Часть II

МЕЖДУНБАУРХОГДАНЛАТЯЕ РФОЕВДЕРАЦИЯ

AUDITING

Международная Федерация Бухгалтеров

США, Штат Нью-Йорк,

10017, г. Нью-Йорк,

Пятая Авеню, 545, 14-й этаж

Настоящая публикация была подготовлена Международной Федерацией

Бухгалтеров (МФБ), которая определила свою миссию, как «служить

интересам общества и с этой целью и далее осуществлять деятельность,

направленную на усиление позиций бухгалтерской профессии по всему

миру и вносить свой вклад в развитие сильной международной

экономики путем установления профессиональных стандартов

высочайшего качества, стимулирования приверженности указанным

стандартам и путем осуществления деятельности, нацеленной на

сближении стандартов в международном масштабе, а также

посредством представления интересов общества в случаях, когда

необходимы профессиональные знания и опыт».

Данную публикацию можно скачать бесплатно с веб-сайта МФБ:

http://www.ifac.org. Утвержденный текст опубликован на английском

языке.

МФБ приветствует любые комментарии относительно данного сборника.

Комментарии можно отправлять по адресу, указанному выше, или по

электронной почте на IAASBpubs@ifac.org.

Авторское право © март 2008 принадлежит Международной Федерации

Бухгалтеров (МФБ). Все права защищены. Разрешается делать копии

данной публикации при условии, что такие копии будут использоваться

в академических аудиториях или предназначаться для личного

пользования и не будут продаваться или распространяться, а также при

условии, что на каждой копии будет нанесена следующая надпись о

признании авторского права: "Авторское право © март 2008

принадлежит Международной Федерации Бухгалтеров (МФБ). Все права

защищены. Используется с разрешения МФБ. Для получения разрешения

на воспроизведение, хранение и передачу данного документа

обращайтесь по адресу: permissions@ifac.org." В противном случае,

необходимо письменное разрешение МФБ на воспроизводство, хранение

или передачу, или использование подобным образом данного

документа, кроме случаев, когда это разрешено согласно закону.

Обращайтесь на permissions@ifac.org.

ISBN: 978-1-934779-06-4

AUDITING

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ И ЭТИКИ

2008 год

Часть II

Содержание Части II сборника

Часть II данного издания представляет информацию о проекте комитета

по международным стандартам аудита и выражения уверенности

(КМСАВУ), нацеленном на повышение ясности публикаций (проект

«ясность»), содержит предисловие к международным стандартам

контроля качества, аудита, обзора, выражения уверенности и

сопутствующих услуг (исправленное и дополненное), а также

международные стандарты аудита (МСА), которые были предложены в

новой редакции в соответствии с положениями проекта «ясность».

Часть I сборника содержит информацию о Международной

Федерации Бухгалтеров (МФБ) и действующих публикациях по этике,

контролю качества, аудиту, обзору, другим соглашениям о выражении

уверенности, и сопутствующим услугам, выпущенным МФБ по

состоянию на 1 января 2008 года.

Структура Части II данного издания

Содержание Части II сборника разделено на разделы:

Общая информация о Проекте «Ясность» Комитета по международным

стандартам аудита и выражения уверенности ........................ .. 1

Предисловие к международным стандартам контроля качества, аудита,

обзора, выражения уверенности, и сопутствующих услуг

(декабрь)……………………………………………………………...8

Глоссарий терминов …………………………………………………......18

Предложенные в новой редакции международные стандарты аудита и

Пересмотренные и предложенные в новой редакции

международные стандарты аудита................................................... 25

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

1 ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ»

AUDITING

Ясность и высококачественные международные

стандарты

В рамках служения интересам общества Комитет по международным

стандартам аудита и выражения уверенности (КМСАВУ) устанавливает

высококачественные международные стандарты аудита и выражения

уверенности. КМСАВУ признает, что стандарты должны быть

понятными, ясными и обеспечивать возможность их последовательного

применения. Настоящие аспекты ясности помогают повысить качество

и однородность практики во всем мире.

Стремясь к дальнейшему совершенствованию своих стандартов, в 2003

году КМСАВУ пересмотрел положения по составлению стандартов,

которые используются при подготовке его международных стандартов.

Цель такого пересмотра состояла в том, чтобы найти способы повысить

ясность и, таким образом, обеспечить более последовательное

применение Международных стандартов аудита (МСА).

В 2004 году КМСАВУ приступил к реализации всесторонней

программы, направленной на повышение ясности МСА. Эта программа

подразумевает использование новых положений по составлению

стандартов в отношении всех МСА либо путем пересмотра

содержательной части, либо посредством ограниченного

редактирования с целью отражения новых положений и концепции

ясности в целом.

Предисловие (исправленное и дополненное)

КМСАВУ выпустил изменения и дополнения к Предисловию к

международным стандартам контроля качества, аудита, обзора,

выражения уверенности и сопутствующих услуг (Предисловие).

Предисловие устанавливает новые положения, которые будут

использоваться при составлении МСА, а также обязательства

аудиторов, которые следуют этим Стандартам. В общих чертах,

конструктивные улучшения, которых удалось достичь в результате

внесения поправок в Предисловие, включают следующее:

• Идентификация общей цели аудитора при проведении аудита в

соответствии с МСА, установление цели в каждом МСА, и

определение обязательств аудитора в отношении таких целей;

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ» 2

AUDITING

• Разъяснение обязательств, накладываемых на аудиторов в

соответствии с требованиями МСА, и язык, который используется

для информирования о таких требованиях;

• Устранение любой возможной двусмысленности в требованиях,

которые аудитор должен выполнять (такая возможная

двусмысленность явилась результатом использования настоящего

времени в текущих МСА); и

• Повышение удобочитаемости и понятности МСА посредством

совершенствования структуры и принципов составления

стандартов, включая представление требований, пояснительных

материалов по применению и прочих материалов в отдельных

разделах МСА.

План завершения Проекта

КМСАВУ разработал план завершения проекта к концу 2008 года.

Этот план дифференцирует пересмотр и изложение в новой

редакции. КМСАВУ в настоящее время имеет 32 МСА на

обсуждении. Среди них:

• 11 полностью пересматриваются и будут выпущены в форме

ясности (в целях данного сборника они упоминаются как

«Пересмотренные и предложенные в новой редакции»);

• Девять были пересмотрены за последние несколько лет, и в их

дальнейшем пересмотре нет никакой необходимости, но эти

стандарты будут отредактированы в соответствии с формой

ясности (упоминаются как «Предложенные в новой редакции»);

и

• Оставшиеся 12 стандартов за последнее время пересмотру не

подвергались, но считаются приемлемыми; они будут

предложены в новой редакции в форме ясности без пересмотра

каких-либо других аспектов (также упоминаются как

«Предложенные в новой редакции»).

План направлен на обеспечение последовательного составления

всех МСА и предусматривает единое заявление о вступлении в

силу и полномочиях таких МСА, а также завершение Проекта

«Ясность» в пределах разумного времени. План также сводит к

минимуму время, которое КМСАВУ затратит на разъяснение ранее

выпущенных МСА, и гарантирует, что КМСАВУ сможет уделить

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

3 ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ»

AUDITING

внимание другим проектам так скоро, насколько это возможно.

Такие другие проекты могут включать полный пересмотр

некоторых из ранее выпущенных МСА, если такая необходимость

будет выявлена в ходе редактирования стандартов с целью

повышения их ясности или консультаций КМСАВУ по поводу его

будущей программы работ.

С расписанием КМСАВУ на 2008 год, которое обновляется после

каждого заседания КМСАВУ, можно ознакомиться на сайте

www.ifac.org/IAASB/downloads/Current_IAASB_Project_Timetable.doc.

Дата вступления в силу

Предложенные в новой редакции или Пересмотренные и

предложенные в новой редакции МСА вступают в силу в

отношении аудита финансовой отчетности за периоды,

начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Рекомендации по внедрению

Очень важно, чтобы все органы, которые отвечают за внедрение

стандартов, как можно скорее изучили окончательную редакцию

МСА. Национальные органы по стандартизации, законодательные

и другие органы, участвующие в разработке и установлении

стандартов, следили за развитием МСА и вносили свой вклад,

представляя комментарии по проектам, вынесенным на

обсуждение. Поэтому они имеют все возможности, чтобы

рассмотреть планы принятия или конвергенции этих МСА,

которые максимально увеличат период внедрения для аудиторов.

Организации-члены МФБ и аудиторы, которые также следили за

процессом, захотят узнать, какие курсы по непрерывному

повышению квалификации или учебные материалы необходимо

разработать. Аудиторы также должны будут рассмотреть вопрос о

том, в какой степени новые требования МСА вызывают

необходимость внесения поправок в текущие программы и

процедуры аудита.

КМСАВУ выпускает МСА в окончательной редакции по мере их

утверждения после того, как Комитет по надзору за соблюдением

интересов общества подтвердил, что каждый Стандарт

разрабатывался в соответствии с процедурой одобрения и выпуска

стандартов. КМСАВУ полагает, что такой способ публикации МСА

поможет в их переводе, принятии и внедрении. КМСАВУ признает,

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ» 4

AUDITING

что существует вероятность внесения соответствующих поправок в

выпущенные МСА в связи с тем, что другие МСА были

предложены в новой редакции или пересмотрены и предложены в

новой редакции, хотя этот процесс будет завершен до публикации

сборника окончательных МСА в конце 2008 года. Любые такие

поправки, как ожидается, не изменят сути МСА, которые уже были

утверждены, хотя и могут оказать незначительный эффект на их

содержание.

Прогресс на настоящее время

На 31 декабря 2007 года КМСАВУ выпустил следующие МСА в

окончательной редакции:

• МСА 230 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторская

документация»

• МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности аудитора

в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой

отчетности»

• МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Обмен информацией с лицами, наделенными руководящими

полномочиями»

• МСА 300 (Предложенный в новой редакции) «Планирование

аудита финансовой отчетности»

• МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и

оценка рисков существенных искажений на основе знания

субъекта и его среды»

• МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в

ответ на оцененные риски»

• МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой

стоимости, и соответствующих раскрытий»

• МСА 600 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Специальные соображения – аудит финансовой отчетности

группы (включая работу аудиторов отдельных компонентов)»

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

5 ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ»

AUDITING

• МСА 720 (Предложенный в новой редакции) «Ответственность

аудитора в отношении прочей информации в документах,

содержащих аудированную финансовую отчетность»

На 31 декабря 2007 года КМСАВУ утвердил следующие МСА в

окончательной редакции. Эти МСА ждут подтверждения от Комитета по

надзору за соблюдением интересов общества, что они были разработаны в

соответствии с процедурой одобрения и выпуска стандартов. Стандарты

будут выпущены после того, как такое подтверждение будет получено:

• МСА 580 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Письменные представления»

• МСА 560 (Предложенный в новой редакции) «Последующие

события»

На 31 декабря 2007 года следующие проекты МСА, предложенные в

новой редакции или пересмотренные и предложенные в новой

редакции, были выставлены на обсуждение. Эти МСА еще не

завершены как Стандарты в окончательной редакции:

• МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в

соответствии с Международными стандартами аудита»

• МСА 210 (Предложенный в новой редакции) «Согласование

условий соглашений по аудиту»

• МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности» и Международный стандарт

контроля качества (МСКК) 1 (Предложенный в новой редакции)

«Контроль качества в фирмах, которые выполняют аудит и обзор

финансовой отчетности, прочие соглашения о выражении

уверенности и сопутствующих услугах»

• МСА 250 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности

аудитора, связанные с законодательством и нормативными актами

при аудите финансовой отчетности»

