Лекція 5 Облік бартерних операцій та операцій з давальницькою сировиною

1. Поняття бартерних операцій та особливості їх оцінки.

2. Особливості бухгалтерського і податкового обліку бартерних операцій

3. Операції з давальницькою сировиною та їх облік.

1. Бартерні операції у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД) регламен­туються Законом України «Про ре­гулювання товарообмінних (бартерних) операцій у сфері зовнішньоеко­номічної діяльності» №351-XIV від 23.12.98 р. (зі змінами і доповненнями).

Відповідно до цього Закону, товарообмінна (бартерна) операція у сфері ЗЕД кваліфікується як один з видів експортно-імпортних операцій, оформ­лених бартерним договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оп­лата експортних (імпортних) постачань передбачена в натуральній формі, між суб'єктом ЗЕД України та іноземним суб'єктом господарської діяль­ності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами в будь-якому сполученні, не опосередкований рухом коштів у наявній і безготівковій формі.

Оцінка товарів за бартерними договорами здійснюється не тільки з ме­тою створення умов для забезпечення еквівалентності обміну, але й для мит­ного обліку, визначення страхових сум, оцінки претензій, застосування санкцій. Умовою еквівалентності обміну за бартерним договором є обмін товарами (роботами, послугами) за цінами, обумовленими суб'єктами зов­нішньоекономічної діяльності України на договірній основі з урахуванням попиту і пропозиції, а також інших факторів, що діють на відповідних рин­ках на момент складання бартерних договорів.

Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін (п. 153.10 ПК).

Згідно з пп. 14.1.71 ПК звичайна ціна – це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлене цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Pвичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору .У свою чергу, справедлива ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику на таких умовах:

· продавець бажає передати такі товари, а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу;

· обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари та ціни, які склались на ринку ідентичних (однорідних) товарів у порівняних умовах.

Однак, у деяких випадках, передбачених законодавством України, на визначені товари контрактні ціни встановлюються суб'єктами зовнішньо­економічної діяльності України відповідно до індикативних цін.

Порядок визначення індикативних цін встановлений Наказом Прези­дента України «Про заходи для удосконалювання кон'юнктурно цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності» №124/96 від 10.02.96 р.

Відповідно до цього наказу, під індикативними розуміються ціни на то­вари, що склалися чи складаються на відповідний товар на ринку експор­ту чи імпорту на момент здійснення експортної (імпортної) операції з ура­хуванням умов поставки й умов здійснення розрахунків, визначених відповідно до законодавства України.

Індикативні ціни можуть встановлюватися на товари:

• стосовно експорту яких застосовані антидемпінгові заходи або роз­почато антидемпінгове розслідування чи процедури в Україні або за її межами;

• стосовно яких застосовуються спеціальні імпортні процедури відпо­відно зі статтею 19 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяль­ність» №959-XII від 16.04.91 р. зі змінами і доповненнями (далі — за­кон №959). Це стосується міжнародних торгів і попередніх депозитів;

• стосовно експорту яких встановлено режим квотування, ліцензування;

• стосовно експорту яких встановлено спеціальні режими;

• експорт яких здійснюється в порядку, передбаченому статтею 20 За­кону №959, що регулює застосування антимонопольних заходів у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

• в інших випадках при виконанні міжнародних зобов'язань України. Перелік індикативних цін регулярно публікується в газеті «Урядовий

кур'єр».

У тому випадку, якщо на товари не встановлені індикативні ціни, для пра­вильного ведення податкового обліку і сплати податку на прибуток підприємством, необхідно пам'ятати про існування звичайних цін, тому що згідно п.п. 7.1.1. ст. 7 Закону про податок на прибуток «доходи і витрати» від здійснення товарообмінних «бартерних» операцій визначаються платником податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижче звичайної ціни.

Таким чином:

• рівень індикативних цін на експортовані товари визначається за пе­реліком, що регулярно друкується у газеті «Урядовий кур'єр»;

• на товари, для яких встановлені індикативні ціни, звичайні ціни вста­новлюються на рівні індикативних;

• що стосується визначення звичайних цін на товари, до яких не засто­совуються індикативні ціни, то в цьому випадку необхідно користува­тися довідковими цінами, які друкуються залежно від характеру бар­терної операції: при внутрішньо-українському обміні — у довіднику Державного комітету статистики України «Середні ціни й індекси», при міжнародному — у бюлетені «Огляд цін українського і світового то­варних ринків». Якщо в зазначених виданнях немає зазначеної інфор­мації, то можна скористатися біржовими даними, узятими із прайс-листів різних фірм, тощо.

