Глава 1. Теоретические основы налогового контроля по налогу на прибыль организаций.

1.1. Налоговый контроль налога на прибыль как средство обеспечения стабильности налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации

1.2. Экономическая сущность прибыли организации как источника налоговых платежей

1.3. Бухгалтерский и налоговый учет прибыли: специальный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и его последствия

Глава 2. Оценка моделей поведения налогоплательщиков и определение направлений совершенствования процедур налогового контроля

2.1. Оптимизация налоговых платежей как способ легального снижения величины налога на прибыль

2.2. Возможности использования способов переложения части налогов на другие хозяйствующие субъекты для получения необоснованной налоговой выгоды

2.3. Способы снижения налоговых платежей с нарушением правил исчисления и уплаты налога на прибыль

Глава 3. Способы совершенствования процедур контроля налоговых органов за правильностью исчисления налога на прибыль организаций

3.1. Направления развития налогового законодательства в части исчисления налога на прибыль

3.2.  Пути усиления контроля правомерности использования отдельными категориями налогоплательщиков налоговых преимуществ

3.3.  Актуализация унифицированной процедуры анализа соотношений данных бухгалтерского и налогового учетов в рамках предварительных аналитических операций выездной налоговой проверки

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

II. Основные положения и результаты исследования

В ходе проведенного исследования были выявлены наиболее эффективные направления совершенствования налогового контроля по налогу на прибыль.

1. В связи с выявленным снижением темпов роста налоговой базы по налогу на прибыль организаций обоснована необходимость использования интенсивных методов обеспечения налоговых поступлений по налогу на прибыль.

В настоящее время поступления налога на прибыль в консолидированный бюджет составляют значительную часть налогов и сборов, администрируемых Федеральной налоговой службой. В структуре бюджета налог на прибыль является ведущим регулирующим доходным источником (рис. 1).

Рис. 1. Структура налоговых доходов в консолидированный бюджет в 2007 году¹

Успешное исполнение задачи увеличения налоговых поступлений налога на прибыль, поставленной перед налоговыми органами, во многом определяется своевременным выявлением возможных проблем и определением приоритетных направлений работы налоговых органов на последующие периоды.

Для этого необходимо проанализировать основные причины изменений налоговых поступлений налога на прибыль в предшествующих периодах (таблица 1) и оценить факторы, влияющие на динамику этих показателей в будущем.

Таблица 1

Источники увеличения объемов поступлений налога на прибыль в 2005 – 2007 годах и тенденции их развития2

Факторы, обуславливающие прирост налога на прибыль в 2005-2007 годах	Факторы, влияющие на динамику показателей в будущих периодах
Рост мировых цен на углеводородное сырье, продукцию топливно-энергетического комплекса и металлургического производства, а так же увеличение физических объемов реализации нефти и газа.	Неизбежное на фоне рекордно высоких цен замедление темпов роста мировых цен на углеводородное сырье, продукцию топливно-энергетического комплекса и металлургического производства; теплые осенне-зимние сезоны приводят к снижению показателей выручки энергетического комплекса внутри страны
прекращение деятельности льготных налоговых зон	Усиление стимулирующей роли налога на прибыль путем предоставления дополнительных льгот социально-значимым направлениям
выплаты значительных сумм дивидендов акционерными обществами	Реформирование электроэнергетической отрасли путем дробления субъектов и обусловленное этим возрастание условно-постоянных затрат
повышение финансовой активности на фондовых рынках	Охватывающие все больший объем финансовых рынков кризисные тенденции (в частности, кредитных систем ведущих стран мира)

Проведенный анализ свидетельствует о наметивших тенденциях снижения темпов роста объемных показателей доходов крупнейших организаций, являющихся основой формирования налоговой базы по налогу на прибыль и отсутствие в перспективе положительной динамики факторов, определявших вполне благополучную картину с поступлениями налога на прибыль организаций в истекших периодах. Это означает необходимость усиления внимания к иным источникам дополнительных поступлений налога на прибыль.

Объявленный общий курс на снижение налогового бремени для налогоплательщиков и усиление стимулирующей роли налога на прибыль говорят о том, что внесение изменений в налоговое законодательство как способ увеличения налоговых поступлений может быть только крайней мерой и только в условиях реальной объективной угрозы невыполнения плановых объемов поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, автором обоснована необходимость использования интенсивных методов обеспечения налоговых поступлений по налогу на прибыль, поиска и внедрения процедур, направленных на повышение собираемости налога на прибыль за счет роста эффективности налогового контроля.

