2 Исследование актуальных проблем, возникающих в процессе проведения налоговых проверок налоговыми органами (на примере ифнс по Ленинскому району города Саранска)

2.1 Анализ проблем, возникающих в ходе организации и проведения камеральных и выездных налоговых проверок

Детальный анализ процедур налоговых проверок последнее время находится в центре внимания всех ветвей власти и бизнеса. Пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу, что, безусловно, отражается на интересах налогоплательщиков, зачастую приводя к ущемлению их прав. При этом не все гладко и для налоговых органов. У налоговых инспекторов так же возникает большое количество проблем и трудностей, связанных с несовершенством правового и организационного регулирования процесса проведения налоговых проверок.

Указанная ситуация сложилась и в отношении камеральных проверок налоговых органов. Обычным явлением стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании результатов камеральной проверки. Такая возможность обусловлена явной недоработкой законодателя при подготовке части первой Налогового кодекса РФ.

Предусмотренные в ст. 88 НК РФ правомочия, осуществляемые налоговыми органами в процессе камеральных проверок (возможность затребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и дополнительные документы и т.д.), позволяют им в рамках данной формы налогового контроля выявить те проблемные моменты в деятельности налогоплательщика, более глубокий анализ, которых может привести к столь желаемому для любого налогового инспектора результату, а именно доначислению в бюджет налогов и взысканию штрафных санкций.

В связи с вышесказанным становится очевидным, что именно камеральные налоговые проверки становятся тем звеном, усилив которое налоговые органы смогут резко поднять эффективность своей работы.

Законодательная база, регулирующая правоотношения в сфере осуществления мероприятий камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой проверки остаются нерешенными, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.

В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Особо важным направлением камеральной проверки является проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС, а также применение налоговых льгот в части исчисления НДС. На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем, что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями. Законодательная база в части регулирования камеральных налоговых проверок организаций является несовершенной, в связи с этим необходимо внести изменения в действующее налоговое законодательство и предусмотреть в нем допустимость учета информации о налогоплательщике, полученной за пределами трехмесячного срока.

До внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс судебные органы, разрешая подобные проблемы на практике, оставляют за налоговым органом право проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика с учетом вновь открывшихся обстоятельств. Данное положение подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 октября 2007 г. N 10678/07, в котором говорится, что налоговые органы могут «провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты того же налога по тем же налоговым периодам и принять соответствующее решение по результатам проверки».

В случае обнаружения при проведении камеральной проверки фактов, свидетельствующих о вероятном совершении налогоплательщиком правонарушения (следует отметить, что в ходе проведения камеральной проверки может возникнуть только предположение, а не утверждение о совершении налогоплательщиком нарушения налогового законодательства), налоговые органы могут по решению руководителя провести выездную налоговую проверку. При этом в арсенале проверяющих должностных лиц имеется достаточно широкий круг полномочий в период проведения выездных налоговых проверок (инвентаризация, осмотр, выемка и др.), которые помогут более тщательно провести проверку хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки, сравнительно небольшой. Но от этого камеральная проверка не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. Кроме того, в ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения. Поэтому налоговые органы должны повышать эффективность проведения камерального анализа, с помощью автоматизированной обработке данных, поступающих от налогоплательщиков, а именно необходимо создать такой программный продукт, который позволил бы автоматически проверять налоговую отчетность. Осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов по своей сути является модернизацией порядка осуществления именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде служит в основном выполнению двуединой задачи. Во-первых, экономии рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, повышению эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.

Но определенные проблемы и трудности доставляет и тот факт, что автоматизированные системы обработки данных имеют шаблонный характер и едины для всех налоговых инспекций на территории нашей страны. Это означает, что единый формат автоматизированных систем не позволяет вносить изменения в работу данных программ на территории определенного региона в зависимости от его специфики. Поэтому модули программы являются громоздкими, содержащими большой объем информации, что так же приводит к частым сбоям в работе. Кроме того, многие регионы имеют свою специфику и присущие именно ей особенности в налогообложении. Это в большей степени касается таких специфичных налогов как налог на игорный бизнес, НДПИ.