2. В бухгалтерському обліку бартерні угоди відображаються як за експорт­ними, так і за імпортними операціями. Після здійснення бартерної угоди здійснюється залік взаємних вимог суб'єктів бартерного контракту.

Особливості бухгалтерського обліку бартерних операцій полягають у тому, що:

1. відсутні грошові розрахунки з іноземним партнером;

2. момент відвантаження продукції на експорт вважається моментом її реалізації;

3. облік розрахунків з іноземним партнером здійснюється на двох суб­рахунках:

• 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками і підрядниками»;

• 362 «Розрахунки з іноземними покупцями і замовниками»;

4) кредиторська заборгованість іноземному партнеру за товари, що імпортуються, має дорівнювати контрактній вартості відвантаженої на експорт продукції.

Для правильності відображення в бухгалтерському обліку товаро­обмінних (бартерних) операцій необхідно враховувати, що згідно до П(С)БО існують ще й справедливі ціни. Залежно від величини цих цін, під­приємством визначається первісна вартість отриманої за бартерним кон­трактом продукції, а також дохід від такої операції.

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу в результаті операції між поінформованими, зацікавленими, неза­лежними сторонами. Справедлива вартість відвантажених товарів дорівнює їх звичайній ціні, а тому і індикативній.

Для підприємства, що проводить бартерну операцію, з метою бухгал­терського обліку істотне значення має справедлива вартість отриманої, а не відвантаженої продукції. Таким чином, при відображенні певної бартерної операції необхідно проводити подвійну роботу — для цілей податкового обліку визначати звичайну ціну на відвантажений товар, а для цілей бух­галтерського — справедливу вартість на товар отриманий.

У такій ситуації рекомендується встановлювати договірну вартість на рівні справедливої. Якщо ж цього досягти не вдається (а в сучасній еко­номічній ситуації це спостерігається в більшості бартерних операцій), не­обхідно мати достатню кількість аргументів для доказу того, що договір ук­ладений за ринковими (справедливими) цінами.

Отримані запаси при проведенні подібного бартеру в бухгалтерсько­му обліку оприбутковуються за первісною вартістю, яка дорівнює балан­совій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих за­пасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Якщо обмін здійснюється неподібними активами, то первісною вартістю є справедлива вартість переданих запасів, збільшена (зменшена) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) у процесі обміну.

При ЗЕ бартері виникають два податкових зобов’язання: при продажу товарів – експортний ПДВ за нульовою ставкою, а при одержанні – імпортний ПДВ за ставкою 20%. При здійсненні експорту базою оподаткування ПДВ є фактична ціна операції (але не нижча звичайної), при імпортних операціях – договірна вартість, але не нижча за митну, що зазначена у ВМД.

3. Давальницька сировина — сировина, матеріали, напівфабрикати, комп­лектуючі вироби, енергоносії, ввезені на митну територію України інозем­ним замовником (чи закуплені іноземним замовником за іноземну валю­ту в Україні) або вивезені за її межі українським замовником для використання у виробленні готової продукції. Давальницька сировина не може бути придбана іноземним замов­ником на митній території України за національну валюту України або отримана ним у результаті проведення інших операцій, у тому числі товарообмінних. Право власності на давальницьку сировину на кожному етапі її переробки, а також на вироблену з неї готову продукцію належить замовнику.

Операція з давальницькою сировиною — операція з попередньої пос­тавки сировини для її дальшої переробки (обробки, збагачення чи викорис­тання) на готову продукцію за відповідну плату, незалежно від кількості виконавців, а також етапів операцій з переробки цієї сировини), за умов, якщо вартість давальницької сировини на кожному етапі переробки стано­вить не менше як 20 відсотків загальної вартості готової продукції.

Операції, що не передбачають попередньої поставки сировини для отримання готової продукції, або коли вартість сировини є меншою зазначени 20 відсотків, не вважаються операціями з давальниць­кою сировиною.

До операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах належать операції, в яких сировина замовника на конкретному етапі переробки, а також на заключному, є основним матеріалом та її вартість становить не менш як 20 відсотків загальної вартості готової продукції, при цьому обов'язковим є попереднє здійснення поставки виконавцю давальниць­кої сировини щодо повернення виготовленої з неї готової продукції замов­нику.

При розрахунку вартості давальницької сировини у вартості готової продукції враховуються вартість всієї вивезеної (ввезеної) давальницької си­ровини та витрати з доставки цієї сировини до виконавця. Операція з да­вальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах — операція з переробки (обробки, збагачення чи використання) давальницької сирови­ни в результаті технологічного процесу із зміною коду по ТН ЗЕД (неза­лежно від кількості виконавців), а також етапів (операцій з переробки цієї сировини) з метою отримання готової продукції за відповідну плату.

Готова продукція — продукція (товар), вироблена з використанням да­вальницької сировини (крім тієї частини, що використовується для прове­дення розрахунків за її переробку) і визначена як кінцева у контракті між замовником і виконавцем. Готова продукція може бути повернута у країну замовника або реалізована замовником (чи за його дорученням виконав­цем) у країні виконавця або в іншій країні. За потреби Кабінет Міністрів України визначає види продукції (товару), які не можуть класифікувати­ся як готова продукція.

Замовник — суб'єкт господарської діяльності, який надає давальниць­ку сировину для вироблення готової продукції. Виконавець — суб'єкт господарської діяльності, який здійснює операції з давальницькою сировиною.

Закон про давальницьку сировину передбачає операції з переробки давальницької сировини в різних митних режимах:

• ввезення давальницької сировини іноземного замовника на митну те­риторію України з метою одержання готової продукції;

• купівля за іноземну валюту іноземним замовником давальницької си­ровини на території України з метою одержання з неї готової продукції;

• вивезення українським замовникам давальницької сировини за межі митної території України з метою одержання готової продукції. Відповідно ст. 6 Закону про давальницьку сировину, розрахунки за

переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть здійснюватися в грошовій формі, шляхом виділення частини давальницької сировини чи готової продукції або з використанням усіх форм.

Митним кодексом України розширено коло операцій з товарами, що можуть міститися під митний режим. Крім проведення операцій у рамках реалізації угод з переробки давальницької сировини, українські підпри­ємства можуть здійснювати й інші операції з товарами: обслуговування, ре­монт, зборку тощо. Статтею 231 Митного кодексу України визначено так перелік операцій з переробки товарів:

1) власне переробка товарів;

2) обробка товарів — монтаж, зборка, запуск і налагодження, внаслідок чого виходять інші товари;

3) ремонт товарів, у тому числі відновлення і регулювання;

4) використання окремих товарів, що не є продуктами переробки, але сприяють або поліпшують процес виготовлення продуктів переробки, як- що самі вони при цьому цілком витрачаються.

У виконавця давальницька сировина відображається поза балансом на рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за цінами, зазначе­ними в договорі. Готова продукція, виготовлена з давальницької сировини, також відображається на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному збереженні» підприємтсва-переробника, не є його власністю і не може розцінюватись як продукція власного виробни­цтва. Сума витрат при переробці сировини у виконавця відображається на балансовому синтетичному рахунку 23 «Виробництво».

Аналітичний облік ведеться окремо за кожним власником матеріалів, за найменуванням та цінами матеріалів, вказаними в договорі (у супровідних документах), а за відсутності цін — за цінами підприємства на аналогічні товари.

На забалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» фіксується сума мита, акцизу, ПДВ, які відображені у наданому векселі.

Після передачі готової продукції нерезиденту-замовнику на субра­хунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відображається вартість наданих послуг переробки. З кредиту рахунку 23 «Виробництво» в дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» списується собівартість наданих послуг. Суму митних зборів відображають по дебету рахунку 93 «Витрати на збут».

Відповідно до ст. 6 Закону про давальницьку сировину, розрахунки за переробку, обробку, збагачення чи використання давальницької сировини можуть здійснюватися в грошовій формі шляхом виділення частини даваль­ницької сировини чи готової продукції або з використанням усіх форм.