2.3. Калькулирование полной стоимости в международной практике учета

Метод однородных секций (центров анализа) - наиболее значительное достижение в развитии методов калькулирования полной себестоимости и используется примерно в тридцати странах. Он был разработан в 1927 году французской комиссией по научной организации труда под руководством Ф. Римайло . Двойственное название объясняется разной терминологией перевода.

Сущность калькулирования по данному методу заключается в следующем: прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные - через распределение между однородными секциями (рис.2.3.1).

Однородная секция (центр анализа) - это подразделение предприятия, выделенное в бухгалтерском учете, где затраты сгруппированы предварительно, до включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности непосредственного отнесения их на эти изделия. В более широком смысле однородная секция отождествляется с центром ответственности.

Рис. 2.3.1. Принципиальная схема калькулирования полной стоимости по методу однородных секций (центров анализа).

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам по секции; во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях затраты могут быть прямо включены в себестоимость, так как в принятых для них единицах работы измеряют количество закупленной, произведенной или проданной продукции (например: снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др.). К вспомогательным секциям относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы. Затраты данных секций распределяются между основными.

Методология распределения элементов косвенных затрат через однородные секции следующая:

• предприятия делят на однородные секции (службы, цехи) и косвенные затраты распределения между этими секциями;

• для каждой секции определяют сумму затрат и распределяют по изделиям (заказам), при производстве которых использовались услуги секций.

Калькулирование, по методу однородных секций включает четыре этапа:

1. Включение прямых затрат в себестоимость изделий.

2. Включение косвенных (прямых) затрат в себестоимость или распределение между секциями.

3. Распределение затрат вспомогательных секций между основными с использованием соответствующих баз распределения (первичное и вторичное распределение). Схема представлена на рисунке 2.3.2

4. Определение косвенных затрат по основной секции. С этой целью определяют: количество единиц работы однородной секции, себестоимость единицы работы однородной секции, количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа, сумму косвенных расходов данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

1 - первичное распределение

2 - вторичное распределение

Рис. 2.3.2. Распределение косвенных затрат по методу однородных секций (центров анализа).

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально «ключам распределения». Рассмотрим некоторые варианты:

1) административные расходы - в соответствии с коэффициентами, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных секциях;

2) ремонтное производство - в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;

3) отдел снабжения - пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

4) прессовый цех - пропорционально числу машино-часов;

5) обрабатывающий цех - пропорционально времени труда основных производственных рабочих;

6) отдел продаж - пропорционально объему реализации.

Общая схема калькулирования по методу однородных секций представлена на рисунке 2.3.3

Метод однородных секций способствует решению следующих задач:

• достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат, чем при других методах калькулирования полной себестоимости;

• обеспечению контроля затрат за прямыми затратами;

----использованию большой гаммы «баз распределения»

Рис. 2.3.3. Общая схема калькулирования себестоимости продукции по методу однородных секций.

• косвенных затрат в зависимости от условий деятельности предприятия;

• анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля управления.

Метод однородных секций позволил разрешить противоречие между двумя концепциями о роли управленческого учета – англо - саксонской и французской.

Для англо - саксонской системы характерно оперативное определение некоторых элементов себестоимости, используя данные прямого, а не косвенного распределения расходов. Это позволяет экономить время и не ждать конца месяца, когда будет исчислена полная себестоимость и уже поздно что-либо исправлять.

Французская система строится на детальном анализе прошлой себестоимости, так как для эффективного контроля затрат и результатов в настоящем и будущем нельзя довольствоваться только оперативными данными. В связи с этим французские исследователи продолжали совершенствовать методы включения общих затрат в себестоимость и построения однородных секций. На этой основе нашли решение двух задач: усовершенствовали технику распределения затрат и процесс контроля управления.

Рассмотрим применение данного метода на конкретном примере.

Пример. На предприятии «Салют» организован аналитический учет с выделением однородных секций (центров анализа) и подсчетом полной себестоимости в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделие А и изделие Б. В конце отчетного периода определяются результаты для каждого продукта.

На предприятии выделено пять центров анализа:

• два основных производственных центра: участок 1 и участок 2 (ЦПо1, ЦПо2);

• два вспомогательных центра: администрация (ЦАв) и энергоучасток (ЦЭв);

• один основной коммерческий центр (Цо Ко).

