§2. Презумпции в налоговом праве

Налогово-правовые презумпции¹, с точки зрения формальной логики, - сформировавшиеся понятия абстрактного характера, имеющие своим содержанием факты, относящиеся к различным областям человеческой деятельности, проявления которой не безразличны для реализации функций налогового права. Исходя из логической природы образования презумпций - это построения индуктивного характера, т.е. при образовании презумпций используется метод познания, «...при котором на основе отдельных, частных признаков или положений путем умозаключения делается общий вывод о предмете или явлении, о причине их происхождения, т.е. метод восхождения от частного, конкретного к общему, абстрактному». Общими условиями формирования презумпций выступают «всеобщая связь явлений и предметов материального мира» и «повторяемость жизненных процессов». Именно это, по справедливому утверждению В.К.Бабаева, позволяет, используя конструкцию презумпции, делать предположение о том или ином факте или его причине. «Существенным свойством, присущим логической природе презумпции, является ее предположительный характер. Презумпции - это обобщения не достоверные, а вероятные.. Вероятность презумпций, как их существенный и необходимый признак, может быть понята только с учетом метода образования презумпций как обобщений, т.е. индуктивного метода» (точнее - метода неполной индукции)².

Кроме того, в юридической науке обращается внимание на тот факт, что установление презумпции в значительной степени определяется и факторами идеологического порядка. Идеологическое (идейное) значение той или иной презумпции определяется характером и значимостью тех общественных отношений, на регулирование которых она рассчитана, а также непосредственно содержанием соответствующих правовых принципов. С этой точки зрения правовые презумпции всегда носят идеологический (идейный) характер, но в некоторых из них идейное основание проявляется довольно явственно, в других оно не столь ярко выражено, и выявить его можно, лишь анализируя нормы и институты права в целом. Есть правовые презумпции, идейная направленность которых настолько очевидна, что порою заслоняет или даже исключает их логическую природу¹. Типичный пример такой презумпции

• презумпция невиновности. Задача данной конструкции вовсе не в том, чтобы отражать обычный порядок вещей в соответствующих отношениях. Иначе мы пришли бы к выводу, что установление этой презумпции обусловлено тем, что, как правило, именно невиновные лица привлекаются к ответственности. Это презумпция иного рода, существование которой опосредовано рядом идеологических (идейных) факторов, выражающихся в юридических принципах, в том числе конституционного значения. Такие разновидности презумпций, на наш взгляд, целесообразно именовать идеологическими, отличая их от ранее рассмотренных, обоснованность которых можно проверить логическим, индуктивным путем, и которые потому можно назвать индуктивными (или также ординарными — в силу большей степени их распространенности). Таким образом, основным свойством презумпций обоих видов выступает именно их вероятностный характер, позволяющий определять их как установленное юридическими нормами и основанное на определенных наличествующих обстоятельствах (основание презумпции) предположение о наличии или отсутствии тех или иных юридических фактов (презюмируемые факты)².

Налогово-правовые презумпции как юридические конструкции определенной отраслевой принадлежности должны обладать определенными особыми чертами:

1. налогово-правовые презумпции призваны отражать обычную связь явлений (процессов) в сфере налоговых отношений. Эта черта налогово­правовых презумпций свойственна, прежде всего, индуктивным презумпциям. Она определяет связь данной разновидности презумпций с особенностями предмета налогово-правового регулирования (как системообразующего фактора)¹;

2. использование налогово-правовых презумпций обусловлено функциями налогового права, что, в свою очередь, предопределяет координацию устанавливаемых презумпций с методом правового регулирования налоговых отношений и принципами. Эта черта наиболее рельефно проявляется у идеологических презумпций.

3. наконец, налогово-правовые презумпции для их реального применения нуждаются в прямом или косвенном закреплении в конкретных налогово-правовых нормативных актах (а точнее, исходя из специфики системы источников налогового права, - в законодательных актах федерального уровня о налогах и сборах).

Учитывая изложенное, и на основе подходов, разработанных в общей теории права, можно сформулировать общее определение понятия налогово­правовой презумпции. Это непосредственно закрепленное в налогово­правовых нормах или вытекающее из их содержания предположение о наличии или отсутствии определенных юридических фактов, имеющих значение для налогообложения. Налогово-правовая презумпция может быть основана на объективной связи между предполагаемыми фактами и фактами наличными, которая обычно проявляет себя в сфере налоговых отношений (индуктивная презумпция). В противном случае установление презумпции обусловлено исключительно содержанием налогово-правовых принципов и чертами метода налогово-правового регулирования (;идеологические презумпции).

