в том числе федеральных). В любом случае необходимо учитывать, что рассматриваемая группа отношений, включаемая в целом в предмет налогового права, регулируется также специальными нормами и институтами конституционного права о федеральном устройстве государства, о законодательном процессе и т.д.

Пункт 3 ст.1 НК РФ и ч.2 ст.2 НК РФ содержат особые ограничения в части распространения налогово-правовых норм на отношения по установлению, введению сборов и таможенных платежей. Таким образом, эти отношения, с одной стороны, в значительной степени регулируются конституционно-правовыми нормами, с другой стороны, если и подвержены налогово-правовому регулированию, то лишь в субсидиарном порядке (в силу специального указания)¹.

2. Отношения по взиманию налогов и сборов, хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулирования, также не могут быть безоговорочно и в полном объеме (т.е. до своих предельных границ) вовлечены в орбиту предмета налогового права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов, в части их исчисления, основано на применении комплекса действующих бухгалтерских юридико-технических норм². Даже если отнести эти нормы к налогово-правовым, в любом случае нельзя говорить о существовании отношений по исчислению налогов и сборов в составе группы отношений по их взиманию. Сам процесс исчисления налогов является технической операцией и в той мере, в какой он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламентироваться правом. Этот тезис справедлив постольку, поскольку, по общему правилу, (ч.1 ст.52 НК РФ) налогоплательщик (налоговый агент) должен самостоятельно определить свои налоговые обязательства, т.е. самостоятельно исчислить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчислению возлагается на налоговый орган, отношения по исчислению налога попадают в сферу юридической регламентации (ч.2 ст.52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т.д.). Однако, как видно из структуры НК РФ, они не образуют пока самостоятельной разновидности отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взиманию налогов и сборов относятся к сфере налогового права. Если отношения материально-правовой природы, заключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности, всегда сохраняют «приверженность» налогово-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей. Например, согласно п.1 ст.45 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организации, если обязанность по их уплате основана на изменении налоговым органом

1. юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2)юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Во всех этих случаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспечивающие процесс принудительного взыскания, регламентируются процессуальными отраслями: гражданским процессуальным или арбитражным

процессуальным правом» Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, вынося решение о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени, но исполнение такого решения требует обращения взыскания на имущество¹ налогоплательщика - организации (или налогового агента - организации) (ст.47 НК РФ), возникают процедурные отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового права и регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997 г.. №119-ФЗ (в ред. от 30.07.2001) «Об исполнительном производстве»¹. Сказанное не исключает установления налоговым законодательством некоторых изъятий и специальных правил при производстве по исполнению решения налогового органа (п.п.2-6 ст.47 НК РФ). Еще в большей степени очевиден неналоговый характер процедурных отношений, складывающихся при исполнении вынесенного судебного решения по иску налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица (или налогового агента - физического лица) (п.п.6-9 ст.48 НК РФ).

Вместе с тем, нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением по поводу того, что отношения по перечислению банками сумм налогов и сборов по распоряжению налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) в бюджет регламентируются административно-правовыми нормами*. Соответствующие отношения подчиняются общему режиму налогового права. Об этом свидетельствуют положения ст.46 НК РФ, предусматривающие общий порядок взыскания с банков добровольно неперечисленных платежей, положения гл. 10, п.З ст.46 НК РФ, предусматривающие общие правила о направлении требований об уплате налогов и сборов, положения глав 16, 18 НК РФ, предусматривающие применение к этим отношениям некоторых общих правил об ответственности и т.д.

В-третьих, когда правила о взимании налога, сбора, пени вступают в конкуренцию с положениями об исполнении имущественных обязанностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очередности погашения соответствующих имущественных требований (отметим: требований различной правовой природы), регулируемые, в том числе, и иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст.ст.64, 855 ГК РФ, Федеральный закон от 8 января 1998 г. №6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»².

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сборов базируются на учете положений о гражданской правосубъектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя из следующего: 1)условий наделения указанных участников налоговых отношений налоговой правосубъектностью. По общему правилу, условия наделения налоговой и гражданской правосубъектностью совпадают¹;

2. положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст.51 НК РФ); 3)правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п.2 ст.49 НК РФ);

4. положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имущественных прав (подп.З п.2 ст.44 НК РФ, ст.ст.49-50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взимания, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также полного освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами иной (неналоговой) отраслевой принадлежности. Например, основания для взимания того или иного лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. №128-ФЗ (в ред. от 21.03.2002 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельности»² (См.: ст.ст.9, 15-17 и др. данного Закона).

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово­правовую сферу регулирования. В отношении природоресурсных платежей, взимаемых при разведке и разработке недр, Б.Д. Клюкин, например, вообще высказывается в пользу отнесения соответствующих нормативных предписаний к нормам горного права³. По нашему мнению, специфика природоресурсных платежей (налоговой природы) ни в коей мере не ведет к их исключению из состава налоговой системы. Отношения, возникающие при их взимании, обладают всеми признаками налоговых отношений и должны строиться, прежде всего, с учетом налогово-правовых принципов, закрепленных (в том числе) и в ст.З НК РФ, налогово-правовых категорий и юридических конструкций (ст.ст.8_г И, 17 и др., гл.8 НК РФ)⁴. К тому же следует учитывать, что ст.6 НК РФ закрепляет общее правило, согласно которому налоговые нормы, содержащиеся в любых нормативно­правовых актах, включая акты, регулирующие взимание природоресурсных налогов и сборов, должны соответствовать НК РФ. Изложенное само по себе не исключает возможности субсидиарного применения к некоторым аспектам отношений по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) норм, содержащихся в экологическом законодательстве РФ.