• МСА 265 «Информирование о недостатках в системе внутреннего

контроля»

• МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в новой

редакции) «Существенность в планировании и выполнении

аудита»

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ» 6

AUDITING

• МСА 402 (Пересмотренный и предложенный в новой

редакции) «Аспекты аудита субъектов, пользующихся

услугами обслуживающих организаций»

• МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в новой

редакции) «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»

• МСА 500 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение

уместности и надежности аудиторского доказательства»

• МСА 501 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторское

доказательство в отношении сальдо счетов и раскрытий в

определенном финансовом отчете»

• МСА 505 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Внешние подтверждения»

• МСА 510 (Предложенный в новой редакции) «Первичные

соглашения по аудиту – начальные сальдо»

• МСА 520 (Предложенный в новой редакции) «Аналитические

процедуры»

• МСА 530 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторская

выборка»

• МСА 550 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Связанные стороны»

• МСА 570 (Предложенный в новой редакции) «Допущение о

непрерывности деятельности»

• МСА 610 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение работы

службы внутреннего аудита»

• МСА 620 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Использование аудитором работы эксперта»

• МСА 700 (Предложенный в новой редакции) «Отчет (заключение)

независимого аудитора по финансовой отчетности общего

назначения»

• МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого

аудитора»

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ О ПРОЕКТЕ «ЯСНОСТЬ» КМСВАУ

7 ПРОЕКТ «ЯСНОСТЬ»

AUDITING

• МСА 706 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Пояснительные параграфы и другие вопросы в отчете

(заключении) независимого аудитора»

• МСА 710 (Предложенный в новой редакции) «Сравнительная

информация – сравнительные данные и сравнительная финансовая

отчетность»

• МСА 800 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Особые аспекты – аудит финансовой отчетности специального

назначения и определенных элементов, счетов или статей

финансового отчета»

• МСА 805 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Соглашения по предоставлению заключения по обобщенной

финансовой отчетности»

Чтобы ознакомиться с предложенными в новой редакции или

пересмотренными и предложенными в новой редакции МСА,

выпущенными после 31 декабря 2007 года, а также с проектами,

выставленными на обсуждение, посетите веб-сайт КМСАВУ по адресу:

http://www.iaasb.org.

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ 8

ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА, ВЫРАЖЕНИЯ

УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

(Утверждено в декабре 2006 года)

(Вступает в силу с 15 декабря 2009 года)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение ...................................................................................................... 1-2

Стандарты и положения КМСАВУ ............................................................ 3

Полномочия Международных стандартов, опубликованных

Комитетом по международным стандартам аудита и

выражения уверенности ....................................................................... 4-9

Международные стандарты аудита ............................................................ 10-29

Полномочия Положений об аудиторской практике,

опубликованных Комитетом по международным

стандартам аудита и выражения уверенности ................................... 30-31

Другие документы, опубликованные Комитетом по

международным стандартам аудита и выражения

уверенности ........................................................................................... 32

Язык ..................................................................................................... 33

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

9 ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ

Введение

1. Данное предисловие к Международным стандартам контроля

качества, аудита, обзора, выражения уверенности, и

сопутствующих услуг (Международные стандарты или Стандарты

КМСАВУ) призвано способствовать пониманию области

применения и полномочий стандартов и положений,

разработанных и опубликованных Комитетом по международным

стандартам аудита и выражения уверенности (КМСАВУ), как это

изложено в Общих положениях КМСАВУ.

2. Целью КМСАВУ является разработка системы Международных

стандартов, которая будет принята по всему миру. Члены

КМСАВУ действуют в интересах общества в целом и глобальной

бухгалтерской профессии. В результате, позиция членов КМСАВУ

по какому-либо вопросу может противоречить практике, принятой

в их стране или фирме, или не соответствовать позиции, занятой

теми, кто выдвинул их на членство в КМСАВУ

Стандарты и положения КМСАВУ

3. Стандарты и положения КМСАВУ регулируют аудит, обзор, прочие

соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам,

предоставляемые в соответствии с Международными

стандартами. Они не имеют превалирующего значения над

местными законами или нормативными актами, которые

регулируют аудит исторической финансовой отчетности или

соглашения по выражению уверенности по прочей информации в

какой-либо определенной стране, и которые необходимо

соблюдать в соответствии с национальными стандартами этой

страны. В случае если местные законы или нормативные акты

отличаются либо противоречат Стандартам КМСАВУ по какому-

либо вопросу, соглашение, выполняемое в соответствии с местными

законами или нормативными актами, автоматически не будет

соответствовать Стандартам КМСАВУ. Профессиональный

бухгалтер не должен заявлять о соответствии Стандартам

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ 10

КМСАВУ, если только он полностью не выполняет требования всех

Стандартов КМСАВУ, применимых к какому-либо конкретному

соглашению.

Полномочия Международных стандартов,

опубликованных Комитетом по международным

стандартам аудита и выражения уверенности

4. Международные стандарты аудита (МСА) должны применяться в

отношении аудита исторической финансовой информации.

5. Международные стандарты соглашений по обзору (МССО)

должны применяться в отношении обзора исторической

финансовой информации.

6. Международные Стандарты соглашений по выражению

уверенности (МССВУ) должны применяться в отношении

соглашений по выражению уверенности по вопросам, отличным от

исторической финансовой информации.

7. Международные стандарты соглашений по сопутствующим

услугам (МСССУ) должны применяться в отношении соглашений

по компиляции информации, выполнению согласованных процедур

и соглашений по прочим сопутствующим услугам в соответствии с

определениями данных терминов, установленными КМСАВУ.

8. МСА, МССО, МССВУ и МСССУ в совокупности упоминаются как

Стандарты соглашений КМСАВУ.

9. Международные стандарты контроля качества (МСКК) должны

применяться в отношении всех услуг, попадающих под действие

Стандартов соглашений КМСАВУ.

Международные стандарты аудита1

10. МСА составлены в контексте аудита финансовой отчетности 2 ,

который проводится независимым аудитором3. Они должны быть

1 Термины и понятия, используемые в данном Предисловии, поясняются далее по

тексту МСА, в частности, в [предлагаемом] МСА 200 (Пересмотренном и

предложенном в новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и проведение

аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

11 ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ

адаптированы, по мере необходимости, к сложившейся ситуации

при применении к аудиту другой исторической финансовой

информации.

11. Цель аудита финансовой отчетности состоит в том, чтобы

предоставить аудитору возможность выразить мнение о том,

подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных

аспектах, в соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности. Это делается с целью повышения степени

уверенности предполагаемых пользователей в финансовой

отчетности. МСА, в своей совокупности, обеспечивают стандарты

для работы аудитора при достижении этой цели.

12. При проведении аудита общая цель аудитора состоит в получении

разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом

не содержит существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибкой, и предоставить отчет (заключение)

по финансовой отчетности в соответствии с результатами аудита.

Во всех случаях, когда эта общая цель не была достигнута или не

может быть достигнута, МСА требуют, чтобы аудитор

модифицировал аудиторское мнение соответственно или отказался

от выполнения соглашения.

13. Аудитор должен применять все МСА, которые уместны для

данного аудита. МСА является уместным в случае, когда МСА

являются действующим и обстоятельства, рассматриваемые таким

МСА, существуют.

14. МСА регламентируют общие обязанности аудитора, а также

рассмотрение аудитором дальнейших вопросов, связанных с

выполнением таких обязанностей в отношении конкретных

аспектов аудита. Каждый МСА содержит цели и требования, а

2 Если нет иных указаний, термин «финансовая отчетность» означает финансовую

отчетность, содержащую историческую финансовую информацию.

3 Далее по тексту упоминается как «аудитор».

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ 12

также предоставляет соответствующее руководство в форме

руководства по применению или другого пояснительного

материала. Стандарт также может содержать вводный материал,

который обеспечивает контекст, играющий значительную роль в

надлежащем понимании МСА, а также определения. Поэтому

необходимо изучить весь текст МСА для обеспечения

надлежащего понимания и применения его требований.

Цели МСА

15. Каждый МСА содержит цель или цели, которые обеспечивают

контекст, в котором установлены требования МСА. Аудитор

должен стремиться достичь этих целей, принимая во внимание

взаимосвязи между МСА. С этой целью аудитор использует цели,

чтобы вынести суждение о том, было ли, при условии выполнения

требований МСА, получено достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство в контексте общей цели аудитора. В

случае если какая-либо индивидуальная цель не была достигнута

или не может быть достигнута, аудитор должен решить,

препятствует ли это достижению общей цели аудитора.

Требования

16. Требования каждого МСА содержатся в отдельном разделе и

выражаются с использованием слова «должен». Аудитор

применяет требования в контексте прочего материала,

включенного в МСА.

17. Аудитор выполняет требования МСА во всех случаях, когда они

являются уместными при сложившихся обстоятельствах аудита. В

исключительных обстоятельствах, однако, аудитор может счесть

необходимым отступить от соответствующего требования

посредством выполнения альтернативных аудиторских процедур,

чтобы достичь цели такого требования. Необходимость отступить

от соответствующего требования, согласно ожиданиям, возникнет

лишь тогда, когда требуется выполнение какой-либо определенной

процедуры, а в конкретных обстоятельствах аудита такая

процедура была бы неэффективна.

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

13 ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ

18. Требование не является уместным только в тех случаях, когда:

МСА не является уместным; или предполагаемые обстоятельства

не применяются, потому что требование является условным, а

соответствующие условие не существует. Аудитор не обязан

выполнять требование, которое не является уместным в

сложившихся обстоятельствах аудита; это не составляет

отступление от требования.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

19. Руководство по применению и прочие пояснительные материалы,

содержащиеся в МСА, являются неотъемлемой частью МСА,

поскольку они дают дальнейшие разъяснения и руководство,

необходимые для выполнения требований МСА, наряду с вводной

информацией о вопросах, рассматриваемых в МСА. Они могут

включать примеры процедур, некоторые из которых аудитор

может счесть уместными в сложившейся ситуации. Такое

руководство, однако, не расценивается как требование.

20 Приложения, которые являются частью руководства по

применению и прочего пояснительного материала, являются

неотъемлемой частью МСА. Цель и назначение приложений

объясняются в основной части соответствующего МСА или в

названии самого приложения и введении к нему.

Вводный материал и определения

21. Вводный материал может включать, сообразно необходимости,

такие вопросы как объяснение цели и области применения МСА,

включая, взаимоотношения соответствующего МСА с другими

МСА; предмет изучения МСА; определенные ожидания от

аудитора и других лиц; и контекст, в котором установлен МСА.

22. МСА может включать, в отдельном разделе под заголовком

«Определения», описание значений, приписанных определенным

терминам в целях МСА. Определения предоставлены с целью

содействия в последовательном применении и интерпретации

МСА, и не с целью доминирования над определениями, которые

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ 14

могут быть установлены в других целях, независимо от того,

установлены ли они законодательством, нормативными актами,

или каким-либо иным образом. Если нет иных указаний, такие

термины имеют одинаковое значение во всех МСА. Глоссарий

терминов в данном Сборнике содержит полный список терминов,

определения которых представлены в МСА. Он также включает

описания других терминов, которые встречаются в МСА, с целью

содействия в общей, последовательной интерпретации и переводе.

Международные стандарты контроля качества

23. МСКК составлены для применения фирмами в отношении всех

предоставляемых ими услуг, подпадающих под определение

Стандартов соглашений КМСАВУ. Полномочия МСКК изложены

во введении к МСКК.