В юридической литературе принято классифицировать презумпции по четырем основным критериям: 1)по факту их правового закрепления: на фактические и законные; 2)по возможности опровержения: на опровержимые и неопровержимые; 3)в зависимости от роли в правовом регулировании: на материально-правовые и процессуальные; 4)по сфере действия, в частности: на общеправовые, отраслевые и межотраслевые¹.

Вопрос о делении правовых презумпций на фактические и законные имеет давнюю историю. Фактические презумпции были известны еще древнеримскому праву². Под фактическими презумпциями (praesumptio hominis) понимаются предположения, в правовых актах не выраженные и не имеющие в силу этого непосредственного юридического значения. Фактические презумпции, не будучи закреплены в законе, не могут быть сами по себе основой для определенных выводов и юридических решений. Вместе с тем их значение состоит в том, что они отражают обычный порядок отношений, свидетельствуют о степени вероятности того или иного события, соответственно, они могут быть учтены при оценке доказательств. Однако в сфере применения норм налогового права действие фактических презумпций весьма ограничено в связи со спецификой метода правового регулирования и ролью презумпции невиновности участников налоговых отношений, привлекаемых к ответственности (п.6 ст. 108 НК РФ). Фактические презумпции не могут быть средством опровержения презумпции невиновности. . Однако указанные презумпции могут определять направления целесообразных контрольных мероприятий, тактику налогового контроля. Например, фактические презумпции могут бьггь положены в основу вывода о необходимости дополнительных контрольных мероприятий, направленных на проверку правомерности списания тех или иных основных средств организации, обоснованности применения методов ускоренной амортизации, влияющих на исчисление налогооблагаемой прибыли, разумности размеров расходов на ремонт основных средств и т.п. (ст.ст.258-260 НК РФ). Таким образом, фактические презумпции в налоговом праве не могут иметь самостоятельного доказательственного значения, однако' определяют направления поиска доказательственного материала¹.

Роль законных презумпций (praesumptio juris) в налоговом праве гораздо более значительна. В зависимости от способа закрепления в правовом акте законные презумпции можно подразделить, в свою очередь, на презумпции, непосредственно закрепленные и вытекающие из содержания правовых норм (косвенное закрепление). Вне зависимости от способа закрепления общим моментом для законных презумпций является их обязательность в применении.

Важным является деление имеющихся в налоговом праве презумпций на опровержимые и неопровержимые. Опровержимые налогово-правовые презумпции — это презумпция невиновности, установленная п.6 ст. 108 НК РФ, презумпция соответствия указанной сторонами по сделке цены уровню

рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ)², презумпция влияния отношений родства или свойства физических лиц на условия или экономические результаты их совместной деятельности (подп.З п.1 ст.20 НК РФ³) и т.д. Так, в рамках конкретного дела может быть доказана вина лица в совершении определенного налогового правонарушения, равным образом может быть в порядке, установленном п.п.2-14 ст.40 НК РФ, доказано значительное отклонение: определенной сторонами цены по сделке от уровня рыночных цен (что влияет на результаты налогообложения).. Налогоплательщики при разрешении налогового спора имеют возможность доказать, что отношения родства (свойства) не повлияли на условия и ^ экономические результаты сделки, заключенной между ними (ст.ст.20, 40 НК РФ). Во всех этих случаях соответствующие налогово-правовые презумпции будут опровергнуты.

Иной характер имеют неопровержимые налогово-правовые презумпции. Так, на неопровержимой презумпции построен механизм взимания единого налога на вмененный доход¹. Суть этой сложной презумпции заключается в том, что при установлении определенных фактических обстоятельств

(организационной структуры налогоплательщика, характера и места его деятельности и т.д.) презюмируется определенная базовая доходность его деятельности, рассчитанная на основе установленных законом коэффициентов. Именно эта предполагаемая базовая доходность подвергается налогообложению, при этом налогоплательщик лишен возможности доказывать то, что в определенный налоговый период он фактически получил доход в размере ниже презюмируемого уровня. В равной степени данную презумпцию не может опровергнуть налоговый орган, ссылаясь на то, что размер фактических доходов налогоплательщика превышает базовую (предполагаемую) доходность. Другая неопровержимая презумпция содержится, например, в ст. 147 НК РФ. Если, в частности, устанавливается, что реализуемый товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ, то в целях исчисления НДС предполагается, что местом реализации товаров признается территория России. Закон не предусматривает возможности опровержения этой презумпции.