Принцип распределения косвенных расходов следующий: первоначально все косвенные расходы распределяются по 5 центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схеме:

• расходы ЦАВ по между четырьмя другими центрами;

• расходы ЦЭв между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потребленных киловатт - часов. В качестве рабочих единиц для ЦПо1 выбраны - машинное время работы (маш/час) для ЦПо2 - время работы рабочих (раб/час). Подсчитать полную себестоимость изделия по методу центров анализа. Экономические показатели предприятия «Салют» для калькулирования полной стоимости в январе месяце представлены в (табл.2.3.1).

Таблица 2.3.1

№п/п	Показатели	Изделия
		А	В
1	Потребленное сырье (всего)	200000 руб.	400000 руб.
2	Прямые трудозатраты (всего)	150000 руб.	50000 руб.
3	Фактические маш/час ЦПо1	1000 Р/ед	2250 Р/ед
4	Фактические маш/час ЦПо2	3500 Р/ед	1000 Р/ед
5	Количество произведенных единиц	1000 шт.	5000 шт.
6	Количество проданных единиц	500 шт.	5000 шт.
7	Продажная цена единицы	1900 руб.	300 руб.

При решении задачи учесть, что на начало и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой продукции и незавершенного производства.

Подсчет себестоимости проведем поэтапно:

1. Подсчет прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

Изделие А:

Изделие Б:

2. Подсчет косвенных затрат по элементам и распределение между центрами.

Таблица 2.3.2

Косвенные расходы, руб.	ЦАВ руб.	ЦЭВ руб.	ЦПо1 руб.	ЦП О.2 руб.	Ц ОКО руб.
1300000	400000	100000	400000	300000	100000

3. Распределение косвенных затрат вспомогательных секций между основными.

Таблица 2.3.3

Косвенные расходы	ЦАВ, руб.	ЦЭВ, руб.	ЦПо1, руб.	ЦоПо2, руб.	ЦКО, руб.
1300000	400000	100000	400000	300000	100000
	-400000	100000	100000	100000	10000
		- 200000	150000	500000
Итого			650000	450000	200000

4. Определение по основным секциям косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу.

Таблица 2.3.4

Центр ответственности	ЦАВ	ЦЭВ	ЦП О1	Ц ОП о2	ЦК0
Косвенные расходы, руб.			650000	450000	200000
Рабочие единицы			Maш./час	Раб/час	Руб.
Количество рабочих единиц р/ед.			3250	4500	2000000
Стоимость рабочей единицы, руб.			200	100	0,1

Подсчет полной себестоимости.

Изделие A:

Изделие Б:

Метод однородных секций пришел на смену эмпирическому (основанному на опыте). Несмотря на определенные преимущества данного метода по сравнению с предшествующим, он также имеет недостатки. Выделим основные из них:

1. высокая трудоемкость, особенно при исчислении нормативной себестоимости и учете отклонений от нее;

2. условность однородных секций и невозможность абсолютно точного установления единиц работы, так как однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности;

3. использование до 30 различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни себестоимости;

4. отсутствие возможности анализа переменных и постоянных затрат, (поэтому этот метод используется, в основном, в странах с жестким регулированием цен, таких как Франция и государства, придерживающиеся французской системы учета).

Метод однородных секций имеет много модификаций, но в практике наиболее часто затраты распределяются при помощи довольно точно выверенной системы коэффициентов (метод коэффициентов), которая периодически меняется.

Метод нормативного распределения постоянных затрат (рационального зачисления) - переходный метод между методами калькулирования полной и неполной себестоимостью продукции. Двойственность определения также объясняется особенностью перевода.

Применение метода рационального зачисления имеет целью устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных затрат. Этот метод был внедрен в хозяйственную практику в 30-40-х годах прошлого века. Метод нормативного распределения постоянных затрат базируется на следующих принципах:

• четкое разграничение в себестоимости переменных и постоянных затрат;

• определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организацией работы предприятия;

• включение в себестоимость продукции постоянных затрат в зависимости от фактически достигнутого уровня деятельности;

• отражение в учете дополнительных затрат из-за падения уровня деятельности или снижения затрат в связи с повышением эффективности производства.

При использовании метода нормативного распределения постоянных затрат в управленческом учете сохраняются однородные секции и предусматривается составление трех видов калькуляций: фактической, оптимальной, прогнозируемой.

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, калькулирование организуют из следующих предпосылок:

1. раздельный учет постоянных и переменных затрат;

2. нормальному (нормативному) уровню деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3. постоянные затраты относятся на себестоимость продукции секции согласно коэффициенту Кр (нормативного распределения затрат или рационального зачисления), рассчитываемого по формуле:

(2.3.1)

Если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то постоянных затрат, относимых на секцию, будет меньше нормативных.