В таких условиях главной задачей налогового администрирования по налогу на прибыль является обоснованное определение отдельных направлений деятельности внутри налоговой службы, обеспечивающих в заданных условиях наибольшую эффективность ее функционирования. Этим и была определена цель настоящего исследования.

2. Выявлено, что действующий порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль не обеспечивает формирование величины, имеющей общепринятое экономическое содержание прибыли, что не соответствует основополагающим принципам налогообложения и определяет негативные тенденции в налоговых отношениях.

Для решения стоящей перед налоговыми органами задачи налоговый контроль следует рассматривать не просто как элемент налоговой системы, представляющий собой один из ведущих организационно-правовых механизмов государства для осуществления налоговых изъятий, а во взаимосвязи с остальными элементами финансовой системы, частью которой налоговый контроль является в силу своего двойственного характера. Как часть финансовой системы, налоговый контроль должен позволять не только оценивать дисциплину исполнения норм законодательства о налогах и сборах (исследовать и выявлять основания для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему и применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений), но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в налоговой сфере, и о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, а так же о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям в сфере взаимодействия субъектов налоговых отношений.

Эффективное развитие системы налогообложения возможно, если эта система базируется на принципах, соответствующих объективной реальности и общеэкономическим требованиям. Среди общих принципов функционирования налоговой системы автор в качестве наиболее важных выделяет принцип справедливости и принцип экономии. Соответствие вводимого порядка налогообложения принципу справедливости (обоснованности) изначально определяет возможность достижения максимальной эффективности работы налоговой системы, когда субъект предпринимательской деятельности будет сам по себе становиться инициатором исполнения своей обязанности по полному и своевременному внесению в бюджет сумм подлежащего уплате налога на прибыль соразмерно итогам своей деятельности.

Следование принципу экономии требует, чтобы избираемые направления действий, способствующих повышению эффективности процедур налогового контроля, не приводили к увеличению издержек, связанных со взиманием налога. В этом случае можно говорить о рациональной системе налогообложения. Только в таком виде она будет понятна и поддерживаема всеми субъектами налоговых отношений.

Выявление степени соответствия современного состояния налогообложения налогом на прибыль организаций основным принципам налогообложения потребовало проведения исследования экономической сущности прибыли как источника налоговых платежей. В итоге был сделан вывод, что уникальность прибыли как экономической категории состоит в том, что она является частью только прибавочного продукта. Представляя собой однородную с позиций производства экономическую категорию, прибыль не содержит в себе необходимый для простого воспроизводства продукт. В таком случае определение прибыли как источника властного изъятия определенной ее части в бюджет не приводит к вовлечению в налоговый платеж оборотных средств организации и срыва воспроизводственного процесса. В таких условиях принцип справедливости налогообложения применительно к налогу на прибыль требует учета наличия соразмерного источника (учета платежеспособности) организаций путем установления правил исчисления налоговой базы, обеспечивающих соответствие ее размера сумме полученной организацией за отчетный период реальной прибыли.

С этой точки зрения была проведена оценка последствий введения с 2002 года специального порядка исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

На основе анализа норм главы 25 НК РФ автором выявлено наличие собственных определений основных объектов учета и специального порядка учета отдельных операций для целей налогообложения. С одной стороны, это является гарантом стабильности объемов налоговых поступлений даже в случае резких изменений правил бухгалтерского учета, а так же исключает споры о величине налогооблагаемой прибыли в случаях, когда оценка аналогичных объектов учета и отражение операций в системе бухгалтерских регистров имеет двойное толкование или базируется на профессиональных суждениях бухгалтера.

Вместе с тем, установлено, что в отличие от законодательства предыдущих периодов, действующий с 2002 года порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль изначально принципиально допускает различия в порядке признания стоимости объектов учета на каждом этапе последовательного формирования показателей, составляющих финансовый результат деятельности организации.

Автором выделены факторы, обуславливающие на каждом этапе формирования объектов учета, определяющих финансовый результат деятельности в бухгалтерском учете различие в оценке стоимости этих объектов (таблица 2).