Другие Международные стандарты

24. Международные стандарты, идентифицированные в параграфах 5-

7, содержат основные принципы и обязательные процедуры

(выделенные полужирным шрифтом и словом «следует»), а также

соответствующее руководство в форме пояснительных и иных

материалов, включая приложения. Основные принципы и

обязательные процедуры должны истолковываться и применяться

в контексте пояснительных и иных материалов, которые

представлены в руководстве по их применению. Поэтому

необходимо изучить весь текст Стандарта, чтобы понять и

применять основные принципы и обязательные процедуры.

25. Основные принципы и обязательные процедуры Стандарта должны

быть применены во всех случаях, когда они являются уместными в

сложившихся обстоятельствах соглашения. В исключительных

обстоятельствах, однако, профессиональный бухгалтер может

счесть необходимым отступить от соответствующей обязательной

процедуры, чтобы достичь цели такой процедуры. Когда возникает

такая ситуация, профессиональный бухгалтер обязан

задокументировать то, каким образом выполненные

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

15 ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ

альтернативные процедуры достигают цели обязательной

процедуры и причины такого отступления, если они не являются

очевидными. Необходимость отступить от соответствующей

обязательной процедуры, с которой столкнулся профессиональный

бухгалтер, согласно ожиданиям, возникнет лишь тогда, когда такая

процедура была бы неэффективна в определенных обстоятельствах

соглашения.

26. Приложения, которые составляют часть руководства по применению,

являются неотъемлемой частью Стандарта. Цель и назначение

приложений объясняются в основной части соответствующего МСА

или в названии самого приложения и введении к нему.

Профессиональное суждение

27. Характер Международных стандартов требует, чтобы

профессиональный бухгалтер выносил профессиональное

суждение при их применении.

Область применения Международных стандартов

28. Область применения, дата вступления в силу и любые ограничения

в применении какого-либо Международного стандарта четко

прописаны в тексте Стандарта. Если нет иных указаний в

Международном стандарте, профессиональному бухгалтеру

разрешается применять Международный стандарт до даты

вступления в силу, указанной в Стандарте.

29. Международные стандарты применяются в отношении субъектов

государственного сектора. Дополнительные аспекты, характерные

для субъектов государственного сектора, включены, сообразно

обстоятельствам, в:

(a) Текст Международного стандарта в случае с МСА и МСКК;

или

(б) Раздел «Применение в государственном секторе» (ПГС),

расположенный в конце других Международных стандартов.

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ 16

Полномочия Положений об аудиторской

практике, опубликованных Комитетом по

международным стандартам аудита и выражения

уверенности

30. Положения о международной аудиторской практике (ПМАП)

разработаны, чтобы предоставить пояснительное руководство и

практическую помощь профессиональным бухгалтерам при

внедрении МСА, а также содействовать в распространении

передовой практики. Положения о международной практике

соглашений по обзору (ПМПСО), Положения о международной

практике соглашений по выражению уверенности (ПМПСВУ) и

Положения о международной практике соглашений по

сопутствующим услугам (ПМПССУ) выпущены с аналогичной

целью внедрения МССО, МССВУ и МСССУ, соответственно.

31. Профессиональные бухгалтеры должны ознакомиться с

Положениями о практике, применимыми к конкретному

соглашению, и принимать их во внимание в работе над таким

соглашением. Профессиональный бухгалтер, который не

учитывает и не применяет руководство, включенное в

соответствующем Положении о практике, должен быть готов

объяснить, как были выполнены:

(a) Требования МСА; или

(б) Основные принципы и обязательные процедуры других

Стандартов соглашений КМСАВУ, рассматриваемые в

соответствующем Положении о практике.

ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ К МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА, АУДИТА, ОБЗОРА,

ВЫРАЖЕНИЯ УВЕРЕННОСТИ, И СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

17 ИЗМЕНЁННОЕ ПРЕДИСЛОВИЕ

Другие документы, опубликованные Комитетом

по международным стандартам аудита и

выражения уверенности

32. Другие документы, например, Документы для обсуждения,

публикуются 4 с целью инициирования обсуждений или дебатов

по вопросам аудита, обзора, выражении уверенности, и

сопутствующих услуг, а также вопросам контроля качества,

влияющим на бухгалтерскую профессию; представления выводов

или описания аспектов, связанных с аудитом, обзором,

выражением уверенности, и сопутствующими услугами, а также

аспектов контроля качества, влияющих на бухгалтерскую

профессию. Такие документы не устанавливают основные

принципы или обязательные процедуры, которые необходимо

применять в ходе аудита, обзора, выполнения прочих соглашений

о выражении уверенности или оказания сопутствующих услуг.

Язык

33. Единственным официальным текстом проекта, выставленного

на обсуждение, Международного стандарта, Положения о

практике или какого-либо другого документа считается текст,

опубликованный КМСАВУ на английском языке.

4 Председатель КМСАВУ назначает рабочую группу, состоящую из четырех членов

КМСАВУ, по рассмотрению проекта, которые решают, обладает ли проект

такими достоинствами, которые позволяют включить его в официальные

публикации КМСАВУ. Проект документа может поступить из любого источника, и

КМСАВУ не всегда инициирует или подготавливает такие документы. Если рабочая

группа считает, что документ достаточно содержателен, она рекомендует

КМСАВУ опубликовать и включить этот документ в список официальных

публикаций.

ГЛОССАРИЙ 18

ГЛОССАРИЙ ТЕРМИНОВ 1

Данный Глоссарий терминов содержит определения терминов,

встречающиеся в тексте предложенных в новой редакции и

пересмотренных и предложенных в новой редакции Международных

стандартов аудита (МСА), включенных в эту часть сборника. Что

касается терминов, определение которых не включено в данный

Глоссарий, обратитесь к Глоссарию терминов в разделе по

Стандартам аудита, обзора, выражения уверенности, и

сопутствующих услуг Части I сборника.

После завершения проекта «Ясность» данный Глоссарий терминов

будет включать все термины, определение которых представлено в

предложенных в новой редакции или пересмотренных и

предложенных в новой редакции МСА. Полный Глоссарий терминов

будет включен в сборник 2009 года выпуска.

Расчетная оценка (Accounting estimate) – приближенное значение

денежной величины при отсутствии точного способа её измерения. Этот

термин используется для величин, оцениваемых по справедливой

стоимости, в случае неопределенности оценки, а также других величин,

которые требуют оценки.

Утверждения (Assertions) – представления руководства субъекта,

сделанные в явной или неявной форме, которые заключены в

финансовую отчетность и используются аудитором при рассмотрении

различных видов потенциальных искажений, которые могут произойти.

Аудиторская документация (Audit documentation) – письменное

отражение выполненных аудиторских процедур, полученных

аудиторских доказательств, и заключений, сделанных аудитором

(иногда используется термин «рабочие документы»).

1 В случае с субъектами государственного сектора термины, представленные в

настоящем глоссарии, должны трактоваться как их эквиваленты в государственном

секторе.

В случае с бухгалтерскими терминами, определение которых не представлено в

публикациях Комитета по международным стандартам аудита и выражения

уверенности, необходимо обратиться к Глоссарию терминов, опубликованному

Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

19

Аудиторский файл (Audit file) – одна или более папок или других

носителей информации, в физической или электронной форме,

содержащих записи, которые составляют аудиторскую документацию

по конкретному соглашению.

Точечная оценка аудитора или диапазон аудитора (Auditor’s point

estimate or auditor’s range) – сумма, или диапазон сумм, соответственно,

установленный на основе аудиторского доказательства для

использования при оценке точечной оценки руководства субъекта.

Предпринимательский риск (Business risk) – риск, связанный со

значительными условиями, событиями, обстоятельствами, действиями

или бездействием, которые могут оказать неблагоприятное влияние на

способность субъекта достичь своих целей и реализовать свои

стратегии, или связанный с постановкой неадекватных целей и

принятием неадекватных стратегий.

Компонент (Component) – субъект или вид хозяйственной деятельности,

по которому руководство группы или компонента подготавливает

финансовую информацию, которая должна быть включена в

финансовую отчетность группы.

Аудитор компонента (Component auditor) – аудитор, который, по

требованию команды по проекту группы, выполняет работу над

финансовой информацией, связанной с компонентом, в целях аудита

группы.

Руководство компонента (Component management) - руководство,

отвечающее за подготовку финансовой информации компонента.

Существенность компонента (Component materiality) – уровень

существенности для компонента, определенный командой по проекту

группы.

Неопределенность оценки (Estimation uncertainty) – недостаточная

точность измерения, присущая расчетной оценке и соответствующим

раскрытиям.

Опытный аудитор (Experienced auditor) – физическое лицо (сотрудник

аудиторской фирмы или привлеченный эксперт), обладающее

практическим опытом проведения аудита и разумным пониманием:

20

(a) Процессов аудита;

(б) МСА и применимых требований законодательства и

регулирующих органов;

(в) Бизнес среды, в которой ведет свою деятельность субъект; и

(г) Вопросов аудита и представления финансовой отчетности,

связанных с отраслью субъекта.

Мошенничество (Fraud) – преднамеренное действие, совершенное

одним или несколькими лицами из числа руководства субъекта, лиц,

наделенных руководящими полномочиями, сотрудников, или третьих

сторон, имеющее признаки обмана с целью получения несправедливого

или незаконного преимущества.

Факторы риска мошенничества (Fraud risk factors) – события или

условия, которые указывают на стимул или давление, вынуждающее

совершить мошенничество или предоставить возможность совершения

мошенничества.

Группа (Group) – все компоненты, финансовая информация которых

включена в финансовую отчетность группы. У группы всегда есть более

одного компонента.

Аудит группы(Group audit) – аудит финансовой отчетности группы.

Мнение по аудиту группы (Group audit opinion) – мнение по аудиту

финансовой отчетности группы.

Партнер по проекту группы (Group engagement partner) – партнер или

другое лицо в аудиторской фирме, которое отвечает за соглашение по

аудиту группы и его выполнение, а также за аудиторский отчет

(заключение) по финансовой отчетности группы, который выпускается

от имени фирмы. Если аудит группы проводится совместными

аудиторами, совместные партнеры по проекту и их команды по проекту

все вместе составляют партнера по проекту группы и команду по

проекту группы.

Команда по проекту группы (Group engagement team) – партнеры,

включая партнера по проекту группы, и штат, которые устанавливают

общую стратегию аудита группы, поддерживают связь с аудиторами

компонентов, выполняют работу по консолидации, и оценивают

21

выводы, сделанные, исходя из аудиторского доказательства, которое

используется как основа для формирования мнения относительно

финансовой отчетности группы.

Финансовая отчетность группы (Group financial statements) –

финансовая отчетность, которая включает финансовую информацию

более чем одного компонента. Термин «финансовая отчетность группы»

также относится к комбинированной финансовой отчетности,

объединяющей финансовую информацию, подготовленную

компонентами, которые не имеют материнской компании, но находятся

под общим контролем.

Руководство группы (Group management) – руководство, отвечающее за

подготовку и представление финансовой отчетности группы.

Система контроля группы (Group-wide controls) – система контроля,

связанная с финансовой отчетностью, разработанная, внедренная и

поддерживаемая руководством группы.

Противоречие (Inconsistency) – другая информация, которая

противоречит информации, содержащейся в аудированной финансовой

отчетности. Существенное противоречие может поставить под

сомнение выводы аудитора, сделанные, исходя из аудиторского

доказательства, полученного ранее, и, возможно, основу, которая

использовалась для формирования мнения аудитора относительно

финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля (Internal control) – процессы,

разработанные, осуществляемые и поддерживаемые лицами,

наделенными руководящими полномочиями, руководством и прочим

персоналом субъекта, с целью обеспечения разумной уверенности в

достижении целей субъекта в контексте надежности финансовой

отчетности, эффективности и производительности операций, а также

соответствия применимому законодательству и нормативным актам.