Методология калькулирования по данному методу характеризуется следующей последовательностью:

1. Переменные затраты относятся непосредственно на себестоимость.

2. Постоянные затраты, зависящие от уровня производства, относятся на себестоимость и рассчитывают по формуле:

(2.3.2)

3. Постоянные затраты, не зависящие от уровня производства относятся на результат по следующей формуле:

(2.3.3),

где F – постоянные расходы секции;

N – нормативный уровень деятельности секции;

n – фактический уровень деятельности секции.

В результате формируется рациональная стоимость. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

Проиллюстрируем калькулирование рациональной стоимости на практическом примере.

Пример. Предприятие «Сигма» в течение 2-х месяцев имело различную деловую активность по изделию А: в 1-й месяц оно изготовило 1200 шт.; во 2-й месяц - 750 шт. Переменные расходы по общему количеству изделий А по месяцам, соответственно, составили - 24000 руб. и 15000 руб. Ежемесячно постоянные расходы составляли - 12000 руб. Подсчитать полную рациональную стоимость изделий А по месяцам, если нормальный уровень деловой активности для данного предприятия по изделию А составляет 1000шт.

Подсчитаем полную себестоимость (ПС) по месяцам, которая включает переменные и постоянные затраты:

1 месяц:

К рационального зачисления:

2 месяц:

К рационального зачисления:

Подсчитаем рациональную стоимость (PC) также по месяцам, которая будет рассчитываться как переменные + постоянные ·К рационального зачисления:

1 месяц:

2 месяц:

Для нормального уровня деловой активности рациональная стоимость составляет 32 руб.

Метод нормативного распределения постоянных затрат имеет следующие преимущества:

1. приводит к получению стабильной себестоимости, которая не зависит от объемов производства;

2. может использоваться вместе с другими методами исчисления полной себестоимости («стандарт - кост», однородные секции);

3. применяя этот метод, можно не включать постоянные расходы в себестоимость и не определять полную себестоимость;

4. фактическая себестоимость, определенная при нормальном уровне деятельности, позволяет выявить причину изменения стоимости. Таким образом, можно установить, во что обходится предприятию неполная деятельность. Также можно сделать выводы о рентабельности какого-то рынка сбыта в нормальных условиях деятельности, определив рентабельность изделий по отношению к рациональной стоимости;

5. априорно рассчитанная стоимость позволяет предусмотреть в начале года «бюджетированный» уровень затрат, который будет использоваться впоследствии для анализа расхождений с реальным уровнем, выявления причин и виновников.

Однако и этот метод имеет недостатки, которые привели к тому, что его начал вытеснять метод «директ - кост». Недостатки следующие:

1. трудность в установлении нормативного объема деятельности;

2. метод не связан прямо с рыночными колебаниями объемов реализации и ценами;

3. себестоимость определяется не как объективная категория, а субъективная, т.е. зависящая от конкретных условий - сегмента (сектора) деятельности, положения фирмы на рынке, размеров предприятия, техники и технологии производства и т.д.

В целом, методы полной стоимости позволяют исчислять себестоимость, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики, позволяет оценивать конкурентоспособность предприятия в своей области и анализировать рентабельность, степень доходности от продажи продукции (выполнения услуг). В то же время, себестоимость, которая включает все затраты, в том числе и распределяемые, косвенные, имеет недостатки: во-первых, достаточно субъективна и не может являться объективной базой для принятия управленческих решений, во-вторых, себестоимость долго вычисляется и становится известна лишь после времени, когда ее полезность представляется сомнительной для управленца. Поэтому в большинстве случаев для принятия оперативных решений предпочтительна неполная стоимость, в частности, исчисленная по методу «директ - кост». Необходимо учитывать, что методы неполной стоимости - не только методы учета затрат, но и методы калькулирования с одноименными названиями.

Принципиальное отличие метода калькулирования «директ - кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным расходам: постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, какой размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов выбора метода калькулирования является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включается все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, используя, в частности, метод «директ - кост». Калькулирование по переменной стоимости помогает бухгалтеру - аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Однако нельзя преувеличивать и значение методов «директ -кост», о недостатках которого упоминалось..

В целом, методы определения полной себестоимости соответствуют жестким системам управления, в которых трудно изменить себестоимость, чтобы использовать ее для решения разнообразных управленческих задач. Чтобы решать специфические задачи: проанализировать цены, затраты и результаты для той или иной управленческой цели, необходимы различные группировки затрат, что возможно только при методах калькулирования неполной стоимости.