Согласно требованиям ФНС России, предъявляемым к территориальным налоговым инспекциям, камеральным налоговым проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность.

На практике налоговые органы, проводящие камеральные налоговые проверки, обычно руководствуются внутренним документом, где эта процедура расписана более подробно. Документ предназначен только для сотрудников налоговых служб. Налогоплательщикам не удастся ознакомиться с текстом. В настоящее время действует «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов». Кроме указанного Регламента, также имеются методические рекомендации главного налогового ведомства, которые предназначены только для территориальных налоговых органов, по тому, как они проводят камеральные проверки деклараций по налогу на прибыль, налога на добавленную стоимость и другие.

Они не зарегистрированы Минюстом России, не опубликованы, и таким образом, не имеют юридической силы, хотя налоговый орган часто на них ссылается. Их, к сожалению, нельзя найти в правовой базе. Однако налогоплательщикам лучше было бы ознакомиться с положениями этих рекомендаций, чтобы можно было в меньшей мере допускать ошибок при сдаче налоговой отчетности, а также более полно защитить себя при возникновении налоговых споров.

Как мы уже отмечали выше, законодательство Российской Федерации, регулирующее камеральные налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п. 3 ст. 88 НК РФ: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок». Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, частным случаем которого является, естественно, и требование в порядке абз. 3 ст. 88 НК РФ, названо в составе прав налоговых органов (пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ). Казалось бы, это является доводом в пользу признания анализируемого действия как права. Однако само правомочие, поименованное в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, как ни странно, структурно входит в общую обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Таким образом, анализ ст. ст. 31 и 32 НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, не позволяет сделать однозначный вывод о том, правом или обязанностью является направление требования о внесении исправлений в представленные в составе отчетности документы. Невыполнение требования налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленные сроки не является самостоятельным налоговым правонарушением и само по себе не влечет налоговой ответственности.

Не меньше проблем и спорных ситуаций у налоговых органов возникает и в процессе проведения выездных налоговых проверок. Налоговое законодательство в области организации и проведения налоговых проверок окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения в настоящее время не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.

Любые утверждения и выводы налоговых инспекторов, сделанные в ходе налоговой проверки, должны быть обоснованы, т.е. опираться на систему доказательств, собранных в соответствии с действующим законодательством и соответствующих его требованиям, а сама налоговая проверка является, фактически, инструментом для сбора доказательств. В НК РФ отсутствуют общие требования к доказательствам, собираемым в ходе налогового контроля. Это дезориентирует налоговых работников и налогоплательщиков и создает у них иллюзию, что формирование доказательственной базы выводов по результатам проверки является чем-то второстепенным по сравнению с поиском налоговых правонарушений и определением ущерба от них. В результате факты, обнаруженные в ходе проверок остаются недоказанными, решения налоговых органов по итогам проверок отменяются, доначисленные денежные средства в бюджет не поступают, а рабочее время и другие ресурсы государства потраченные на проверку теряются впустую.

В связи с повсеместным использованием электронно-вычислительной техники особую актуальность имеет проблема эффективного использования и расширения сферы её применения на ранее не подвергавшихся механизации и автоматизации новых участках работ, в частности работ, возникающих в процессе осуществления контроля, ревизии, экспертиз и т. д. и т. п. Следует также отметить, что в экономической литературе вопросы механизации и автоматизации контрольно-ревизионных операций, методики осуществления контроля в условиях обработки экономической информации с использованием средств электронно-вычислительной техники должным образом теоретически не разработаны. Необходимо создание принципиального подхода к автоматизации документально-проверочной деятельности, на основе которого может быть развернут в короткие сроки ряд современных систем документально-проверочной деятельности, интегрированных в комплекс иных информационных технологий, обеспечивающих надлежащее функционирований новой системы электронного судопроизводства.