Термин «средства контроля» относится к любым аспектам одного или

более компонентов системы внутреннего контроля.

Руководство субъекта (Management) – лицо(а), отвечающее за

управление операционной деятельностью субъекта. Для некоторых

субъектов в некоторых юрисдикциях в состав руководства входят все

или часть лиц, наделенных руководящими полномочиями, например,

22

исполнительные члены правления или собственник-управляющий.

Руководство субъекта отвечает за подготовку финансовой отчетности

под надзором лиц, наделенных руководящими полномочиями, и в

некоторых случаях руководство субъекта также отвечает за

утверждение2 финансовой отчетности субъекта (в других случаях эта

обязанность возлагается на лица, наделенные руководящими

полномочиями).

Предвзятость руководства субъекта (Management bias) –

несоблюдение руководством субъекта нейтралитета при подготовке и

представлении информации.

Точечная оценка руководства субъекта (Management’s point estimate) –

сумма, выбранная руководством субъекта для признания или раскрытия

в финансовой отчетности в качестве расчетной оценки.

Искажение факта (Misstatement of fact) – Другая информация, не

связанная с вопросами, изложенными в аудированной финансовой

отчетности, которая была изложена или представлена неверно.

Существенное искажение факта может подорвать доверие к документу,

содержащему аудированную финансовую отчетность.

Прочая информация (Other information) – финансовая и нефинансовая

информация (кроме финансовой отчетности и аудиторского отчета

(заключения) по ней), которая включена согласно законодательству,

нормативным актам или обычаям в документ, содержащий

аудированную финансовую отчетность и аудиторский отчет

(заключение) по ней.

Исход расчетной оценки (Outcome of an accounting estimate) –

фактическая денежная сумма, которая была получена в результате

разрешения лежащих в основе операций, событий, или условий, ответом

на которые послужила такая расчетная оценка.

2 Как описано в параграфе [А43] [предлагаемого] МСА 700 (Предложенного в

новой редакции) «Отчет (заключение) независимого аудитора по финансовой отчетности

общего назначения», ответственность за утверждение в данном контексте означает

полномочия сделать вывод о том, что все отчеты, которые составляют финансовую

отчетность, включая примечания к ним, были подготовлены.

23

Процедуры по оценке риска (Risk assessment procedures) – аудиторские

процедуры, выполняемые для получения знания субъекта и его среды,

включая его систему внутреннего контроля, с целью выявления и оценки

риска существенных искажений, вызванных мошенничеством или

ошибкой, на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений.

Значительный компонент (Significant component) – компонент,

выявленный командой по проекту группы, (a) который сам по себе

является значимым с финансовой точки зрения для группы, или (б)

который, вследствие его специфического характера или обстоятельств, с

большой степенью вероятности повлечет существенные риски

существенных искажений финансовой отчетности группы.

Значительный риск (Significant risk) – выявленный и оцененный риск

существенных искажений, который, по мнению аудитора, требует

особого внимание при проведении аудита.

Процедура проверки по существу (Substantive procedure) – аудиторская

процедура, разработанная с целью обнаружения существенных

искажений на уровне утверждений. Процедуры проверки по существу

включают:

(a) Детальные тесты (классов операций, сальдо счетов, и раскрытий);

и

(б) Аналитические процедуры (по существу).

Тест средств контроля (Test of controls) – аудиторская процедура,

разработанная с целью оценки эффективности функционирования

средств контроля для предотвращения или обнаружения и исправления

существенных искажений на уровне утверждений.

Лица, наделенные руководящими полномочиями (Those charged with

governance) – лицо (а) или организация (и) (например, организации,

выполняющие функции доверительного управляющего), отвечающие за

надзор над стратегическим направлением субъекта и обязательствами,

связанными с представлением отчетности субъекта. Это включает

надзор за процессом подготовки финансовой отчетности. Для

некоторых субъектов в некоторых юрисдикциях в состав лиц,

наделенных руководящими полномочиями, входит управленческий

персонал, например, исполнительные члены органов управления

24

субъекта, работающего в государственном или частном секторе, или

собственник-управляющий. В некоторых случаях лица, наделенные

руководящими полномочиями, отвечают за утверждение3 финансовой

отчетности субъекта (в других случаях эта обязанность возлагается на

руководство субъекта).

3 См. сноску 2.

25

ПРЕДЛОЖЕННЫЕ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ И

ПЕРЕСМОТРЕННЫЕ И ПРЕДЛОЖЕННЫЕ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ СТАНДАРТЫ АУДИТА

СОДЕРЖАНИЕ

Страница

230 Аудиторская документация (Предложено в новой

редакции).......................................................................................................25

240 Обязанности аудитора в отношении мошенничества при

проведении аудита финансовой отчетности

(Предложено в новой редакции)……………………………..46

260 Обмен информации с лицами, наделенными руководящими

полномочиями (Пересмотрено и предложено

в новой редакции)…………………………………………....116

300 Планирование аудита финансовой отчетности

(Предложено в новой редакции)…………………………....155

315 Определение и оценка рисков существенных искажений

на основе знания субъекта и его среды

(Предложено в новой редакции)…………………………..174

330 Действия аудитора в ответ на оцененные риски

(Предложено в новой редакции)………………………….252

540 Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки

справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий

(Пересмотрено и предложено в новой редакции)………285

26

ПРЕДЛОЖЕННЫЕ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ И

ПЕРЕСМОТРЕННЫЕ И ПРЕДЛОЖЕННЫЕ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ СТАНДАРТЫ АУДИТА

СОДЕРЖАНИЕ

Страница

600 Специальные соображения – аудит финансовой отчетности

группы (включая работу аудиторов отдельных

компонентов)

(Пересмотрено и предложено в новой редакции)………....359

720 Ответственность аудитора в отношении прочей

информации в документах, содержащих аудированную

финансовую отчетность

(Предложено в новой редакции)……………………………436

Чтобы ознакомиться с проектом «Ясность» Комитета по

международным стандартам аудита и выражения уверенности

(КМСАВУ) и скачать предложенные в новой редакции или

пересмотренные и предложенные в новой редакции МСА, выпущенные

после 31 декабря 2007 года, а также с проектами, выставленными на

обсуждение, посетите веб-сайт КМСАВУ по адресу:

http://www.iaasb.org.

27 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 230

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Области применения данного МСА…………………………………1-3

Дата вступления в силу……………………………………………… 4

Цель …………………………………………………….. 5

Определения ....................................................................................... 6

Требования

Своевременная подготовка аудиторской документации........ …….. 7

Документирование выполненных аудиторских процедур и полученного

аудиторского доказательства....................................................... 8-13

Компиляция аудиторского файла……………………………………14-16

Руководство по применению и пояснительный материал

Своевременная подготовка аудиторской документации………………A1

Документирование выполненных аудиторских процедур и полученного

аудиторского доказательства…………………………….........A2-A20

Компиляция аудиторского файла………………………………....A21-A24

Приложение: Специфические требования к аудиторской документации,

изложенные в других МСА

Международный стандарт аудита (МСА) 230 (Предложенный в новой

редакции) «Аудиторская документация» должен рассматриваться

вместе с [предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и проведение

аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 28

Введение

Область применения данного МСА

1. Этот Международный стандарт аудита (МСА) посвящен

обязанности аудитора подготавливать аудиторскую документацию

по аудиту финансовой отчетности. Стандарт должен быть

адаптирован по мере необходимости к сложившимся

обстоятельствам в случае аудита другой исторической финансовой

информации. Приложение содержит список других МСА, которые

содержат определенные требования к документации и руководство

по её подготовке. Требования к подготовке документации,

содержащиеся в других МСА, не ограничивают применение

данного МСА. Законодательство или нормативные акты могут

устанавливать дополнительные требования к документации.

1.1 Характер и цели аудиторской документации

2. Аудиторская документация, которая отвечает требованиям данного

МСА и специфическим требованиям к документации,

содержащимся в других МСА, обеспечивает:

(a) Доказательство того, что аудитор обладает основой для

заключения о достижении общей цели аудитора; и

(б) Доказательство того, что аудит был запланирован и

проведен в соответствии с МСА и применимыми

требованиями законодательства и регулирующих органов.

3. Аудиторская документация служит целому ряду дополнительных

целей, включая:

• Помощь команде по проекту при планировании и выполнении

аудита.

• Помощь членам команды по проекту, отвечающим за надзор,

при направлении и контроле аудиторской работы, а также при

выполнении их обязанностей по обзору в соответствии с

[предлагаемым] МСА 220 (Предложенным в новой

редакции).1

1 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности», параграфы [14-17].

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

29 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Предоставление команде по проекту возможности

представить отчет о своей работе.

• Сохранение записей о вопросах, которые не теряют свою

значимость для будущих аудитов.

­ Предоставление возможности проведения контрольных обзоров

и проверок качества в соответствии с [предлагаемым] МСКК 1

(Предложенным в новой редакции).2

• Предоставление возможности проведения внешних проверок

в соответствии с применимыми требованиями

законодательства, регулирующих органов или другими

требованиями.

Дата вступления в силу

4. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или

после этой даты.

Цель

5. Цель аудитора состоит в том, чтобы подготовить документацию,

которая обеспечивает:

(a) Достаточное и надлежащее письменное отражение основы

для аудиторского отчета (заключения); и

(б) Доказательство того, что аудит был запланирован и

выполнен в соответствии с МСА и применимыми

требованиями законодательства и регулирующих органов.

Определения

6. В целях МСА следующие термины имеют значение, указанное

ниже:

(a) Аудиторская документация – письменное отражение

выполненных аудиторских процедур, полученных

2 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества в

фирмах, которые выполняют аудит и обзор финансовой отчетности, прочие

соглашения по выражению уверенности и сопутствующим услугам», параграфы [41,

43-45, и 55-56].

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 30

аудиторских доказательств, и заключений, сделанных

аудитором (иногда используется термин «рабочие

документы»).

(б) Аудиторский файл – одна или более папок или других

носителей информации, в физической или электронной

форме, содержащих записи, которые составляют

аудиторскую документацию по конкретному соглашению.

(в) Опытный аудитор – физическое лицо (работающее в

аудиторской фирме или привлеченное со стороны),

обладающее практическим опытом проведения аудита и

разумным пониманием:

(i) Процессов аудита;

(ii) МСА и применимых требований законодательства и

регулирующих органов;

(iii) Бизнес среды, в которой ведет свою деятельность

субъект; и

(iv) Вопросов аудита и представления финансовой

отчетности, связанных с отраслью субъекта.

Требования

Своевременная подготовка аудиторской документации

7. Аудитор должен подготавливать аудиторскую документацию на

своевременной основе. (См. Параграф A1)

Документирование выполненных аудиторских процедур и

полученного аудиторского доказательства

Форма, содержание и масштаб аудиторской документации

8. Аудитор должен подготовить аудиторскую документацию, которая

является достаточной, чтобы позволить опытному аудитору,

который ранее не был связан с данным аудитом, понять: (См.

