Системы учета и калькулирования затрат

Система калькулирования затрат на предприятии имеет 3 уровня. На каждом из них руководство предприятия должно выбрать тот или иной метод калькулирования и отразить его в учетной политике предприятия.

Первый уровень – в зависимости от степени разделения затрат по видам продукции, работ и услуг различают две методики калькулирования:

• Direct costing – частичное распределение затрат;

• Absorption costing – полное распределение затрат.

Второй уровень – в зависимости от объекта учета затрат различают 2 метода:

• позаказная система – объектом учета затрат является отдельный заказ или изделие. Характерна для единичного или индивидуального производства;

• попередельный или попроцессный метод калькулирования – объектом учета являются стадии производства (технологические переделы) или процесс производства в целом. Применяется в серийном или массовом производстве для определения средней себестоимости единицы продукции.

Третий уровень – в зависимости от степени планирования затрат различают три метода:

• нормативный;

• калькулирования затрат по факту;

• смешанный (нормальный).

Первый уровень калькулирования

Absorption costing

В России традиционно применяется этот метод. Суть метода заключается в следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20 «Основное производство»; далее, эти затраты распределяются в 2 этапа:

1. между НЗП и ГП;

2. затраты на ГП распределяются между остатками ГП и реализацией.

Далее, коммерческие расходы, которые учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо распределяться между остатками ГП на складе и реализованной продукцией.

Это классический вариант абзорпшен костинг.

Direct costing

Зародился в США в годы Великой депрессии (1928 г.). Проблема заключалась в следующем: объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, поэтому большая часть постоянных расходов по методу абзорпшен костинг оказывалась отнесенной на запасы. Поэтому даже при небольших продажах на реализацию списывались небольшие затраты. У предприятия была прибыль, и было необходимо платить налоги.

Поэтому при методе директ костинг ситуация улучшается. Все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на остатки относят только переменные расходы.

То есть основной упор делается на классификацию переменные - постоянные затраты. Этот метод эффективен при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты и это является причиной положительного решения по поводу производства продукции.

Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможность изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства.

При системе директ-костинг схема построения отчета о доходах многоступенчатая. В ней содержаться два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия, валовая прибыль, контрибуция) и прибыль:

1.Выручка от реализации продукции (В)

2.Переменные расходы (Перем.расх.)

3.Маржинальный доход (М = 1-2)

4.Постоянные расходы (Пост.расх.)

5.Прибыль (П = 3 – 4)

Прибыль предприятия определяется как разница между маржинальным доходом и суммой постоянных затрат, следовательно величину маржинального дохода можно определить как разницу между выручкой и переменными расходами или как сумму постоянных расходов и прибыли.

Второй уровень калькулирования

Позаказный метод

Позаказный метод самый дорогой, поскольку требуется индивидуально учитывать затраты по каждому заказу (изделиям).

Особенности позаказного метода заключаются в следующем:

а) затраты по данному заказу накапливаются, включая коммерческие расходы, до тех пор пока заказ не будет оплачен или отгружен заказчику. Т.е. затраты по заказу относят на расходы будущих периодов. Чем продолжительнее производственный цикл, тем процесс накопления затрат длится дольше.

б) все косвенные расходы необходимо распределять по заказам, поскольку по каждому заказу должна выводиться своя прибыль. Поэтому при калькулировании затрат применяется абзорпшен костинг для целей налогообложения.

в) в позаказной системе имеются затраты на подготовку производства каждого заказа. В методе попередельной калькуляции затрат на подготовку, как правило, не бывает, а если они есть, то списываются равномерно в течение трех лет на реализованную продукцию.

г) большое значение придается оперативно-календарному планированию производства, поскольку выручка на предприятие должна поступать равномерно.

д) абзорпшен-костинг нужен в позаказной системе для определения налогооблагаемой прибыли.

Однако у предприятия все равно есть переменные и постоянные затраты. Постоянные не зависят от количества выполняемых заказов. Кроме того, у предприятия имеются солидные запасы – это изделия, находящиеся в состоянии изготовления. Следовательно, для принятия решения по поводу того какие заказы должны войти в портфель и в какие сроки их передавать заказчику подойдет метод директ-костинг.

Попередельный метод

В этом методе большое значение имеет то, какими темпами НЗП переходит в ГП.

НЗПн + Затраты за период = НЗПк + ГП

ГП = Остатки ГП + реализованная ГП,

где НЗПн – незавершенное производство на начало периода; НЗПк - незавершенное производство на конец периода.

Затраты в попередельном методе рассчитываются нарастающим итогом.

Затраты по переделам принято рассчитывать по двум позициям:

1. затраты на материалы;

2. затраты на обработку (заработная плата основных рабочих +РСиЭО + ОПР).

Затраты учитывают по двум позициям для следующих целей:

• материалы напрямую разносят между НЗП и ГП пропорционально количеству изделий;

• а затраты на обработку распределяют между НЗП и ГП по более сложным методикам (например, метод FIFO, средней, и др.).

В попередельном методе не рассчитывают индивидуальную себестоимость единицы продукции как в позаказном методе, а определяют только среднюю величину единицы.

Третий уровень калькулирования

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Сущность: на предприятии по каждому виду изделий составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькулирование себестоимости исчисляется по действующим на начало периода нормам расхода материалов и прочих затрат.

Норма – заранее установленное числовое выражение ресурсов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

При сопоставлении фактических затрат с утвержденными текущими нормами осуществляется аналих хозяйственной деятельности, выявляются внутрипроизводственные резервы, разрабатываются нормы на следующий отчетный период.