Сегодня на всей территории России налоговые органы используют единый программный комплекс - систему «Электронной обработки данных» (ЭОД) с помощью которого обеспечивается автоматизация всех рабочих процессов. Для обработки больших массивов информации созданы специализированные ЦОД в Москве, Санкт-Петербурге, Волгограде, Кемерово и Нижнем Новгороде, в которых обеспечивается массовый ввод данных и печать документов. Создана разветвленная информационно-телекоммуникационная инфраструктура и сформированы информационные ресурсы, охватывающие все территориальные налоговые органы. Инспекции и управления оснащены современным оборудованием и вычислительной техникой. Все это позволило вывести налоговое администрирование на качественно новый уровень. Тем не менее, уже очевидно, что архитектура программного комплекса ЭОД морально устарела и не обеспечивает в полной мере соблюдения регламентов и процедур налогового администрирования.

Разработка, эксплуатация, постоянное совершенствование и обновление программного комплекса «Система ЭОД» позволило автоматизировать отдельные виды работ, проводимых и в рамках предпроверочного анализа, и тем самым несколько уменьшить его трудоемкость. Вместе с тем в настоящее время данной системой не полностью решаются проблемы отраслевого анализа налогоплательщиков. «Система ЭОД», несмотря на свою масштабность и даже громоздкость, не дает возможности также провести анализ налогового потенциала организаций, что является одной из основных задач предпроверочного анализа.

В настоящее время срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Решение о назначении проверки выносится до того, как инспекция уведомляет плательщика о начале проверки. Соответственно, время, которое инспекция сможет потратить на проведение самой проверки будет прямо уменьшено на время, потраченное инспекцией на розыск налогоплательщика; вручение ему решения о проведении проверки и требования о предоставлении документов; время, которое дается налогоплательщику на предоставление истребованных документов. На практике это означает сокращение времени проведения выездной налоговой проверки обычного налогоплательщика с двух месяцев до, максимум, полутора месяцев, т.е., как минимум, на 25 процентов.

Пунктом 3 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Таким образом, выделяются комплексные проверки и тематические проверки. Налоговые органы, в большинстве случаев, проводят тематические проверки. При проведении тематической проверки вместо комплексной налоговая инспекция может сократить затраты рабочего времени на 30-50 процентов, «потеряв» 10-15 процентов возможных доначислений. Эти потери инспекция «компенсирует» проведя 2-3 тематические проверки вместо 1-2 комплексных. При этом увеличивается и степень охвата плательщиков налоговыми проверками. В тоже время, при стихийной замене комплексных проверок тематическими существенно ослабевает контроль за правильностью исчисления налогов, не являющихся основными, что нельзя рассматривать как положительную тенденцию.

Для осуществления всестороннего и полного анализа деятельности ИФНС по Ленинскому району г. Саранска в области осуществления ею налогового контроля целесообразно рассмотреть и проанализировать количественный и качественный состав налогоплательщиков, состоящих здесь на учете. Сотрудники инспекции обеспечивают своевременный и полный учет налогоплательщиков и на его основе ведутся информационные ресурсы по учету налогоплательщиков (таблица 2.1).

Данные таблицы 2.1 показывают, что на протяжении анализируемого периода, с 2007 по 2011 гг., наблюдается тенденция к постоянному росту в отношении количества зарегистрированных налогоплательщиков.

Показатель	Годы						Абсолютное отклонение 2011 г. к 2007 г.
	2007	2008	2009	2010	2011
ВСЕГО в том числе:	34413	32915	34181	35142	38268	+3845
Количество организаций, стоящих на учете в инспекции	4358	4140	4392	4276	4397	+39
Количество ИП и лиц, занимающихся частной практикой, состоящих на учете в инспекции	3340	2674	2876	3070	3357	+17
Количество физических лиц, зарегистрированных в инспекции	26715	26101	26913	27796	30514	+3799

Число юридических лиц, зарегистрированных на налоговом учете в ИФНС по Ленинскому району г. Саранска, составляет 4397 налогоплательщиков (динамика к прошлому году – плюс 121 организация). Данному увеличению способствовали следующие факторы: благоприятная конъюнктура рынка в 2011 г., положительные темпы социально- экономического развития региона, стимулирование развития бизнеса на законодательном уровне

2.1 – Динамика показателей количества налогоплательщиков зарегистрированных в ИФНС по Ленинскому району г. Саранска, ед..

Количество физических лиц и действующих индивидуальных предпринимателей по состоянию на 01.01.2012 составляет 33871 человек. К аналогичному периоду 2010 года наблюдается рост физических лиц, подавших заявления в налоговый орган на государственную регистрацию в качестве ИП, на 287 человек, или на 8,5 процента.

Рост числа физических лиц, зарегистрированных в инспекции, связан, в первую очередь, с увеличением количества плательщиков транспортного налога и налога на имущество физических лиц. Кроме того, внесение изменений в действующее налоговое законодательство в части специальных налоговых режимов привело к росту предпринимательской активности среди населения.

Что же касается общего снижения числа зарегистрированных в инспекции налогоплательщиков в 2008 году, то это, прежде всего, связано с кризисной ситуацией, которая коснулась и нашу республику. В основном это обусловлено банкротством и прекращением деятельности многих налогоплательщиков организаций и ИП на фоне неблагоприятной экономической конъюнктурой. За этот год с налогового учета было снято 1498 налогоплательщиков.

В целях обеспечения пополнения доходной части бюджетов всех уровней и повышения собираемости налогов инспекцией осуществляется контрольная работа по соблюдению налогоплательщиками налогового законодательства и проводятся мероприятия по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений.

Рассмотрим результаты деятельности ИФНС по Ленинскому району г. Саранска по проведению камеральных налоговых проверок (рисунок 2.1).

Проанализировав данные, представленные на рисунке 2.1, мы можем сделать следующие обобщающие выводы:

Рисунок 2.1 – Динамика показателей организации и проведения камеральных налоговых проверок, ед.

во-первых, с 2008 по 2011 гг. наблюдается динамика ежегодного роста общего количества камеральных налоговых проверок, проведенных инспекцией. Так, если в 2008 г было проведено 51675 проверок, то в 2010 г количество проведенных проверок возросло на 1460 и составило 53135, а в 2011 г. − еще на 644 по сравнению с 2010 г. и составило 53779. В целом за период с 2008 по 2011 гг. количество налоговых проверок возросло на 2104, а по сравнению с докризисным 2007 годом на 1434;

во-вторых, рост количества камеральных проверок обусловлен, прежде всего, ростом числа плательщиков налога, состоящих на учете в инспекции. Кроме того, сотрудники налоговой инспекции выделяют следующие причины увеличения числа проверок:

− по сравнению с прошлыми периодами увеличилось число поступивших деклараций;

− выполнение плановых мероприятий по доведению количества камеральных проверок до уровня 100 %. Налоговые органы ориентированы на качественный и всесторонний контроль налоговых деклараций, как самостоятельный этап предпроверочного анализа деятельности организации.

Что касается выездных налоговых проверок, то данные по ним отражены на рисунке 2.2.

Рисунок 2.2 – Динамика показателей организации и проведения выездных налоговых проверок, ед.

Анализ диаграммы дает следующую информацию:

во-первых, количество ВНП за анализируемые пять лет имеет устойчивую тенденцию к снижению и в 2011 году по сравнению с 2007 годом количество проверок сократилось с 81 проверки в 2007 году до 55 в 2011;

во-вторых, следует отметить практически 100 %-ю результативность проводимых проверок в течение всего анализируемого периода. Это свидетельствует о качественном отборе налогоплательщиков для ВНП, а так же о эффективности предпроверочного анализа

Хотелось бы подробнее остановиться на показателях проведения камеральных проверок в разрезе основных бюджетообразующих налогов в целях определения удельного веса каждого из них в общем количестве проверок (таблица 2.2).

