5.3.2. Покупатель

По общему правилу покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии счет-фактура продавца;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, "входной" НДС принимается покупателем к вычету с некоторыми особенностями.

У покупателя так же, как и у продавца, возникают суммовые разницы, если цена за товар установлена в условных единицах, а товар оплачивается в рублях после получения.

Если оплата производится перед отгрузкой, то никакой суммовой разницы не образуется, к вычету необходимо будет принимать ту сумму НДС, которая перечислена поставщику, поскольку цена, как правило, определяется на дату оплаты.

Однако если товары оплачиваются после принятия к учету, то здесь возможны определенные сложности, которые мы рассмотрим далее.

Предположим, что счет-фактура выставляется в у. е., тем более что это удобнее как для продавца, так и для покупателя.

Налогоплательщику, конечно, выгодно принять к вычету НДС сразу, как только товар будет принят к учету (ст. 172 НК РФ), а на дату оплаты просто скорректировать налог на сумму разницы (в НК РФ в 2010 г. отсутствовали нормы, запрещающие подобные действия). Однако в то же время в законе не существует положений, которые позволяли бы в последующих кварталах увеличивать или уменьшать сумму НДС, отраженную в составе вычетов в момент принятия товара к учету, если момент оприходования и вычета НДС в сравнении с моментом оплаты приходится на разные налоговые периоды по НДС.

Налицо неопределенность законодательства.

Рекомендация покупателю: принимать к вычету НДС на дату и по курсу приобретения и постановки на учет товарно-материальных ценностей без последующей корректировки.

Другими словами - сумма оплаты покупателя за товар не влияет на величину вычета налога.

Именно такую позицию занимает финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336). Это мнение было поддержано ВАС РФ в Определении ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08. Судьи признали не соответствующим НК РФ пересчет "входного" НДС в зависимости от суммы оплаты. Для Минфина такое решение является дополнительным аргументом в свою пользу.

Понятно, что при применении названного способа отсутствует "зеркальность" в исчислении НДС у продавца и покупателя. Хочется справедливости, чтобы сумма НДС, перечисленная продавцом в бюджет, и сумма налога, принимаемая к вычету покупателем, были одинаковыми. Тем более что этот принцип косвенного налога в свое время был сформулирован и поддержан судом (п. п. 3, 5 мотивировочной части Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П).

ВАС РФ согласен с тем, что при продаже товара, где цена выражена в условных единицах, размер налога может определяться продавцом на дату оплаты (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08).

Таким образом, в целях прозрачности и покупатель желает применить вычет НДС в размере фактического расхода в сумме, оплаченной продавцу.

Однако, по нашему мнению, в настоящее время при отсутствии положительной арбитражной практики ВАС РФ в пользу налогоплательщика-покупателя, разрешающей применить вычет НДС в полном объеме пропорционально размеру оплаты, это решение является чрезмерно рискованным. Подчеркнем: чиновники категорически против применения вычетов в более поздних периодах по отношению к дате приобретения товаров (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408).

Тем более что Правительством РФ в августе 2010 г. был передан в Государственную Думу законопроект о внесении изменений в гл. 21 НК РФ, предусматривающий прямой запрет у продавца на корректировку налоговой базы по НДС, исчисленной на дату отгрузки, при последующей оплате товаров, работ, услуг по договорам в у. е. Согласно законопроекту, предполагается, что НДС начисляется продавцом с суммы выручки на дату отгрузки по курсу условной единицы на дату отгрузки и в последующем не корректируется. Суммовые разницы при последующей оплате у продавца будут учитываться в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов по налогу на прибыль.

Что касается покупателя, то проект содержит методику финансистов: вычет НДС на дату принятия на учет товаров, работ, услуг без последующей корректировки при оплате. Суммовые разницы у покупателя аналогично продавцу отражаются в составе внереализационных доходов (расходов). Как видим, законодатели пытаются добиться "зеркальности" НДС у продавца и налога к вычету у покупателя.

Для налогоплательщиков, которые не ищут легких путей, пока сохраняется возможность применить вычет НДС в полном объеме исходя из фактически оплаченной суммы - через внесение исправлений в счет-фактуру, связанных с корректировкой стоимости товаров, если этот счет-фактура составлен в рублях.

В Письме Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305 рассмотрена технология исправления ранее выданного (первичного) счета-фактуры в рублях по договору в у. е. при изменении курса валюты. В этом случае через дополнительный лист к книге покупок вычет НДС покупателем должен быть исключен и перенесен в полном объеме на дату оплаты товара, но не ранее даты получения откорректированного (исправленного) счета-фактуры в соответствии с порядком, установленным п. 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж и Письмом ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@. Действуя таким образом, покупатель решает задачу полного вычета "входного" НДС, соответствующего оплате, но вынужден сдавать уточненную налоговую декларацию и уплачивать пени по налогу.

Как мы убедились, использование цен в у. е., помимо бизнес-выгод, приносит определенные учетные сложности и налоговые риски, снять которые, надеемся, помогут профессиональные знания бухгалтера.

Подписано в печать

14.03.2011