§2. Принцип регулирования налоговых отношений законом

Принцип регулирования налоговых отношений законом¹ - это более глубокая идея, нежели требование установления и введения налогов и сборов законом, поскольку он в целом предопределяет состав основных источников налогового права. Однако данный принцип — это далеко не просто формальное предписание, характеризующее состав указанных источников, он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве (и в первую очередь, на метод налогово-правового регулирования²), на саму структуру и общие свойства этого правового образования. Именно это значение указанного принципа позволяет начать именно с него рассмотрение* системы налогово-правовых принципов.

Принцип регулирования налоговых отношений законом состоит, на наш взгляд, из следующих основных императивов: а)налоги и сборы устанавливаются федеральньши законами, законами субъектов РФ, актами представительных органов местного самоуправления; б)признается недопустимым • делегирование полномочий представительных органов власти на установление налогов и сборов; в)подлежат всеобъемлющему ограничению правотворческие полномочия исполнительных органов власти в сфере регулирования налоговых отношений; г)реализация принципа законности в налоговом праве обеспечивается юрисдикцией независимых судов.

Рассматриваемый принцип достаточно четко закреплен в действующем российском законодательстве. Статья 71 п. «з» Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч.1 ст.76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч.З ст.75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов: такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106). Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Исходя из приведенных выше конституционных положений, необходимым условием признания федеральных налогов и сборов «законно установленными» является установление их федеральным законодательным органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры¹.

Налоговое законодательство конкретизирует указанные выше положения Конституции РФ. Так, п.1 ст.З НК РФ начинается фактически с воспроизведения .

положения ст.57 Конституции РФ. Пункт 5 ст.З НК РФ уточняет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ. Налоги и сборы субъектов РФ, - местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом. Более конкретно процедура установления региональных и местных налогов определена ст. 12 НК РФ¹. Данные положения НК РФ в полной мере соответствуют подходам к рассматриваемому вопросу Конституционного Суда РФ. Например, в п.п.4-5 постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997г. №5-П² указывается: установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления (п. «з» ст.71, ст.73 и ч.1 ст.132 Конституции РФ). Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законе. Субъекты РФ связаны этими общими принципами. Из части 2 и 3 ст.5, п.«и» ч.1. ст.72 и ч.2 ст.76 Конституции РФ вытекает, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным. юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ.

Статья 17 НК РФ раскрывает значение термина «установление налога», указывая, что налог считается установленным лишь» в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога)³. Таким образом, налог и сбор могут считаться законно установленными

при определении непосредственно законом (или иным актом компетентного представительного органа) всех перечисленных элементов налогообложения. Категоричность действия принципа законности усиливает абз.З п.5 ст.З НК РФ, в котором закреплено: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Реальное действие отмеченного аспекта принципа регулирования налоговых отношений законом подтверждается многочисленными примерами из практики Конституционного Суда РФ.

В частности, в п.2 постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. №14-П* указывается, что объект налогообложения является существенным элементом налогового обязательства (элементом налогообложения), что вытекает из НК РФ. Как существенный элемент налогового обязательства он должен быть установлен именно законом. Следовательно, только закон может определить то имущество, которое является объектом налога. При этом Конституционный Суд РФ считает недопустимым делегирование законодателем своих полномочий по определению основных элементов налогообложения (налогового обязательства) органам исполнительной власти. Так, процитированным выше постановлением Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ то, что законодатель в ст.2 Федерального закона «О

внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» отступил от закрепленного в ст.57 принципа «законного установления налога», допустив действие подзаконного акта, устанавливающего существенные элементы налогообложения. Признание высшей юридической силы Конституции РФ (ст. 15 Конституции РФ), как подчеркнул Конституционный Суд РФ, исключает право законодателя принимать решения, парализующие конституционную норму.

В качестве другого примера можно сослаться на определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. №258-0 «По жалобам АО «Энергомаш» и ОАО «Табачная фабрика «Омская» на нарушение конституционных прав и свобод п.4 ст.8 Закона РФ «О НДС»¹* В данном определении Конституционный Суд РФ указал, что НК РФ (ст. 17) относит к числу существенных элементов налогового обязательства налоговый период. При этом пределы делегирования законодателем полномочий в налоговой сфере определяются Конституцией РФ. В соответствии со ст.57 Конституции РФ в п.1 ст.4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая изложенное, Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что содержащееся в п.4 ст.8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «О НДС» положение, предоставляющее Министерству финансов РФ право устанавливать налоговые периоды и сроки уплаты НДС, отличные от предусмотренных данным Законом, подлежит отмене в установленном порядке и не. может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Следует подчеркнуть, что принцип регулирования налоговых отношений законом является базовым для налогового права. Как уже отмечалось, его содержание не стоит сводить лишь к проблеме установления налогов и сборов актами представительных органов власти, к вопросам ограничения делегирования ими своих полномочий и т.п. Как вытекает из упоминавшейся выше ст.4 НК РФ, рассматриваемый принцип в целом означает ограничение нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тбт факт, что принцип регулирования налоговых отношений законом толкуется в практике Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании он включает в свое содержание все иные налогово-правовые принципы (основные начала законодательства о налогах и сборах). Так, в п.5 постановления от 23 декабря 1999 г. №18- П¹, в п. 2 упоминавшегося определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. №258-0 Конституционный Суд РФ, раскрывая нормативное содержание закрепленного в ст.57 Конституции РФ принципа законного установления обязательных платежей, подчеркивает, что данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий, по существу, конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

Принцип регулирования налоговых отношений законом предполагает также то, что закон, регулирующий эти отношения, вводится в действие с соблюдением установленных правил. НК РФ предусмотрел целый ряд специальных положений, предусматривающих порядок вступления законодательного акта о налогах и сборах в силу (ст.5 НК РФ). Большинство из них направлены на обеспечение стабильности налогового закона. При этом важнейшим из указанных положений является правило о недопустимости обратной силы закона. В связи с этой проблемой в п.п.6-7 постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. №13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт- Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995г.»² отмечается, что ст.57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные , налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила.

Реализация принципа регулирования налоговых отношений законом обеспечивается деятельностью российской судебной системы. Пункт 2 ст. 138 НК РФ предусматривает обжалование нормативных актов налоговых органов в арбитражный суд и суд обшей юрисдикции (подведомственность определяется в зависимости от вида обжалующего субъекта). В соответствии с положениями ГПК РФ и АПК РФ могут быть обжалованы и иные нормативные акты органов государственной власти 'и местного самоуправления, вступившие в противоречие с указанным принципом. Кроме того, нормативные акты субъектов РФ и муниципальных образований в определенных случаях могут быть оспорены соответственно в Уставных или Конституционных Судах субъектов

РФ. Наконец, нормативные акты высших органов государственной власти (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, Федеральные законы), вступающие в противоречие с рассматриваемым принципом, учитывая его конституционно-правовое значение, могут быть предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ¹.

Вызывает тревогу, что в последнее время все заметнее становятся признаки своеобразной «эрозии» принципа регулирования налоговых отношений законом². В ряде решений по конкретным делам Конституционный Суд РФ, в какой-то степени отступая от своей прежней позиции, признает допустимым установление тех или иных элементов обложения по сбору не Федеральным законом, а, например, правовым актом правительства РФ³. Между тем конституционная норма, на которой Суд всегда основывал свое требования установления налогов законом, а именно - ст.57 Конституции РФ, в равной степени распространяется на налоги и сборы, предусматривая, что каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы V