2.3. Учет курсовых разниц

Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным. При этом образуются курсовые разницы. Зачастую организации предпочитают, чтобы в расчетах с российскими покупателями, определяемыми в заключаемых договорах, цены были установлены в условных денежных единицах. Результатом этого являются суммовые разницы.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, является нормативным актом, вобравшим в себя правила ведения бухгалтерского учета в данной сфере, которые ранее были «разбросаны» по другим нормативным документам. Однако его применение не исключает использования других положений по бухгалтерскому учету, в первую очередь Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», выделены в самостоятельный раздел.

Деятельность за пределами Российской Федерации – деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.

Дата составления бухгалтерской отчетности – последний календарный день в отчетном периоде.

Дата совершения операций в иностранной валюте – день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Они являются результатом переоценки иностранной валюты.

Переоценка иностранной валюты применяется в трех случаях:

1) на дату ее зачисления или списания с банковских счетов;

2) по мере изменения курса иностранных валют по отношению к российской валюте;

3) на дату составления отчетности.

Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 «Доходы организации» положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью внереализационных доходов.

Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.

Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 «Расходы организации», учитываются как «Прочие расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.

Обоснованный учет курсовых разниц приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.

Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т. е. с взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др. всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.

Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.

Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.

Предприятия не вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.

По валютным средствам, находящимся в кассе предприятия или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню имущества и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.

Обязательства по займам, выданные или полученные предприятием в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».

Если курсовая разница образуется в связи с формированием уставного капитала фирмы, действующий порядок предусматривает отнесение ее на счет 83 «Добавочный капитал». Тем самым признается, что данная курсовая разница представляет собой разность в рублевой оценке задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному учредителями (участниками) в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления пая (вклада), и рублевой оценкой данной задолженности, в учредительных документах.

По таким статьям баланса, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Готовая продукция и товары для перепродажи», и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте на дату совершения данной операции, переоценка на дату составления бухгалтерской отчетности не производится. Следовательно, по данному имуществу не образуется и курсовой разницы.

Имущество и обязательства в иностранной валюте фирмы, осуществляющей свою деятельность на территории России или за границей, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, относится на финансовые результаты фирмы.

Исключением из данного правила является пересчет в рубли доходов и расходов, формирующих финансовые результаты в иностранной валюте за отчетный период за пределами РФ. Методика пересчета предусматривает использование либо курсов ЦБ РФ, действовавших на даты совершения соответствующих операций в иностранной валюте, либо средней величины курсов.

Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко.

Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.

В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

• денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;

• денежные и платежные документы;

• дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);

• векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;

• остатки средств по счету 86 «Целевое финансирование», полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.

Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 2.3.1).

Таблица 2.3.1