Параграфы A2-A5, A16-A17)

(a) Характер, сроки и масштаб аудиторских процедур,

выполненных с целью обеспечения соответствия

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

31 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

требованиям МСА и применимым требованиям

законодательства и регулирующих органов; (См. Параграфы

A6-A7)

(б) Результаты выполненных аудиторских процедур и

полученное аудиторское доказательство; и

(в) Значительные вопросы, возникающие в ходе аудита,

заключения, сделанные по ним, а также значительные

профессиональные суждения, полученные в ходе

подготовки таких заключений. (См. Параграфы A8-A11)

9. При документировании характера, сроков и масштаба

выполненных аудиторских процедур, аудитор должен указать:

(a) Отличительные особенности определенных статей или

вопросов, которые были протестированы; (См. Параграф

A12)

(б) Кто выполнил аудиторскую работу и даты, когда такая

работа была завершена; и

(в) Кто проводил обзор выполненной аудиторской работы, даты

и масштаб такого обзора. (См. Параграф A13)

10. Аудитор должен задокументировать обсуждения значительных

вопросов с руководством субъекта, лицами, наделенными

руководящими полномочиями, и другими лицами, включая

характер значительных вопросов, по которым проводилось

обсуждение, а также когда и с кем проводились обсуждения. (См.

Параграф A14)

11. Если аудитор обнаружил информацию, которая противоречит

окончательному заключению аудитора по какому-либо

значительному вопросу, аудитор должен задокументировать, как

аудитор разрешил такое противоречие. (См. Параграф A15)

Отступление от обязательного требования

13. Если при исключительных обстоятельствах аудитор сочтет

необходимым отступить от обязательного требования МСА, то

аудитор должен задокументировать, каким образом выполненные

альтернативные аудиторские процедуры достигают цели такого

требования, а также причины отступления. (См. Параграфы A18-

A19)

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 32

Вопросы, возникающие после даты аудиторского отчета

(заключения)

13. Если при исключительных обстоятельствах аудитор выполняет

новые или дополнительные аудиторские процедуры или делает

новые выводы после даты аудиторского отчета (заключения),

аудитор должен задокументировать: (См. Параграф A20)

(a) Обстоятельства, с которыми он столкнулся;

(б) Новые или дополнительные аудиторские процедуры,

которые были выполнены, аудиторское доказательство,

которое было получено, и выводы, которые были сделаны, а

также их влияние на аудиторский отчет (заключение); и

(в) Когда и кем были внесены и проверены соответствующие

изменения в аудиторскую документацию.

Компиляция окончательного аудиторского файла

14. Аудитор должен собрать аудиторскую документацию в

аудиторском файле и завершить административный процесс

компиляции окончательного аудиторского файла на своевременной

основе после даты аудиторского отчета (заключения). (См.

Параграфы A21-A22)

15. После того, как компиляция окончательного аудиторского файла

была завершена, аудитор не должен удалять или отказываться от

аудиторской документации какого бы то ни было характера до

окончания срока её хранения. (См. Параграф A23)

16. При обстоятельствах, кроме тех, которые предусмотрены в

параграфе 13, когда аудитор считает необходимым

модифицировать существующую аудиторскую документацию или

добавить новую аудиторскую документацию после того, как была

завершена компиляция окончательного аудиторского файла,

аудитор должен, независимо от характера модификаций или

дополнений, задокументировать: (См. Параграф A24)

(a) Конкретные причины для их внесения; и

(б) Когда и кем они были сделаны и проверены.

***

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

33 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Руководство по применению и пояснительный материал

Своевременная подготовка аудиторской документации (См.

Параграф 7)

A1. Подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации

на своевременной основе способствует повышению качества

аудита и облегчает эффективный обзор и оценку полученного

аудиторского доказательства и сделанных выводов до составления

аудиторского отчета (заключения). Документация, подготовленная

после выполнения аудиторской работы, вероятно, будет менее

точной, чем документация, подготовленная в ходе выполнения

такой работы.

Документирование выполненных аудиторских процедур и полученного

аудиторского доказательства

Форма, содержание и масштаб аудиторской документации (См.

Параграф 8)

A2. Форма, содержание и масштаб аудиторской документации зависят

от таких факторов, как:

• Размер и сложность организационной структуры субъекта.

• Характер аудиторских процедур, которые должны быть

выполнены.

• Выявленные риски существенных искажений.

• Значимость полученного аудиторского доказательства.

• Характер и масштаб выявленных отклонений.

• Необходимость задокументировать заключение или основу

для заключения, которые не становятся очевидными при

документировании выполненной работы или полученного

аудиторского доказательства.

• Используемая методология и инструменты аудита.

A3. Аудиторская документация может быть записана на бумажных,

электронных, или других носителях. Примеры аудиторской

документации включают:

• Программы аудита.

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 34

• Анализы.

• Меморандумы по возникшим вопросам.

• Обзоры значительных вопросов.

• Письма-подтверждения и представления.

• Контрольные листы.

• Корреспонденция (включая электронную почту) по

значительным вопросам.

Выдержки или копии записей субъекта (например, из

значительных и специфических контрактов и соглашений)

могут быть включены в аудиторскую документацию. В то же

время аудиторская документация не может заменить

бухгалтерские записи субъекта.

A4. У аудитора нет необходимости включать в аудиторскую

документацию замененные проекты рабочих документов и

финансовой отчетности, примечания, которые отражают неполные

или предварительные размышления, предыдущие копии

документов, в которых были исправлены типографские или какие-

либо другие ошибки, и дубликаты документов.

A5. Устные объяснения аудитора сами по себе не являются адекватным

подтверждением выполненной аудитором работы или сделанного

аудитором заключения, но могут использоваться, чтобы объяснить

или разъяснить информацию, содержащуюся в аудиторской

документации.

Документирование выполнения требований МСА (См. Параграф 8

(a))

A6. В принципе, соблюдение требований данного МСА обеспечит

достаточность и надлежащий характер аудиторской документации

при данных обстоятельствах. Другие МСА содержат

специфические требования к документации, которые имеют своей

целью разъяснение применения данного МСА в конкретных

обстоятельствах таких других МСА. Специфические требования,

предъявляемые к документации другими МСА, не ограничивают

применение данного МСА. Кроме того, отсутствие каких-либо

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

35 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

требований к документации в любом конкретном МСА не

означает, что выполнение требований такого МСА не приведет к

подготовке соответствующей документации.

A7. Аудиторская документация обеспечивает доказательство того, что

аудит выполняет требования МСА. Однако, у аудитора нет ни

необходимости, ни возможности документировать каждый

рассматриваемый вопрос или профессиональное суждение,

сделанное в ходе аудита. Далее, у аудитора нет необходимости

отдельно документировать (как, например, в контрольном листе)

соблюдение таких требований, выполнение которых

продемонстрировано документами, включенными в аудиторский

файл. Например:

• Существование надлежащим образом задокументированного

плана аудита демонстрирует факт планирования аудита

аудитором.

• Существование подписанного письма-соглашения в

аудиторском файле демонстрирует, что аудитор согласовал

условия соглашения по аудиту с руководством субъекта или,

сообразно обстоятельствам, лицами, наделенными

руководящими полномочиями.

• Аудиторский отчет (заключение), содержащий мнение с

соответствующими оговорками демонстрирует, что аудитор

выполнил требование выразить мнение с оговорками при

данных обстоятельствах, определенное в МСА.

• Что касается требований, которые применяются в целом по

ходу аудита, существует целый ряд способов

продемонстрировать их соблюдение в аудиторском файле:

○ Например, не существует какого-либо единственного

способа документирования профессионального

скептицизма аудитора. Однако аудиторская

документация может обеспечить доказательство

соблюдения аудитором принципа профессионального

скептицизма в соответствии с МСА. Такое

доказательство может включать конкретные

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 36

процедуры, выполненные, чтобы подтвердить ответы

руководства субъекта на запросы аудитора.

○ Аналогичным образом, доказательство того, что

партнер по проекту принял на себя ответственность за

руководство, контроль и выполнение аудита в

соответствии с МСА, может быть представлено

многими способами в рамках аудиторской

документации. Такие способы могут включать

документирование своевременного привлечения

партнера по проекту к таким аспектам аудита, как

участие в обсуждениях командой по аудиту,

требуемых МСА 315 (Предложенным в новой

редакции).3

Документирование значительных вопросов и соответствующих

значительных профессиональных суждений (См. Параграф 8 (в))

A8. Оценка значимости вопроса требует объективного анализа фактов

и обстоятельств. Среди примеров значительных вопросов можно

отметить:

• Вопросы, которые приводят к возникновению значительных

рисков (как описано в МСА 315 (Предложенном в новой

редакции4)).

• Результаты аудиторских процедур, указывающих на (a) то,

что финансовая отчетность может быть существенно

искажена, или (б) необходимость пересмотреть

предыдущую оценку рисков существенных искажений

аудитором и действия аудитора в ответ на такие риски.

• Обстоятельства, которые причиняют аудитору значительные

трудности при применении необходимых аудиторских

процедур.

3 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды», параграф 10.

4 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 4(д).

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

37 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Выводы, которые могут привести к модификации

аудиторского мнения или включению пояснительного

параграфа в аудиторский отчет (заключение).

A9. Важным фактором при определении формы, содержания и

масштаба аудиторской документации по значительным вопросам

является степень профессионального суждения, вынесенного

аудитором при выполнении работы и оценке результатов.

Документирование сделанных профессиональных суждений, в

случае их значимости, служит для объяснения заключений

аудитора и подкрепления качества суждения. Такие вопросы

представляют особый интерес для лиц, отвечающих за обзор

аудиторской документации, включая тех, кто выполняет

последующие аудиты, при рассмотрении вопросов, которые

сохранили свою значимость (например, при выполнении

ретроспективного обзора расчетных оценок).

A10. В качестве примеров обстоятельств, когда в соответствии с

параграфом 8 надлежит подготовить аудиторскую документацию,

касающуюся использования профессионального суждения, можно

привести следующие ситуации, при условии значимости вопросов

и суждений:

• Обоснование заключения аудитора, когда требованием

предусмотрено, что аудитор «должен рассмотреть»

определенную информацию или факторы, и такое

рассмотрение является значительным в контексте

конкретного соглашения.

• Основа для заключения аудитора о разумности областей

субъективных суждений (например, разумности

значительных расчетных оценок).

• Основа для заключений аудитора о подлинности документа,

когда дальнейшее исследование (такое как привлечение

эксперта в соответствующей области или использование

процедур подтверждения) предпринято в ответ на условия,

идентифицированные в ходе аудита, которые заставили

аудитора усомниться в подлинности документа.

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 38

A11. Аудитор может счесть полезным подготовить и сохранить, как

часть аудиторской документации, обзор (иногда называемый

меморандум о выполненной работе), описывающий значительные

вопросы, выявленные в ходе аудита, а также пути их решения,

или включающий перекрестные ссылки на другую,

уместную при данных обстоятельствах, подтверждающую

аудиторскую документацию, в которой содержится такая

информация. Такие обзоры могут облегчить проведение

эффективных и результативных обзоров и проверок

аудиторской документации, в особенности, в отношении

больших и сложных проектов. Далее, подготовка такого обзора

может помочь аудитору при рассмотрении значительных вопросов.

Это также может помочь аудитору при рассмотрении, в свете

выполненных аудиторских процедур и сделанных заключений,

вопроса о том, есть ли такая цель какого-либо отдельного,

уместного при данных обстоятельствах МСА, которая не была

достигнута аудитором или которую аудитор не может достичь, и

которая препятствует тому, чтобы аудитор достиг своей общей

цели.

Идентификация конкретных тестируемых статей и вопросов, а

также лица, отвечающего за подготовку, и лица, отвечающего за

обзор (См. Параграф 9)

A12. Документирование определяющих характеристик служит

нескольким целям. Например, оно позволяет команде по проекту

подготовить отчет о своей работе и облегчает рассмотрение всех

отклонений и противоречий. Определяющие характеристики

варьируются в зависимости от характера аудиторской процедуры

и тестируемой статьи или вопроса. Например:

• При детальном тестировании заказов на закупку,

подготовленных субъектом, аудитор может выбрать

документы для тестирования по дате и уникальным номерам

заказов на закупку.