В связи с этим появляется необходимость в учете изменения текущих норм затрат на единицу продукции. Они могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, повышения производительности труда, замене дорогостоящих материалов более дешевыми. Это фиксируется в извещениях об изменении норм с указанием причин и виновников изменений, статей затрат, цехов, узлов изделий, % или денежного их выражения.

Чаще всего изменение норм производится по состоянию на новый отчетный период, поэтому обязательному пересчету подлежат остатки НЗП на начало периода по соответствующей статье затрат.

Метод «стандарт-кост»

Модифицированный аналог нормативного метода калькулиро­вания себестоимости - западный метод «стандарт-кост» (Standard Costs). Метод служит для оценки деятельно­сти отдельных работников и организации в целом, подготовки бюдже­тов и прогнозов, помогает принять решение об установлении реальных цен. Основа расчета — возможная рыночная цена и возможность получения прибыли. Этот метод широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями.

Сущность: Метод «стандарт-кост» заключается в разработке стандартов (норм), предварительном составлении стандартных калькуляций, уп­равленческом учете фактических издержек и отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Принципиальным моментом применения названного метода является также то, что в его рамках не проводится полное распределение всех накладных издержек на себе­стоимость произведенной продукции.

Стандарт - твердая норма расхода ресурсов для изготовления калькуляционной единицы. Таким образом, раз­работанные в рамках данного метода нормы рассматриваются как обязательные стандарты. Их не изменяют в тече­ние всего установленного периода. Однако в исключительных случаях, вызываемых объективными причинами (например в связи с ростом цен у поставщиков, изменениями условий производства и т.п.), установлен­ные стандарты могут быть изменены.

В рамках метода «стандарт-кост» стандартные издержки на едини­цу продукта состоят из следующих элементов:

• стандартной цены и стандартного количества основных материалов;

• стандартного рабочего времени и стандартной ставки прямой оплаты труда;

• стандартного коэффициента переменных и постоянных общепроизводственных издержек.

Фактический метод калькулирования

Прямые расходы учитываются по факту, а косвенные распределяются по истечении отчетного периода по видам продукции, поэтому избытка или недостатка в возмещении косвенных расходов не возникает.

В этом методе не существует такого понятия, как возмещение косвенных расходов с убытком и с недостатком. А в нормативном методе такой избыток или недостаток возникает, поскольку затраты распределяют в режиме реального времени, а в конце отчетного периода возможные отклонения (избыточные или недостаточные) ликвидируют.

АВС система калькулирования (АВ Costing)

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение методики Activity based costing (ABC) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Метод основан на том, что продукция – не причина возникновения затрат, а причина операций (работ), в результате которых и возникают затраты.

С помощью метода АВС распределяются не все затраты, а лишь те, по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом.

Калькулирование в системе «точно в срок» (Just In Time)

Система "Just-in-time" (т.е. "точно в срок") была разработана и впервые применена в Японии в компании Toyota в середине 70-х годов XX века. Система основывается на производстве продукции небольшими партиями и отказе от производства продукции крупными партиями. На предприятии практически отсутствуют запасы материально-производственных запасов, снабжение структурных подразделений производится "под заказ", т.е. по мере поступления заказа на производство продукции. В принципе, JIT не является самостоятельной системой учета затрат, это система организации производства и предприятия в целом, что подразумевает и специфические особенности учета и формирования себестоимости.

Цель данной системы - снижение лишних затрат в структуре себестоимости, снижение затрат на содержание, хранение и перевозку, эффективное использование производственных мощностей предприятия. Большая часть затрат становится прямыми. Например, сырье и материалы приобретаются под конкретный заказ (вид продукции) и большая часть затрат по поставке и погрузке-разгрузке материалов и сырья относится на данный заказ; конкретное оборудование участвует в производстве конкретного вида продукции, поэтому затраты на ремонт, текущее обслуживание и амортизационные отчисления становятся прямыми затратами и относятся на конкретный вид продукции.

«Точносрочные» системы имеют ряд важных преимуществ, которые привлекают внимание компаний с традиционным подходом к производству:

1. Пониженный уровень материальных запасов в процессе производства (незавершенного производства), закупок и готовых изделий.

2. Меньшие требования к размерам производственных площадей.

3. Повышение качества изделий, уменьшение брака и переделок.

4. Сокращение сроков производства.

5. Большая гибкость при изменении ассортимента изделий.

6. Более плавный поток производства с очень редкими сбоями, причинами которых являлись бы проблемы качества, короче сроки подготовки к производственному процессу;

7. Необходимость хороших отношений с поставщиками.

8. Меньше необходимости в непроизводственных работах, например, складировании и перемещении материалов.

Target Costing

Суть метода: Прежде всего нужно определить цену за единицу продукции, при которой фирма может продавать планируемое количество товаров и при этом сохранить прибыль на прежнем уровне. Целевую себестоимость можно определить как разницу между этими показателями. Полученная величина - критерий, которым сотрудники компании будут руководствоваться при разработке, производстве и продвижении продукта. В итоге предприятие выйдет на нужную себестоимость не за счет ухудшения качества продукции, а в результате эффективной работы и поиска альтернативных резервов снижения затрат.

Система "таргет-костинг" - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Идея, положенная в основу системы "таргет-костинг", может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:

Себестоимость + Прибыль = Цена,

которая в системе "таргет-костинг" трансформировалась в равенство:

Цена - Прибыль = Себестоимость.

Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль

Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.