Нельзя не заметить, что в НК РФ имеется значительное количество неопровержимых презумпций, что характеризует специфику налогово­правового метода регулирования. Действительно, задача налогового права состоит в том, чтобы, квалифицировав те или иные юридические факты, происходящие, как правило, из частного права, установить наличие юридических фактов, влияющих (или не влияющих) на возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения. Поэтому в ряде случаев становится целесообразным, не осуществляя вмешательства в дела частных лиц (путем проведения контрольных мероприятий с целью выявления определенных фактов), установить неопровержимые презумпции. Если презумпция обоснована и вероятность существования (появления) презюмируемого факта очень велика, то использование подобных презумпций не нарушает интересов добросовестных участников налоговых отношений.

Неопровержимые налогово-правовые презумпции следует отличать ,от особых методов квалификации нормами налогового права юридических фактов, происходящих из сферы частноправовых отношений. Например, в подп.З п.З ст.149 НК РФ устанавливается, что не подлежит налогообложению НДС осуществление банками банковских операций¹. Исходя из данного правила, наличие у отдельной операции признаков банковской операции дает основание для предположения о том, что отсутствует факт, порождающий обязанность уплатить НДС (в связи с этой сделкой). В данном случае налоговый закон не закрепляет какой-либо презумпции, в нем лишь содержится оценка «в целях налогообложения» факта, являющегося результатом реализации банком отдельных прав, составляющих содержание его (банка) гражданской правосубъектности..

Иногда, по нашему мнению, конструкция презумпции применяется не удачно. Так, п.4, ст. 100 НК РФ закрепляет, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки (сходные правила содержатся в п.5 ст. 101, п.4 ст. 101.1, п. И ст. 101.1 НК РФ, таким же образом будет определяться и дата вручения требования об уплате налога, если адресат уклоняется от его получения (п.6 ст.69 НК РФ))². В законе подобная презумпция закрепляется как неопровержимая.

Вместе с тем, например, презюмируемая дата получения акта проверки является датой, с которой начинает исчисляться срок для представления налогоплательщиком возражений на акт. Отсутствие в законе способов опровержения указанной презумпции способно повлечь фактическое сокращение срока для подготовки возражений (по: независящим от налогоплательщика причинам), что нарушает права субъекта на защиту. Целесообразно предоставить заинтересованному лицу право опровергнуть указанные законные презумпции. Сохранение неопровержимого характера рассматриваемой презумпции оправдано лишь в том случае, если доказан факт уклонения налогоплательщика от получения соответствующего процедурного документа.

Более сложным выглядит вопрос о разграничении налогово-правовых презумпций на материально-правовые и процессуальные, поскольку он связан с неопределенностью критерия, на основании которого те или иные явления в налогово-правовой сфере следует относить в область процессуального¹. В отечественном правоведении высказаны различные точки зрения по поводу обоснованности самого разграничения презумпций указанным образом,- В тех случаях, когда возможность указанного подразделения презумпций признавалась, предлагались различные критерии разграничения: 1)в зависимости от того, составляет ли презюмируемое положение непосредственное содержание нормы²; 2)на основании мотива введения законодателем презумпции³; 3)в зависимости от влияния презумпции на процесс доказывания⁴; 4)на основании квалификации роли конкретной презумпции в регулировании отношений⁵. В настоящее время можно констатировать, что единый подход к делению презумпций на материально­правовые и процессуальные не выработан. Некоторые авторы вообще предлагают отказаться от подобного деления, а учитывать лишь материально­правовое и процессуальное значение (аспекты) одних и тех же презумпций¹.

На наш взгляд, более обоснованной была бы классификация презумпций сообразно структуре налогового права и с учетом выполняемых соответствующими презумпциями функций. Необходимо установленную законодателем презумпцию рассматривать в контексте ее логических и функциональных связей с другими налогово-правовыми нормами. По данному критерию можно выделить презумпции, закрепленные в нормах налогового обязательственного права, налогового процедурного и налогового деликтного права. . Так, ранее уже цитировалось положение ст. 147 НК РФ, закрепляющее, что, если реализуемый товар в момент начала транспортировки находится на территории РФ, то в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория России. Данное правило структурно и логически связано с вопросами правового регулирования обязательственного отношения по уплате НДС. Функциональное значение этой презумпции - установление (путем неопровержимого предположения) юридического факта, влияющего на возникновение налогового обязательственного отношения и его содержание. Сходная конструкция используется в подп.9 п.З ст.208 НК РФ, согласно которому, если доходы получены налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, то в целях исчисления налога на доходы физических лиц предполагается, что доходы получены от источников за пределами РФ. В пункте 5 ст.213 НК РФ установлена другая презумпция: предполагается, что внесение за физических лиц сумм страховых взносов из средств работодателей свидетельствует о факте получения дохода физическим лицом (который учитывается при формировании налоговой базы по подоходному налогу). Презумпция опровергается, если выявляются обстоятельства, указанные в абзацах 2 и 3 п.5 ст.213 НК РФ.