• При выполнении процедур, требующих выбора или обзора

всех статей, превышающих определенную сумму, из

выбранной совокупности, аудитор может задокументировать

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

39 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

масштаб процедуры и определение совокупности

(например, все журнальные проводки свыше определенной

суммы из регистра учета).

• При выполнении процедур, требующих систематической

выборки из совокупности документов, аудитор может

выделить выбранные документы, указав их источник, точку

отсчета и интервал выборки (например, систематическая

выборка отгрузочных отчетов из комплекта отгрузочных

документов за период с 1 апреля по 30 сентября, начиная с

отчета под номером 12345 и выбором каждого 125-го отчета).

• При выполнении процедур, требующих проведения опроса

определенного персонала субъекта, аудитор может

задокументировать даты опросов, имена и должности

персонала субъекта.

• При выполнении процедур наблюдения аудитор может

задокументировать наблюдаемый процесс или предмет

изучения, имена соответствующих лиц, их обязанности, а

также время и место проведенного наблюдения.

A13. [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции)

требует от аудитора провести обзор выполненной аудиторской

работы посредством обзора аудиторской документации. 5

Требование задокументировать, кто проводил обзор выполненной

аудиторской работы, не подразумевает требование, чтобы в

каждом отдельном рабочем документе было включено

доказательство обзора. Требование, однако, означает

документирование того, обзор какой аудиторской работы

проводился, кто проводил обзор такой работы, и когда был

проведен обзор.

5 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграф [16].

[Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграф [A12],

описывает характер обзора.

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 40

Документирование обсуждений значительных вопросов с

руководством субъекта, лицами, наделенными руководящими

полномочиями, и другими лицами (См. Параграф 10)

A14. Документация не ограничивается отчетами, подготовленными

аудитором, а, напротив, может включать другие соответствующие

записи, такие как протоколы собраний, подготовленные

персоналом субъекта и согласованные с аудитором. Другие лица, с

которыми аудитор может обсудить значительные вопросы, могут

включать прочий персонал субъекта и внешние стороны, такие как

лица, предоставляющие профессиональные консультации

субъекту.

Документирование того, как разрешается ситуация с

противоречиями (См. Параграф 11)

A15. Требование документировать, как аудитор разрешил ситуацию с

противоречиями в информации, не подразумевает, что аудитор

должен сохранять документацию, которая является некорректной

или была заменена.

Аспекты, характерные для малых субъектов (См. Параграф 8)

A16. Аудиторская документация при аудите малого субъекта в целом

менее обширна, чем аудиторская документация при аудите более

крупных субъектов. Более того, в случае аудита, когда партнер по

проекту выполняет всю аудиторскую работу, документация не

будет включать вопросы, которые, документируются

исключительно, чтобы проинформировать или проинструктировать

членов команды по проекту, или обеспечить доказательство

проведения обзора другими членами команды (например, не будет

необходимости документировать вопросы, касающиеся

обсуждений в составе команды или надзора, по причине

отсутствия таких вопросов). Однако, партнер по проекту

выполняет обязательное требование параграфа 8,

предусматривающее подготовку такой аудиторской документации,

которая является понятной для опытного аудитора, поскольку

обзор аудиторской документации может проводиться внешними

сторонами в целях регулирования или каких-либо иных целях.

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

41 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

A17. При подготовке аудиторской документации аудитор малого

субъекта может также счесть целесообразным и эффективным

отразить различные аспекты аудита в одном документе с

перекрестными ссылками на подтверждающие рабочие документы,

сообразно обстоятельствам. В качестве примеров вопросов,

которые могут быть задокументированы все вместе при аудите

малого субъекта, можно указать знание субъекта и его системы

внутреннего контроля, общую стратегию аудита и план аудита,

существенность, оцененные риски, значительные вопросы,

отмеченные в ходе аудита, и сделанные выводы.

Отступление от обязательного требования (См. Параграф 12)

A18. Цели и требования МСА разработаны, чтобы содействовать

достижению общей цели аудитора.6 Соответственно, кроме как при

исключительных обстоятельствах, МСА призывают к соблюдению

каждого требования, которое является уместным в сложившихся

обстоятельствах аудита.

A19. Требование документирования распространяется только на

требования, которые являются уместными при сложившихся

обстоятельствах. Требование не является уместным7 только в тех

случаях, когда:

(a) МСА не является уместным (например, в случае с

продолжающимся соглашением ни одно требование

[предлагаемого] МСА 510 (Предложенного в новой

редакции)8 не является уместным); или

(б) Предполагаемые обстоятельства оказались неприменимыми,

потому что требование условно, а условие не существует

(например, требование модифицировать аудиторское мнение

в случае неспособности получить достаточное и надлежащее

6 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита», параграфы [23-24].

7 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [27].

8 [Предлагаемый] МСА 200 (Предложенный в новой редакции) «Первичные

соглашения по аудиту – начальные сальдо».

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 42

аудиторское доказательство, когда такой неспособности

нет).

Вопросы, возникающие после даты аудиторского отчета

(заключения) (См. Параграф 13)

A20. Примеры исключительных обстоятельств включают факты,

которые становятся известны аудитору после даты аудиторского

отчета (заключения), но которые уже существовали на такую дате

и которые, будь они тогда известны, вероятно, привели бы к

внесению изменений и дополнений в финансовую отчетность или к

модификации аудиторского мнения в аудиторском отчете

(заключении). 9 Соответствующие изменения в аудиторской

документации проверяются в соответствии с обязанностями по

проведению обзора, предусмотренными [предлагаемым] МСА 220

(Предложенным в новой редакции),10 при этом партнер по проекту

принимает на себя общую ответственность за изменения.

Компиляция окончательного аудиторского файла (См. Параграфы 14-

16)

A21. [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции)

требует, чтобы фирмы установили политику и процедуры для

своевременного завершения компиляции аудиторских файлов 11 .

Надлежащий срок, выделяемый для завершения компиляции

окончательного аудиторского файла, как правило, не превышает 60

дней после даты аудиторского отчета (заключения)12.

A22. Завершение компиляции окончательного аудиторского файла

после даты аудиторского отчета (заключения) – это

административный процесс, который не подразумевает

9 МСА 560 (Предложенный в новой редакции) «Последующие события», параграф 14.

10 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграф [15].

11 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции), параграф [52].

12 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции), параграф [A50].

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

43 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

выполнение новых аудиторских процедур или формирование

новых заключений. Однако, могут быть внесены изменения в

аудиторскую документацию в ходе компиляции, если они

являются административными по своей природе. Можно привести

следующие примеры таких изменений:

• Удаление или отказ от замененной документации.

• Сортировка, сопоставление и поперечная ссылка на рабочие

документы.

• Утверждение контрольных листов завершения, связанных с

процессом формирования файла.

• Документирование полученного аудитором аудиторского

доказательства, которое обсуждалось и согласовывалось с

соответствующими членами команды по проекту до даты

аудиторского отчета (заключения).

A23. [Предлагаемый] МСКК 1 требует, чтобы фирмы установили

политику и процедуры для сохранения документации по проекту.13

Период хранения для соглашений по аудиту обычно не менее пяти

лет после даты аудиторского отчета (заключения) или даты

аудиторского отчета группы, если таковая наступила позднее.14

A24. Примером обстоятельства, когда аудитор может счесть

необходимым изменить существующую аудиторскую

документацию или добавить новую аудиторскую документацию

после компиляции файла, служит необходимость разъяснения

существующей аудиторской документации, которая возникла в

результате комментариев, полученных в ходе контрольных

проверок, проводимых внутренними или внешними сторонами.

13 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции), параграф [54].

14 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции), параграф [A57].

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 44

Приложение

(См. Параграф 1)

Специфические требования к аудиторской документации,

изложенные в других МСА

Настоящее приложение указывает параграфы в других МСА по

состоянию на 31 декабря 2007 года, которые содержат специфические

требования к документации. Данный список не является заменой

изучения требований, соответствующих руководств по применению, и

пояснительного материала, изложенного в таких МСА.

­ [Предлагаемый] МСА 210 (Предложенный в новой редакции)

«Согласование условий соглашений по аудиту»– параграфы [9-11]

­ [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции)

«Контроль качества аудита финансовой отчетности» – параграфы

[26-27]

­ МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности

аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита

финансовой отчетности» – параграфы 44-47

­ [Предлагаемый] МСА 250 (Предложенный в новой редакции)

«Обязанности аудитора, связанные с законодательством и

нормативными актами при аудите финансовой отчетности» –

параграф [28]

­ МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Обмен информацией с лицами, наделенными руководящими

полномочиями» – параграф 19

­ МСА 300 (Предложенный в новой редакции) «Планирование

аудита финансовой отчетности» – paragraph 11

­ МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и

оценка рисков существенных искажений на основе знания

субъекта и его среды» – параграф 33

АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ))

45 МСА 230 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

­ [Предлагаемый] МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Существенность в планировании и выполнении

аудита» – параграф [14]

­ МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в

ответ на оцененные риски»– параграфы 29-31

­ [Предлагаемый] МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»

– параграф [20]

­ МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки

справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий» –

параграф 23

­ [Предлагаемый] МСА 550 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Связанные стороны» – параграф [29]

­ МСА 600 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Специальные соображения – аудит финансовой отчетности

группы (включая работу аудиторов отдельных компонентов)» –

параграф 50

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 46

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 240*

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

МОШЕННИЧЕСТВА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года

или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА 1-8

Дата вступления в силу 9

Цели 10

Определения 11

Требования

Профессиональный скептицизм 12-14

Обсуждение с командой по проекту 15

Процедуры по оценке рисков и сопутствующие действия 16-24

Определение и оценка рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством 25-27

Ответные действия на риски существенных искажений,

вызванные мошенничеством 28-33

* МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Аудит расчетных

оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих

раскрытий» вызвал необходимость внесение соответствующих изменений и дополнений в

данный МСА. См. параграф 460.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

47 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Оценка аудиторского доказательства .................................................. 34-37

Неспособность аудитора продолжить оказание услуг

по соглашению .....................................................................................38

Письменные представления руководства субъекта ..................................39

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных

руководящими полномочиями ...................................................... 40-42

Информирование регулирующих и правоохранительных органов .......43

Документация ......................................................................................... 44-47

Руководство по применению и пояснительный материал

Характеристики мошенничества ........................................................ A1-A6

Профессиональный скептицизм ........................................................ A7-A9

Обсуждение с командой по проекту ...............................................A10-A11

Процедуры по оценке рисков и сопутствующие действия............A12-A27

Определение и оценка рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством ....................................................A28-A32

Ответные действия на риски существенных искажений,

вызванные мошенничеством ....................................................A33-A47

Оценка аудиторского доказательства .............................................A48-A52

Неспособность аудитора продолжить оказание услуг

по соглашению ...........................................................................A53-A56

Письменные представления руководства субъекта .......................A57-A58

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных

руководящими полномочиями .................................................A59-A63

Информирование регулирующих и правоохранительных

органов........................................................................................A64-A66

Приложение 1: Примеры факторов риска мошенничества

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 48

Приложение 2: Примеры возможных аудиторских процедур в

отношении оцененных рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством

Приложение 3: Примеры обстоятельств, указывающих на вероятность

мошенничества

Международный стандарт аудита (МСА) 240 (Предложенный в новой

редакции) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при

проведении аудита финансовой отчетности» должен рассматриваться

вместе с [предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в

соответствии с Международными стандартами аудита».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

49 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Введение

Область применения данного МСА

1. Данный Международный стандарт аудита (МСА) посвящен

обязанностям аудитора касательно мошенничества при проведении

аудита финансовой отчетности. Если говорить точнее, он подробно

останавливается на том, как МСА 315 (Предложенный в новой

редакции) 33 и МСА 330 (Предложенный в новой редакции) 34

должны применяться в отношении рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством.