Таблица 2.2 – Динамика показателей организации и проведения камеральных налоговых проверок в разрезе основных бюджетообразующих налогов

Показатель	Годы														Абсолют отклон-е 2011 г. к 2007 г. (+, –)			Темп роста, %
	2007	2008			2009			2010			2011
	Кол-во	Кол-во	Абс. откл. (+,-)		Кол-во	Абс. откл. (+,-)	Кол-во		Абс. откл. (+,-)	Кол-во		Абс. откл. (+,-)
Налог на прибыль организаций	6012	6179	+167		5915	-264	7578		+1663	7818		+240	+1806			130
НДФЛ	6678	5829	-849		6338	+509	6409		+71	6990		+581	+312			104,7
НДС	7658	7712	+54		6905	-807	7906		+1001	7367		-535	-291			96,2
ЕСН	5124	4667	-457		5305	+638	2997		-2308	262		-2735	-4862			0,6
Налоги на совокупный доход	1578	1337		-698	1600	+263	1250		-350	2700		+1450	+1122			171,1
Налог на имущество юр. лиц	6378	5086		-1292	4799	-287	5726		+927	5895		+169	-483			92,4
Земельный налог	402	427		+25	780	+353	1128		+384	1373		+245	+971			341,6
Транспортный налог	1123	1276		+153	1943	+667	2795		+852	1117		-1678	-6			99,5
Итого	34953	33504		-1449	33585	+81	35789		+2204	33522		-2267	-1431			95,9

Исходя из данных таблицы 2.2, можно сделать вывод о том, что в период с 2007 г. по 2011 г. произошло увеличение числа камеральных налоговых проверок по налогу на прибыль – на 30 %, по НДФЛ – 4 %, по НДС снизилось на 4 %, по налогам на совокупные доходы увеличилось на 71 %, по земельному налогу в три раза, а по ЕСН сократилось на 99 %, это объясняется тем, что начиная с 1 января 2010 г. администрированием ЕСН занимаются внебюджетные фонды, поскольку данный платеж больше не относится к налоговым.

Наибольшее количество проверок в течение всего анализируемого периода, как мы видим, приходится на налог на добавленную стоимость – в 2011 году 11 % всех проверок. Это объясняется достаточно просто, практически все организации, стоящие на учете в инспекции, уплачивают данный налог. Кроме того, именно поэтому налогу чаще всего выявляются правонарушения, связанные, прежде всего, со сложностью его исчисления.

Проведем детальную оценку организации и проведения выездных налоговых проверок, осуществленных сотрудниками ИФНС по Ленинскому району г. Саранска в период с 2007 по 2011 годы (таблица 2.3).

Таблица 2.3 – Динамика показателей выездных налоговых проверок по видам

Показатель	Годы
	2007	2008	2009	2010	2011
Проведено выездных налоговых проверок, ед. В том числе:	81	79	64	60	55
– комплексные	70	69	48	55	51
из них организаций	49	51	33	39	50
– тематические	11	10	16	5	4

Как мы видим из таблицы 2.3, ежегодно происходит снижение числа выездных налоговых проверок юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, что говорит о более качественном подходе налоговых инспекторов к отбору налогоплательщиков для проверки, то есть не бездумная проверка всех налогоплательщиков по плану, а выбор именно тех, кто дает основания предполагать о наличии фактов нарушения налогового законодательства. Это объясняет высокую результативность проведенных выездных налоговых проверок.

Так, по сравнению с 2007 г., в 2011 г. число выездных налоговых проверок сократилось на 26 единиц, или на 36 %.

Таким образом, в соответствии с Концепцией планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Таким образом, нами проведен детальный анализ проблем, возникающих в ходе организации и проведения камеральных и выездных налоговых проверок, они объясняются большим количеством несовершенств налогового законодательства, сложностями при использовании автоматизированных информационных систем, а так же большое влияние оказывает человеческий фактор.

Также исследованы количественные показатели и получены следующие результаты. В результате увеличения числа налогоплательщиков, стоящих на учете, возросли количество проведенных налоговых проверок поданных деклараций. Наиболее часто проверяются НДС, налог на прибыль и НДФЛ. Количество ВНП сократилось с 2007 года,при этом сохраняется практически 100 % их результативность. Кроме того возросла эффективность как планирования ВНП, так и их проведения.