Таблица 2

Наращивание итоговых различий оценки объектов учета

в бухгалтерском учете и для целей налогообложения³

Объекты учета	Факторы, определяющие разницы в порядке формирования стоимости объекта учета в бухгалтерском и в налоговом учете	Итоговые различия оценки объекта учета в налоговом учете
Расходы на приобретение амортизируемого имущества (счет 08), первоначальная стоимость объекта основных средств (счет 01)	разница в перечне расходов, составляющих объект учета и (или) разница в оценках отдельных видов расходов	(1) Различие в оценке стоимости объекта
Сумма амортизации (в дебет счета 20 с кредита счета 02)	Различие в оценке стоимости объекта (1) + разница в сроках использования + разница в способе амортизации	(2) Различие в сумме амортизации
Оценка стоимости основного производства продукции А (итого по дебету соответствующего субсчета счета 20)	Различие в сумме амортизации (2) + разница в перечне прямых расходов	(3) Различие в оценке стоимости основного производства продукции А
Оценка стоимости НЗП и выпущенной в отчетном периоде готовой продукции А (в дебет счета 40 со счета 20)	Различие в оценке стоимости основного производства продукции А (3) + разный коэффициент распределения при оценке НЗП + различие в оценке НЗП продукции А на начало отчетного периода (5н)	(4) Различие в оценке выпущенной в отчетном периоде готовой продукции А (5к) Различие в оценке НЗП продукции А на конец отчетного (начало следующего отчетного) периода
Оценка проданной продукции А (в дебет счета 90 со счета 40)	Различие в оценке готовой продукции (4) + Разные методы списания стоимости готовой продукции + различие в оценке остатков на складе готовой продукции А на начало отчетного периода (7н)	(6) Различие в оценке стоимости проданной продукции (7к) Различие в оценке остатков готовой продукции А на складе на конец отчетного периода (начало следующего отчетного периода)

Данные этой таблицы свидетельствуют о том, что при переходе от предыдущего объекта учета к следующему в последовательности процедур формирования результата деятельности для налогообложения разница в оценке формируется путем «наложения» разниц в порядке и методах формирования последующего объекта учета на различия в оценке предыдущего объекта учета. Аналогичная ситуация наблюдается и в отношении объектов учета, содержащих материальные затраты, и в отношении товаров.

Наличие такого рода различий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и рас­ходов организации как фундаментальных компонентов исчисления при­были приводит к тому, что в целях налогообложения параллельно исчисляется величина, которая не имеет общепринятого экономического смысла прибыли. В результате в отдельные отчетные периоды возникают существенные несоответствия между фактическим показателем прибыли и расчетным показателем, представляющим собой налоговую базу. Такой порядок не соответствует принципу справедливости или экономической обоснованности налога.

Кроме того, автором систематизировано как минимум двенадцать принципиальных источников различий в оценке результатов деятельности в бухгалтерском и налоговом учетах и выявлено, что шесть из них реализуют правила налогового законодательства, определяющие наличие временного разрыва между периодами учета стоимости отдельных объектов учета в бухгалтерском учете и для налогообложения (таблица 3).

Это приводит к тому, что обобщение информации о формировании величины налоговой базы по налогу на прибыль требует выхода за рамки системы бухгалтерских регистров.

Именно этим обусловлено появление отдельной системы налогового учета, основной и единственной задачей которой является формализация данных о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль, основанная на группировке первичных документов в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами. В результате в системе налогового учета не подлежат учету операции, не учитываемые в целях налогообложения, а операции признания доходов и расходов отражаются только в тех периодах, когда они реально определяют величину налоговой базы.

Таблица 3

Источники различий, определяющих временные различия в оценке результатов деятельности в бухгалтерском и налоговом учетах в отдельных отчетных (налоговых) периодах⁴

Источники различий	Пример
1. Различные периоды признания доходов	В отдельных случаях безвозмездного получения имущества
2. Различия во времени признания отдельных видов расходов на приобретение (создание) объектов основных средств, материально-производственных запасов и товаров	Расходы по страхованию ценностей в пути
3. Различная группировка объектов учета (по категориям и составу)	Действовавший до 2008 года перечень объектов нематериальных активов
4. Наличие расходов в пределах соотносимых групп (категорий) расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом	Несовпадение методов начисления амортизации, возможность определения разных сроков полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения, предоставленная в целях налогообложения дополнительная возможность единовременного признания 10% новой стоимости амортизируемого имущества
5. Отсутствие прямого требования соответствия поэлементного перечня прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, перечню прямых расходов, применяемому конкретным налогоплательщиком в бухгалтерском учете при калькулировании себестоимости продукции конкретного вида.	Фактически это означает, что налоговое законодательство теоретически не исключает ситуации, когда для налогообложения перечень элементов прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП и готовую продукцию, и перечень расходов основного, вспомогательного и обслуживающих производств, учитываемых в составе себестоимости продукции (работ, услуг), у налогоплательщика будут различаться
6. Различие в порядке признания убытков для налогообложения по отдельным видам операций	Убытки от реализации ценных бумаг отдельных категорий

Предоставленная при этом законодательством налогоплательщикам самостоятельность в выборе системы регистров и способов учета и расчета отдельных показателей по совокупности с объективно разными целями представления информации в двух системах учета приводят к тому, что налоговый учет как стабильная самостоятельная система учета не существует, а формы соединения с системой бухгалтерского учета определяются индивидуальными предпочтениями отдельных налогоплательщиков.

Наличие в настоящий момент двух параллельных систем учета определяет появление существенных дополнительных затрат у налогоплательщиков. Одновременно отмечается и значительный рост трудоемкости процедур налогового контроля с объективным снижением достоверности налоговых проверок в виду невозможности исчисления ошибочно определенной налогоплательщиком налоговой базы ручным счетом по всему объему операций. Это не позволяет говорить о соответствии в полной мере действующего порядка исчисления налога на прибыль принципу рациональности.

Сложность расчетов и ведения учета заставляет налогоплательщика в большинстве случаев отказываться от возможных выгод от применения предоставленных государством возможностей более раннего признания расходов, что не способствует стимулированию хозяйственной активности по отдельным приоритетным направлениям, определяемым государством с помощью налоговых преференций. В частности, от более раннего признания для налогообложения отдельных видов расходов, например, амортизационной премии (10% от суммы капитальных вложений) отказываются около 60% крупных, 78% средних и 64,6% малых предприятий.

Так же в целях рационализации учетного процесса налогоплательщик в организации бухгалтерского учета все более ориентируется на установленные главой 25 НК РФ правила, пренебрегая принципами достоверности данных финансовой отчетности, что является существенной предпосылкой для ее искажения.

3. Даны концептуальные предложения по изменению порядка исчисления налога на прибыль организаций, направленные на сближение налогового и бухгалтерского учетов, определены границы и основные принципы их гармонизации.

Совокупность вышеперечисленных обстоятельств автор предлагает рассматривать как методологическую предпосылку, обуславливающую необходимость гармонизации налогового законодательства в части регулирования порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, принципиальный вектор выхода из сложившейся ситуации автор видит в первую очередь не в разработке в существующих условиях дополнительных процедур контроля, а в целенаправленных действиях ФНС России по созданию методологических предпосылок соответствия налогового законодательства по налогу на прибыль основным принципам налогообложения.

Необходимы конкретные шаги для реализации идеи приближения правил исчисления налога на прибыль к порядку, применяемому в бухгалтерском учете для выявления реальных финансовых результатов деятельности организации путем внесения изменений в налоговое законодательство. С точки зрения совершенствования процедур налогового контроля целесообразность такого подхода определяется тем, что в отличие от системы налогового учета, в бухгалтерском учете применяется система двойной записи, являющаяся важным и наиболее эффективным средством самоконтроля полноты учета организацией хозяйственных операций.

Указанные меры по совершенствованию налогового законодательства приведут к положительным результатам не только с точки зрения повышения уровня законопослушности налогоплательщиков, но и с точки зрения решения имеющихся проблем налогового контроля и создания действительно эффективной системы администрирования налога на прибыль.

Используя выявленные в результате анализа налогового законодательства группы различий в правилах оценки объектов учета, автор определила минимальный перечень изменений норм главы 25 НК РФ, обеспечивающих ликвидацию предпосылок, создающих реальные проблемы администрирования налога на прибыль. Скорректировать отдельные нормы необходимо таким образом, чтобы они в новой редакции понуждали организации к применению в целях налогообложения тех механизмов определения стоимости выпущенной продукции (работ, услуг), готовой продукции и оценки налоговой стоимости реализованной продукции (реализованных товаров), которые налогоплательщик применяет в бухгалтерском учете.

При этом введение в текст главы 25 НК РФ норм с прямым указанием на необходимость соответствия методов учета, избираемых в целях налогообложения методам, применяемым в бухгалтерском учете, автор не считает рациональным. Это может побудить налогоплательщиков к пренебрежению задачами бухгалтерского учета в пользу получения выгод в уплате налога на прибыль (во времени).

Для решения задачи создания предпосылок эффективного администрирования, по мнению автора, достаточно использовать уже применяемую в главе 25 терминологию, обращающуюся к экономической обоснованности в выборе методов признания расходов, то есть их признания в порядке, не приводящем к существенному искажению итогов деятельности организации. Поскольку достоверность экономических показателей о деятельности организации и ее имущественном положении обеспечивается применением правил, установленных законодательством о бухгалтерском учете, использование такой терминологии автоматически свяжет необходимый к применению в целях исчисления налога на прибыль порядок с используемым в бухгалтерском учете.

Одновременно это еще более подчеркнет справедливость устанавливаемого порядка налогообложения и определит заинтересованность организаций в применении правил учета, позволяющих выявить реальный результат деятельности (в целях снижения трудозатрат на ведение учета).

Для реализации данных предложений автором разработаны соответствующие изменения в налог на прибыль и представлен кодифицированный текст измененных норм.

По мнению автора, дальнейшее сближение правил налогового и бухгалтерского учетов (в частности, по суммам оценки первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов, стоимости приобретения материалов и товаров, прочих правил признания доходов и расходов) уместно только в случае, если системой непрерывного взаимодействия соответствующих подразделений Минфина России и ФНС России будет обеспечена возможность выполнения налоговыми органами своих задач в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности без снижения эффективности работы службы. В частности, необходимо исключить влияние изменений в порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций на объемы плановых налоговых поступлений налога на прибыль в бюджет. Кроме того, система взаимодействия Минфина России и ФНС России обязательно должна предусматривать процедуру экспертизы предлагаемых изменений налогового или бухгалтерского законодательства на усложнение ведения учета и осуществления контрольных процедур.

Концепция реформирования бухгалтерского учета на ближайшую перспективу в основе своей базируется на использовании в дальнейшем основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО, предусматривающих высокую степень применения профессионального суждения бухгалтера. Поэтому на этапе разработки общих принципов сближения двух систем учета следует определить меры, исключающие возможности организаций по манипулированию величиной результата посредством закрепления тех или иных способов введения учета в учетной политике.

4. Систематизированы модели поведения налогоплательщиков по снижению размеров платежей по налогу на прибыль организаций и соответствующие алгоритмы действий налоговых органов при осуществлении налогового контроля, в том числе разработанные автором.

Участие налоговых органов в работе по изменению законодательства о налоге на прибыль не исключает разработку новых процедур контроля, позволяющих повысить эффективность деятельности налоговых органов в существующих условиях.

С этой целью автором обобщены модели поведения налогоплательщиков в условиях действующей системы взимания налога на прибыль и выявлена потребность налоговых органов в новых процедурах контроля в отношении различных моделей поведения налогоплательщиков и определены наиболее эффективные направления разработок.

Для этого в работе проанализированы одиннадцать основных способов снижения налогоплательщиками налоговых отчислений в части расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (перечислены в таблице 4). Доказано, что каждый способ имеет свой механизм противодействия, обеспечивающий в той или иной мере интересы государства на сохранение необходимого уровня налоговых поступлений.

В частности, установлено, что в направлении борьбы с сокрытием доходов путем отказа от их отражения в учете применяются процедуры проведения встречных проверок и проверок использования контрольно-кассовой техники. Также эффективность работы налоговых органов в этом направлении поддерживается начатой в 2007 году планомерной целенаправленной работой по борьбе с убыточными организациями, в разработке концепции и основных положений которой автор принимала непосредственное участие.

Имеющиеся в настоящее время механизмы противодействия по каждому из направлений можно рассматривать с точки зрения наличия в них источников дополнительных поступлений в бюджет налога на прибыль.

5. Предложена система оценки и произведена оценка потенциала дополнительных поступлений в бюджет налога на прибыль через совершенствование отдельных процедур налогового контроля. Выявлены направления, наиболее перспективные с точки зрения разработки новых процедур контроля.

В работе автор предложила систему оценки возможности влияния налоговых органов на объемы поступлений через совершенствование отдельных процедур налогового контроля. Степень влияния новых процедур налоговых органов на собираемость налога на прибыль в бюджет оценивается автором тремя уровнями – высокий, средний и низкий (таблица 4). Степень влияния определяется как высокая по тем направлениям, которые:

- в максимальной степени лежат в сфере компетенции налоговых органов;

- наиболее часто используются налогоплательщиками;

- объем применяемых в настоящее время процедур контроля недостаточен для того, чтобы говорить об отсутствии интереса налогоплательщиков к конкретному способу снижения сумм налоговых платежей в бюджет.

Таблица 4

Оценка степени влияния на объемы поступлений через совершенствование отдельных процедур контроля

Способ снижения налоговых платежей по налогу на прибыль, применяемый налогоплательщиками	Оценка степени влияния	Способы формирования дополнительных источников поступлений сумм налога на прибыль в бюджет
Предусмотренный законодательством перенос уплаты налога на более поздний срок путем закрепления в учетной политике какого-либо из разрешенных способов учета доходов и расходов	Низкая	1. Формирование предложений в Минфин России в части изъятия из положений главы 25 НК РФ норм, предоставляющих право на более ранее (позднее) признание расходов (дохода). 2. Осуществление контроля последовательности использования налогоплательщиком избранного способа учета
Предусмотренный законодательством перенос уплаты налога на более поздний срок, чем отгрузка ценности	Низкая	1. Повсеместное введение в автоматизированные системы обработки данных информации о фактах использования ценностей покупателем до указанного в договоре момента перехода права собственности
Правомерное использование налогоплательщиком пониженных ставок	Низкая	1. Формирование предложений в Минфин России в части изъятия из положений главы 25 НК РФ норм, предоставляющих возможность использования пониженных ставок. 2. Мероприятия, направленные на пресечение фактов введения дополнительных льгот органами местной власти
Переложение части налога на другие субъекты путем действительной передачи части операций деятельности реальным контрагентам	Средняя	1. Увеличение объема встречных проверок. 2. Оценка возможности получения доказательств, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, или что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Злоупотребление правом в отношении возможности переложения части налога на другие субъекты путем создания документов об операциях, деловая цель которых неочевидна или отсутствует, а так же без реального осуществления операций	Высокая	1. Разработка унифицированного порядка подготовки доказательной базы в ходе выездных налоговых проверок. 2. Анализ судебной практики и разработка единых оснований для предъявления претензий о нарушении налогового законодательства с целью исключения массового применения налоговыми органами подходов, не поддерживаемых судами.
Сокрытие доходов путем отказа от использования ККТ в случаях осуществления наличных расчетов	Низкая	1. Увеличение количества встречных проверок. 2. Увеличение количества проверок использования налогоплательщиками ККТ путем покупок товара, заказа работ и услуг
Сокрытие доходов путем отказа от их отражения в учете	Средняя	1. Дальнейшая работа по совершенствованию процедур проведения профилактических мероприятий во взаимодействии с органами власти на территориях
Неперечисление налога в бюджет	Низкая	1. Исполнение действующих процедур контроля, своевременное выставление требований на перечисление в бюджет налога и пени
Неправомерное применение преимуществ, предоставленных отдельным категориям налогоплательщиков	Высокая	1. Формирование предложений в Минфин России в части изменения определения в целях налогообложения понятия «льготы» и (или) введения в положения главы 25 НК РФ норм, определяющих отдельные преимущества отдельных категорий налогоплательщиков в качестве льгот. 2. Внесение изменений в действующую форму декларации по налогу на прибыль с выделением предоставляемых льгот по налогу на прибыль в отдельные строки декларации
Неправомерное уменьшение налоговой базы на суммы убытков прошлых лет	Средняя	1. Совершенствование процедуры предупреждения налоговых правонарушений путем своевременного подтверждения соответствия применяемого налогоплательщиком порядка формирования убытка отдельного налогового периода действующим правилам определения величины налоговой базы. 2. Разработка единой процедуры оценки правильности формирования суммы убытков «к погашению» по отдельным налоговым периодам, в первую очередь в отношении убытков 1997 – 2001 годов
Нарушение налогоплательщиками порядка признания доходов и расходов (убытков) при определении величины налоговой базы	Высокая	1. Разработка новых централизованных унифицированных процедур проверки, обеспечивающих неотвратимость выявления в процессе проведения выездной налоговой проверки допущенных налогоплательщиком нарушений и поддержки необходимого уровня качества проверки.