Характеристика мошенничества

3. Искажения финансовой отчетности могут возникнуть по причине

либо мошенничества, либо ошибки. Фактором, отделяющим

мошенничество от ошибки, является преднамеренный или

непреднамеренный характер действия, которое привело к

искажению финансовой отчетности.

3. Хотя мошенничество – это широкое юридическое понятие, в целях

МСА аудитор рассматривает мошенничество, которое вызывает

существенное искажение финансовой отчетности. Аудитор имеет

дело с двумя видами преднамеренных искажений: искажения,

вызванные мошеннической финансовой отчетностью, и искажения,

вызванные незаконным присвоением активов. Хотя аудитор может

подозревать или, в редких случаях, обнаружить факт совершения

мошенничества, аудитор не устанавливает факт совершения

мошенничества с юридической точки зрения. (См. Параграфы A1-

A6).

33 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды»

34 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на

оцененные риски»

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 50

Ответственность за предотвращение и обнаружение

мошенничества

4. Основная ответственность за предотвращение и обнаружение

мошенничества лежит на лицах, наделенных руководящими

полномочиями, и на руководстве субъекта. Очень важно, чтобы

руководство субъекта, под надзором лиц, наделенных

руководящими полномочиями, заняло четкую позицию в

отношении предотвращения мошенничества, что может

уменьшить вероятность возникновения мошенничества, а также

в отношении наказания за мошенничество, что может убедить

людей не совершать мошенничество по причине большой

вероятности обнаружения и наказания. Активный надзор со

стороны лиц, наделенных руководящими полномочиями, может

усилить стремление руководства субъекта к созданию культуры

честности и этического поведения. При выполнении обязательств

по надзору лица, наделенные руководящими полномочиями,

изучают потенциальные возможности руководства субъекта

обойти систему контроля или оказать какое-либо иное

неправомерное влияние на процесс представления финансовой

отчетности. В качестве примера можно привести попытки

руководства субъекта манипулировать доходами с целью оказания

влияния на знания аналитиков о прибыльности и результатах

деятельности субъекта.

Обязанности аудитора

5. Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, отвечает за

получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность

в целом не содержит существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибкой. Вследствие внутренних

ограничений, присущих аудиту, существует неизбежный риск, что

некоторые существенные искажения финансовой отчетности не

будут обнаружены даже при надлежащем планировании и

выполнении аудита в соответствии с МСА.35

35 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита», параграф [A37].

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

51 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

6. Риск необнаружения существенного искажения, возникшего по

причине мошенничества, выше риска необнаружения

существенного искажения, возникшего по причине ошибки, так

как при мошенничестве могут применяться сложные и

тщательно организованные схемы для его сокрытия, например,

фальсификация, умышленное неотражение операции или

намеренное искажение представлений руководства субъекта,

предоставленных аудитору. Такое сокрытие может быть еще

труднее обнаружить, если оно сопровождается сговором. Сговор

может привести аудитора к мнению, что аудиторские

доказательства являются убедительными, тогда как на самом деле

они являются ложными. Способность аудитора обнаружить

мошенничество зависит от таких факторов, как ловкость

нарушителя, частота и масштаб манипуляций, степень сговора,

относительная величина отдельных сумм, которыми пытаются

манипулировать, и уровень руководства субъекта, участвующего в

мошенничестве. Хотя аудитор может определить потенциальную

вероятность мошенничества, ему очень трудно определить, были

ли какие-либо искажения в суждениях, таких как, например,

расчетные оценки, вызваны мошенничеством или ошибкой.

7. Более того, риск, что аудитор не обнаружит существенные

искажения, вызванные мошенничеством руководства субъекта,

больше, чем риск, что аудитор не обнаружит существенные

искажения, вызванные мошенничеством сотрудников, так как

руководство субъекта зачастую обладает хорошими возможностями,

позволяющими напрямую или косвенно манипулировать

бухгалтерскими записями, представлять мошенническую

финансовую информацию, или обходить контрольные

процедуры, направленные на предотвращение совершения

подобных видов мошенничества другими сотрудниками.

8. При получении разумной уверенности аудитор должен

придерживаться принципа профессионального скептицизма в

ходе всего аудита, рассматривать возможность игнорирования

руководством субъекта средств контроля и признавать тот факт,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 52

что аудиторские процедуры, эффективные для обнаружения

ошибки, могут оказаться неэффективными для обнаружения

мошенничества. Требования данного МСА разработаны с целью

содействия аудитору в определении и оценке рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством, и в разработке процедур

по обнаружению такого искажения.

Дата вступления в силу

9. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или

после этой даты.

Цели

10. Цели аудитора:

(a) Определить и оценить риски существенных искажений

финансовой отчетности, вызванные мошенничеством;

(б) Получить достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство в отношении оцененных рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством,

посредством разработки и осуществления соответствующих

ответных действий; и

(в) Предпринять соответствующие ответные действия на

идентифицированное или подозреваемое мошенничество.

Определения

11. В целях МСА указанные ниже термины имеют следующее

значение:

(a) Мошенничество – преднамеренное действие, совершенное

одним или несколькими лицами из числа руководства

субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями,

сотрудников, или третьих сторон, имеющее признаки

обмана с целью получения несправедливого или

незаконного преимущества.

(б) Факторы риска мошенничества – события или условия,

которые указывают на стимул или давление,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

53 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

вынуждающее совершить мошенничество или

предоставить возможность совершения мошенничества.

Требования

Профессиональный скептицизм

12. В соответствии с МСА 200 аудитор должен планировать и

проводить аудит с позиции профессионального скептицизма,

признавая возможность существования существенного

искажения, вызванного мошенничеством, несмотря на прошлый

опыт аудитора, свидетельствующий о честности руководства

субъекта и лиц, наделенных руководящими полномочиями.36 (См.

Параграфы A7-A8)

13. Если у аудитора нет причин предполагать обратное, аудитор может

принять отчеты и документы как подлинные. Но если условия,

выявленные в ходе аудита, приводят аудитора к выводу, что

документ может быть неподлинным или что условия документа

были изменены, о чем аудитор проинформирован не был, то

аудитор должен заняться дальнейшим расследованием. (См.

Параграф A9)

14. Если ответы на запросы, направленные руководству субъекта или

лицам, наделенным руководящими полномочиями, являются

противоречивыми, аудитор должен расследовать такие

противоречия.

Обсуждение с командой по проекту

15. МСА 315 (Предложенный в новой редакции) требует провести

обсуждение среди участников команды по проекту, а также, чтобы

партнер по проекту принял решение о том, о каких вопросах

должны быть проинформированы те участники команды, которые

не принимали участия в обсуждении. 37 При этом обсуждении

необходимо уделить особое внимание тому, каким образом и в

36 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [18].

37 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграфы 5-23

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 54

каких областях финансовая отчетность субъекта может быть

подвержена существенному искажению, вызванному

мошенничеством, включая также то, каким образом

мошенничество могло бы произойти. Проводя обсуждение члены

команды по проекту должны оставить в стороне свои возможные

убеждения в честности и порядочности руководства субъекта и

лиц, наделенных руководящими полномочиями. (См. Параграфы

A10-A11)

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия

16. Выполняя процедуры по оценке риска и сопутствующие

действия с целью получения представления о субъекте и его

среде, включая систему внутреннего контроля субъекта, в

соответствии с МСА 315 (Предложенным в новой редакции)38,

аудитор должен выполнить процедуры, изложенные в

параграфах 17-24, чтобы получить информацию, которую

можно использовать для определения рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством.

Руководство и прочие лица субъекта

17. Аудитор должен опросить руководство субъекта по следующим

вопросам:

(а) Оценка руководством субъекта риска, что финансовая

отчетность может быть существенно искажена по причине

мошенничества, включая характер, масштаб и частоту таких

оценок; (См. Параграфы А12-А13)

(б) Процедура, используемая руководством субъекта для

выявления и реагирования на риски мошенничества в

субъекте, включая все специфические риски мошенничества,

которые были выявлены руководством субъекта или которые

привлекли его внимание, или сальдо счетов, классы

операций или раскрытия, в отношении которых существует

вероятность возникновения риска мошенничества; (См.

Параграф А14)

38 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграфы 5-23.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

55 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(в) Информирование руководством субъекта лиц, наделенных

руководящими полномочиями, о процедуре выявления и

реагирования на риски мошенничества, используемые

субъектом; и

(г) Информирование руководством субъекта, если таковое имело

место, сотрудников о своих взглядах на практику ведения

бизнеса и этическое поведение.

18. Аудитор должен опросить руководство и других лиц субъекта.

Сообразно обстоятельствам, чтобы определить, известно ли им о

каких-либо фактических, подозреваемых или предполагаемых

случаях мошенничества, затрагивающего субъект. (См. Параграфы

A15-A17)

19. Что касается тех субъектов, у которых имеется служба внутреннего

аудита, аудитор должен навести справки о службе внутреннего

аудита, чтобы определить, известно ли им о каких-либо

фактических, подозреваемых или предполагаемых случаях

мошенничества, затрагивающих субъект, и узнать об их взглядах на

риски мошенничества. (См. Параграф A18)

Лица, наделенные руководящими полномочиями

20. Если все лица, наделенные руководящими полномочиями, не

вовлечены в управление субъектом, аудитор должен получить

представление о том, как лица, наделенные руководящими

полномочиями, осуществляют надзор над процедурами,

используемыми руководством субъекта, чтобы определить и

ответить на риски мошенничества, имеющиеся у субъекта, и

системой внутреннего контроля, которую установило руководство

субъекта, чтобы смягчить такие риски. (См. Параграфы A19-A21)

21. Аудитор должен опросить лица, наделенные руководящими

полномочиями, чтобы определить, известно ли им о каких-либо

фактических, подозреваемых или предполагаемых случаях

мошенничества, затрагивающих субъект. Эти опросы делаются

частично для того, чтобы подтвердить ответы на запросы, которые

дало руководство субъекта.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 56

Необычные или неожиданные отношения

22. Аудитор должен оценить, могут ли необычные или неожиданные

отношения, которые были идентифицированы при выполнении

аналитических процедур, включая отношения, связанные со

счетами доходов, указывать на риски существенных искажений,

вызванных мошенничеством.

Прочая информация

23. Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, указывает ли прочая

информация, полученная аудитором, на риски существенных

искажений, вызванных мошенничеством. (См. Параграф A22)

Оценка факторов риска мошенничества

24. Аудитор должен оценить, указывает ли информация, полученная в

результате проведения других процедур по оценке риска и

сопутствующих действий, на то, что присутствует один или более

факторов риска мошенничества. Несмотря на то что факторы риска

мошенничества вовсе необязательно указывают на существование

мошенничества, они часто отмечались при обстоятельствах, когда

мошенничество произошло, и поэтому могут указывать на риски

существенных искажений, вызванных мошенничеством. (См.