Презумпции, используемые в налоговом процедурном праве, немногочисленны, что связано с общей неразработанностью этого раздела российского налогового права. Из упоминавшихся ранее презумпций необходимо назвать конструкции, закрепленные в п.4, ст.100, п.5 ст.101, п.4 cr.101.lt п.11 ст. 101.1 НК РФ, п.6 ст.69 НК РФ, которые носят «в чистом виде» процедурный характер. Они представляют собой предположения о фактах, имеющих значение для развития налогового процедурного отношения. Имеет смысл отдельно назвать ст.86.3 НК РФ, определяющую порядок налогового контроля за расходами физического лица. Согласно п.1 этой статьи в случае, если произведенные расходы на приобретение определенного имущества (п.2 ст. 86.1 НК РФ) превышают доходы, заявленные физическим лицом в его декларации за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений. Вместе с тем не вполне ясны правовые последствия (в плане налогообложения) отказа физического лица от предоставления соответствующих пояснений (специальной декларации) (п.п.2-4 ст.86.3 НК РФ). Возможно, для определенных случаев было бы целесообразным установить опровержимую презумпцию «налогооблагаемости» выявленного методом «баланса» дохода.. Эта презумпция носила бы процедурный характер, поскольку, прежде всего, определяла бы распределение бремени доказательств и направляла бы развитие налогового процедурного отношения по осуществлению контроля за расходами физического лица.

Заслуживает внимания также вопрос о презумпциях налогового деликтного права. Они определяют реализацию охранительного правоотношения по привлечению лица к налоговой ответственности. Так, установление факта, свидетельствующего о том, что налогоплательщик выполнял письменные разъяснения по вопросам применения законодательства

о налогах и сборах, данные в пределах компетенции налоговым органом (или другим уполномоченным государственным органом) (подп.З п.1 ст.111 НК РФ), является основанием для предположения об отсутствии вины налогоплательщика в допущенном налоговом правонарушении. В соответствии с подп.1 п.1 ст.112 НК РФ наличие тяжелых личных или семейных обстоятельств, обусловливающих совершение правонарушения, является основанием для предположения о меньшей общественной опасности допущенного налогового правонарушения, что учитывается при наложении налоговой санкции (п.З ст.114 НК РФ).

Иным образом проявляют себя презумпции в сфере института правового регулирования установления и введения налогов и сборов. Налоговые презумпции, если и используются в рамках этого института,, то часто оказываются «вживленными» в структуру соответствующей налогово-правовой нормы, выступают в качестве ее обоснования. Так, отсутствие в правовом акте

об установлении налога хотя бы одного из элементов обложения является основой для предположения, что данный нормативный правовой акт при его применении нарушит права налогоплательщиков. В силу этого подобный акт не порождает правовых последствий, налог не считается установленным (п.1 ст.17 НК РФ). Пункт 2 ст.5 НК РФ построен на презумпции того, что установление нового налога и (или) повышение налоговой ставки или размера сбора, ужесточение налоговой ответственности непременно ухудшит положение участников налоговых отношений. На основании этого законодатель вводит гарантию, предусматривающую запрещение введения с обратной силой правового акта, ухудшающего указанным образом положение частных лиц. Аналогичная конструкция используется в п.З ст.5 НК РФ.

Подводя итоги, отметим, что активное использование в налоговом праве презумпций демонстрирует системность налогово-правовых предписаний, наличие глубоких логических связей между различными нормами. Причем характер и структура указанных логических связей отражает внутреннее строение самого налогового права¹-

,

• Отдельно следует упомянуть идеологические презумпции, основанные на общеправовых принципах., Пример подобной презумпции - предположение добросовестности участника налогового отношения (частное проявление указанной презумпции — презумпция невиновности). Воспринятые налоговым правом и учитываемые, как правило, в различных отраслях, указанные презумпции проявляют себя во всех структурных элементах системы налогового права. Кроме того, например,