В результате выявлено, что наиболее перспективными с точки зрения разработки новых процедур контроля являются следующие направления:

- разработка унифицированного порядка подготовки доказательной базы в ходе выездных налоговых проверок и анализ и обобщение судебной практики и разработка единых оснований для предъявления претензий о нарушении налогового законодательства с целью исключения массового применения налоговыми органами подходов, не поддерживаемых судами;

- повышение эффективности контроля правомерности использования отдельными категориями налогоплательщиков налоговых преимуществ;

- разработка мер, обеспечивающих неотвратимость обнаружения в процессе проведения контрольной работы совершенных налогоплательщиком ошибок в применении правил признания доходов и расходов при исчислении налоговой базы и применения соответствующих санкций.

6. На основе анализа признаков льгот проведена квалификация преимуществ отдельных категорий налогоплательщиков и доказано фактическое наличие льгот по налогу на прибыль организаций. Подтверждена необходимость и даны предложения по уточнению понятия «налоговая льгота» для повышения эффективности процедур камерального контроля.

В развитие приведенных выше направлений в целях решения проблемы проведения процедур камерального контроля в отношении ряда преимуществ, предоставляемых нормами главы 25 НК РФ отдельным категориям налогоплательщиков автором проанализирована категория льгот.

При этом выявлены два признака льгот: 1) конкретным преимуществом может воспользоваться только отдельная группа (категория) налогоплательщиков; 2) льготы по налогу на прибыль устанавливаются только НК РФ, поскольку это федеральный налог.

По этим признакам квалифицированы основные предусмотренные главой 25 НК РФ преимущества отдельных категорий налогоплательщиков с целью выделения тех, которые могут рассматриваться как льготы. Итоги квалификации отдельных преимуществ выборочно приведены в таблице 5.

Одновременно доказана необходимость уточнения понятия «налоговая льгота». Сформированы обоснования и предложения в Минфин России в части изменения определения в целях налогообложения понятия «льготы» и (или) введения в положения главы 25 НК РФ норм, определяющих отдельные преимущества отдельных категорий налогоплательщиков в качестве льгот.

Ожидать высокую эффективность от предпринимаемых мер государственной поддержки в виде предоставления налоговых преференций отдельным направлениям развития общества, по мнению автора, можно только в случае, если при этом имеется механизм, обеспечивающий контроль за адресностью их использования. Именно поэтому налоговые органы должны иметь возможность осуществления контроля за правомерностью использования конкретным субъектам налоговой преференции сразу же в периоде уменьшения налоговых обязательств. В таком случае реальную поддержку государства будут получать только те налогоплательщики, реальные действия которых лежат в сфере заявленных интересов государства.

Таблица 5

Квалификация налоговых преимуществ

Преимущество	Признак 1: категория налогоплательщиков	Признак 2: норма НК РФ	Вывод
Возможность в составе расходов учитывать суммы затрат на цели социальной защиты инвалидов	Есть. Организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников организации инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов составляет не менее 25%	Есть Пункт 39 ст. 264 НК РФ	Льгота
Возможность в составе расходов учитывать суммы, направленные в Российские фонды фундаментальных исследований и технологического развития	Нет. Категория не определена	Есть Пункт 3 ст. 264 НК РФ	Иное преиму-щество
Применение пониженных налоговых ставок по деятельности, связанной с реализацией произведенной или произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции	Есть. Сельхозтоваропроизводители	Нет. Право предусмотрено иным законодательным актом5	Иное преиму-щество
Особый порядок обложения налогом на прибыль, предусматривающий пониженные ставки к сумме прибыли от реализации инвестиционных проектов	Есть. Организации - резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области	Есть. Статья 288.1 НК РФ	Льгота

С этой целью автором также предложено выделить в форме декларации по налогу на прибыль отдельные строки под показатели о суммах примененных налогоплательщиком льгот с целью их визуализации. Положительный эффект от этого очевиден не только с точки зрения упрощения процедур администрирования налога, но и с точки зрения эффективности использования регулирующей функции налогов для достижения государственно-значимых целей.