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Границы отношений, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, определяются, прежде всего, по субъектам, обладающим правом на его осуществление. В силу действующей редакции ст.З О НК РФ к таким органам относятся налоговые органы (МНС РФ и его территориальные подразделения) и в случаях, прямо предусмотренных законом, таможенные органы. Кроме того, очевидно, что границы соответствующих отношений устанавливаются исходя и из пределов допустимого вмешательства органов налогового контроля в дела частных лиц. В этом плане показательны: постановление Конституционного Суда РФ №14-П от 28 октября 1999 г.¹ и постановление №24-П от 12 октября 1998г.² В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со ст.ст.35 и 46 Конституции РФ.

Серьезные практические сложности вызывает, вместе с тем, вопрос о включении в предмет налогового права отношений по осуществлению контрольных мероприятий органами налоговой полиции в порядке ст.36 НК РФ. Статьи 30, 36, 82 НК РФ не предусматривают применения норм о налоговом контроле (гл. 14 НК РФ) для регулирования деятельности органов налоговой полиции по проведению проверок налогоплательщиков (налоговых агентов) и по составлению актов по их результатам (подп.5 п.2 ст.36 НК РФ). При этом ’ законодательство об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальное законодательство также не содержат специальных правил для осуществления подобных процедур. В результате соответствующие отношения, не получая четкой отраслевой «прописки», регулируются преимущественно подзаконным нормативным правовым актом - приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. №285 «Об утверждении инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции»³. Таким образом, налогоплательщики необоснованно оказываются лишенными ряда гарантий, предусмотренных НК РФ. Целесообразно распространить на контрольные мероприятия органов ФСНП (в порядке подп.5 п.2 ст.36 НК РФ) режим налогового права, поскольку законодательство об оперативно-розыскной деятельности не учитывает и не может учесть специфику складывающихся при осуществлении указанных мероприятий отношений.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Из формулировки, имеющейся в ч.1 ст.2 НК РФ, также вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования, попадают в сферу «юрисдикции» налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налоговым органом (МНС РФ и его территориальными подразделениями), а не с какими-либо другими органами государственной власти, участвующими в налоговых отношениях. Это подтверждают также положения, содержащиеся в главах 19-20 НК РФ, которые специально посвящены вопросам обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Следует подчеркнуть, что самостоятельное значение в составе предмета налогового права имеют лишь отношения по несудебному (ведомственному) обжалованию. Отношения же по судебному обжалованию только обозначаются в тексте НК РФ (п.2 ст.138) без подробной регламентации.

Налоговое законодательство в части вопросов о судебных спорах налогоплательщиков (налоговых агентов) с налоговыми органами ограничивается отсылкой в одних случаях к положениям АПК РФ, в других - к правилам ГПК РФ. Так, в ст.138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (абз. 1 п.2 ст.138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами («не предпринимателями») производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством

об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (т.е. в данном случае подлежит применению подраздел Ш ГПК РФ)¹. Затем в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ, по существу, лишь ограничивается установлением в ст.138 НК РФ положения, направленного на воспроизведение правил о подведомственности судебных дел.

5. Отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Границы отношений указанного вида, входящих в предмет налогового права, помогает очертить ст. 10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 настоящего Кодекса. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, ключевым моментом для определения отраслевой принадлежности рассматриваемой совокупности общественных отношений становится понятие налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ)¹.

Подводя итоги, необходимо обратить внимание на то, что действующее законодательство РФ, используя для дифференциации налоговых отношений функциональный и предметный критерии¹, не вполне точно указанные отношения разграничило. Дифференциация предмета налогового права должна , соответствовать функциональной и предметной специализации ее отдельных институтов. Особое значение при этом приобретают инструментальные функции, присущие отдельным частям налогового права. Так, законодатель обоснованно учел статическую общерегулятивную функцию, характерную для института установления и введения налогов и сборов, выделив в ст.2 НК РФ соответствующие отношения в отдельную группу. Вместе с тем (в рамках реализации общерегулятивной динамической функции) предметный критерий требует того, чтобы не ограничиваться констатацией внешних характеристик отдельных налоговых отношений (по взиманию налогов, по осуществлению налогового контроля, по обжалованию действий налоговых органов и т.д.), а подчеркнуть их сущностные черты, выделив при этом налоговые обязательственные² и налоговые процедурные отношения. Охранительная функция отдельных налогово-правовых институтов обеспечивает формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса (как разновидности налоговых процедурных отношений). Таким образом, указанные составляющие предмета налогового права, по нашему мнению, были неточно определены при формулировании положения, закрепленного в ст.2 НК РФ.

Отдельным вопросом является выявление места международных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговым правом. Его решение связано с проблемой концептуального характера - о соотношении международного и внутригосударственного права¹. Международное налоговое право - это особая подсистема налогового права, интегрирующая в себе все три инструментальные функции², присущие различным институтам налогового права. Предмет международного налогового права объединяет, следовательно, налоговые обязательственные и процедурные (процессуальные) отношения, выделенные по критерию наличия в них иностранного элемента. Кроме того, в предмет международного налогового права входят межгосударственные отношения, возникающие, прежде всего, в связи с разграничением налоговой юрисдикции суверенных государств.