Параграфы A23-A27)

Определение и оценка рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством

25. В соответствии с МСА 315 (Предложенным в новой редакции)

аудитор должен определить и оценить риски существенных

искажений, вызванных мошенничеством, на уровне финансовой

отчетности и на уровне утверждений для классов операций, сальдо

счетов и раскрытий.39

26. При определении и оценке рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством, аудитор должен, основываясь на

предположении о существовании рисков мошенничества в

признании доходов, оценить, какие виды доходов, доходные

операции или утверждения вызывают такие риски. Параграф 47

39 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 24.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

57 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

указывает, какая документация необходима, когда аудитор приходит

к заключению о том, что предположение не применимо в

сложившихся обстоятельствах соглашения, и, соответственно, не

определяет признание дохода как риск существенных искажений,

вызванных мошенничеством. (См. Параграфы A28-A30)

27. Аудитор должен рассматривать оцененные риски существенных

искажений, вызванных мошенничеством, как значительные риски

и, соответственно, аудитор должен, если это не было сделано

раньше, получить представление о соответствующих средствах

контроля субъекта, включая действия по контролю, связанные с

такими рисками. (См. Параграфы A31-A32)

Ответные действия на риски существенных искажений,

вызванных мошенничеством

Общий подход

28. В соответствии с МСА 330 (Предложенным в новой редакции)

аудитор должен определить общий подход в ответ на оцененные

риски существенных искажений, вызванных мошенничеством, на

уровне финансовой отчетности.40 (См. Параграф A33)

29. При определении общего подхода в ответ на оцененные риски

существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне

финансовой отчетности, аудитор должен:

(a) Назначить и контролировать персонал, принимая во

внимание знания, навыки и способности людей, которые

будут нести значительную ответственность при выполнении

соглашения, а также оценку аудитором рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством, по данному

соглашению; (См. Параграфы A34-A35)

(б) Оценить, указывает ли выбор и применение конкретных

принципов учетной политики субъектом, особенно тех,

которые связаны с субъективными оценками и сложными

сделками, на мошенническую финансовую отчетность,

40 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 5.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 58

которая является результатом попыток руководства субъекта

манипулировать доходами; и

(в) Учесть элемент непредсказуемости при выборе характера,

сроков выполнения и масштаба аудиторских процедур. (См.

Параграф A36)

Аудиторские процедуры в отношении рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством, на уровне утверждений

30. В соответствии с МСА 330 (Предложенным в новой редакции)

аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие

аудиторские процедуры, характер, сроки выполнения и

масштаб которых отвечают на оцененные риски существенных

искажений, вызванных мошенничеством, на уровне

утверждений.41 (См. Параграфы A37-A40)

Аудиторские процедуры в ответ на риски, связанные с игнорированием

руководством субъекта системы контроля

31. Руководство субъекта находится в уникальном положении,

удобном для совершения мошенничества благодаря наличию у

руководства субъекта возможности манипулировать учетными

записями или представить мошенническую финансовую

отчетность, обойдя средства контроля, которые при других

обстоятельствах функционируют эффективно. Хотя уровень

риска того, что руководство субъекта обойдет средства контроля,

зависит от субъекта, риск присутствует во всех субъектах.

Благодаря непредсказуемости способов, которые может

использовать руководство субъекта с тем, чтобы обойти

средства контроля, этот риск является риском существенных

искажений, вызванных мошенничеством, и, таким образом,

значительным риском.

32. Независимо от оценки аудитором рисков, связанных с

игнорированием руководством субъекта системы контроля, аудитор

должен разработать и выполнить аудиторские процедуры, чтобы:

41 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 6

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

59 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(a) Протестировать надлежащий характер журнальных

проводок, отраженных в главной книге, и прочих

корректировок, сделанных при подготовке финансовой

отчетности. При разработке и выполнении аудиторских

процедур для таких тестов аудитор должен:

(i) Провести опрос лиц, вовлеченных в процесс

представления финансовой отчетности, о

неправомерных или необычных действиях, связанных

с обработкой журнальных проводок и других

корректировок;

(ii) Отобрать журнальные проводки и другие

корректировки, сделанные в конце отчетного

периода; и

(iii) Рассмотреть необходимость тестирования

журнальных проводок и других корректировок,

сделанных на протяжении периода. (См. Параграфы

A41-A44)

(б) Провести обзор расчетных оценок на предмет предвзятости и

установить, составляет ли предвзятость, если таковая

имеется, риск существенных искажений, вызванных

мошенничеством. При проведении такого обзора аудитор

должен:

(i) Оценить, указывают ли суждения и решения,

принятые руководством субъекта при формировании

расчетных оценок, включенных в финансовую

отчетность, даже если по-отдельности они являются

разумными, на возможную предвзятость со стороны

руководства субъекта, которая может составлять риск

существенных искажений, вызванных

мошенничеством. И если это так, аудитор должен

переоценить расчетные оценки, взятые в целом; и

(ii) Выполнить ретроспективный обзор суждений и

допущений руководства субъекта, связанных с

существенными расчетными оценками, отраженными

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 60

в финансовой отчетности предыдущего года. (См.

Параграфы A45-A46)

(в) Что касается значительных операций, которые выходят за

рамки нормального хода бизнеса субъекта, или которые

являются необычными по каким-либо иным причинам,

учитывая знания аудитора о субъекте и его среде и прочую

информацию, полученную в ходе аудита, аудитор должен

установить, предполагает ли коммерческое обоснование

(или его отсутствие) операций, что такие операции были

осуществлены в целях включения их в мошенническую

финансовую отчетности или сокрытия незаконного

присвоения активов. (См. Параграф A47)

33. Аудитор должен установить, нужно ли аудитору, чтобы

надлежащим образом отреагировать на идентифицированные

риски игнорирования системы контроля руководством субъекта,

выполнить другие аудиторские процедуры в дополнение к

упомянутым выше (то есть, когда существуют специфические

дополнительные риски игнорирования руководством субъекта

системы контроля, которые не охвачены процедурами,

выполняемыми в соответствии с требованиями параграфа 32).

Оценка аудиторского доказательства (См. Параграф A48)

34. Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, указывают ли

аналитические процедуры, выполненные при формировании

общего заключения о соответствии финансовой отчетности в

целом знаниям аудитора о субъекте и его среде, на ранее

непризнанный риск существенного искажения, вызванного

мошенничеством. (См. Параграф А49)

35. При выявлении искажений аудитор должен рассмотреть вопрос о

том, могут ли такие искажения указывать на мошенничество. И

если такие признаки присутствуют, аудитор должен рассмотреть

последствия этих искажений для других аспектов аудита,

особенно в том, что касается надежности представлений

руководства субъекта, признавая, что случай мошенничества вряд

ли будет единичным. (См. Параграф A50)

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

61 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

36. Если аудитор выявляет искажение, существенное или нет, и у

аудитора имеются основания полагать, что оно является или может

быть результатом мошенничества и что руководство субъекта

(особенно, старшее руководство) принимает в нем участие, то

аудитор должен повторно произвести оценку рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством, и их влияния на характер,

сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур, которые

необходимо выполнить в ответ на оцененные риски. Аудитор

должен также рассмотреть вопрос о том, указывают ли

обстоятельства или условия на возможный сговор, в котором

участвуют сотрудники, руководство субъекта или третьи стороны,

при рассмотрении надежности доказательства, полученного ранее.

(См. Параграф A51)

37. Когда аудитор подтверждает, что финансовая отчетность

существенно искажена в результате мошенничества, или

неспособен прийти к заключению о том, содержит ли финансовая

отчетность существенные искажения, вызванные мошенничеством,

аудитор должен оценить последствия для аудита. (См. Параграф

A52)

Неспособность аудитора продолжить оказание услуг по

соглашению

38. Если в результате искажения, вызванного мошенничеством или

подозреваемым мошенничеством, аудитор столкнулся с

исключительными обстоятельствами, ставящими под сомнение

способность аудитора продолжить выполнение аудита, то аудитор

должен:

(a) Установить профессиональную и правовую ответственность

применительно к данным обстоятельствам, в том числе

наличие требования к аудитору доложить о

сложившейся ситуации лицу или лицам, назначившим

аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим

органам;

(б) Рассмотреть возможность прекращения оказания услуг по

соглашению, где это разрешено законом; и

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 62

(в) Если аудитор отказывается от выполнения соглашения:

(i) Обсудить с руководством субъекта соответствующего

уровня и лицами, наделенными руководящими

полномочиями, прекращение оказания услуг по

соглашению и причины такого прекращения; и

(ii) Установить, существуют ли профессиональные или

юридические требования доложить лицу или лицам,

которые назначили аудитора, или, в некоторых

случаях, регулирующим органам, об отказе аудитора

продолжать работу по соглашению и причинах такого

отказа. (См. Параграфы A53-A56)

Письменные представления руководства субъекта

39. Аудитор должен получить письменные представления от

руководства субъекта о том, что руководство субъекта:

(а) Подтверждает свою ответственность за разработку и

внедрение системы внутреннего контроля с целью

предотвращения и обнаружения мошенничества;

(б) Раскрыло аудитору результаты своей оценки риска

существенных искажений в финансовой отчетности,

вызванных мошенничеством;

(в) Раскрыло аудитору свое знание о мошенничестве или

подозреваемом мошенничестве, влияющем на субъект, с

участием:

(i) Руководства субъекта;

(ii) Сотрудников, занимающих значительные позиции в

системе внутреннего контроля; или

(iii) Других лиц, если мошенничество может оказать

значительное влияние на финансовую отчетность; и

(г) Раскрыло аудитору свое знание об обвинениях в

мошенничестве или подозреваемом мошенничестве,

оказывающем влияние на финансовую отчетность, о

которых сообщили сотрудники, бывшие сотрудники,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

63 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

аналитики, регулирующие органы или другие источники.

(См. Параграфы А57-А58)

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных

руководящими полномочиями

40. Если аудитор выявил мошенничество или получил информацию,

указывающую на возможное существование мошенничества,

аудитор должен своевременно проинформировать об этом

руководство субъекта соответствующего уровня, чтобы поставить

в известность лица, которые несут основную ответственность за

предотвращение и обнаружение мошенничества в вопросах,

которые относятся к их обязанностям. (См. Параграф. A59)

41. Кроме случаев, когда все лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом, если

аудитор выявил или подозревает мошенничество с участием:

(а) Руководства субъекта;

(б) Сотрудников, занимающих значительные позиции в системе

внутреннего контроля; или

(в) Каких-либо других лиц, если мошенничество оказывает

значительное влияние на финансовую отчетность,

аудитор должен своевременно проинформировать об этих

вопросах лиц, наделенных руководящими полномочиями. Если

аудитор подозревает мошенничество с участием руководства

субъекта, то аудитор должен сообщить о своих подозрениях лицам,

наделенным руководящими полномочиями, и обсудить с ними

характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур,

необходимых для завершения аудита. (См. Параграфы A60-A62)

42. Аудитор должен проинформировать лица, наделенные

руководящими полномочиями, о любых других вопросах,

связанных с мошенничеством, которые, по мнению аудитора,

относятся к их обязанностям. (См. Параграф A63)

Информирование регулирующих и правоохранительных органов

43. Если аудитор выявил или подозревает мошенничество, аудитор

должен установить, обязан ли он докладывать о наличии

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 64

мошенничества или о своих подозрениях какой-либо третьей

стороне. И хотя профессиональная обязанность аудитора по

соблюдению конфиденциальности информации клиента может

удержать его от информирования третьих сторон, юридическая

ответственность аудитора может оказаться превалирующей в

некоторых обстоятельствах. (См. Параграфы A64-A66)

Документация

44. Документирование представления аудитора о субъекте и его среде, а

также оценки аудитором рисков существенных искажений в

соответствии с МСА 315 (Предложенным в новой редакции)

должно отражать:42

(а) Значительные решения, принятые в ходе обсуждения в

рамках команды по проекту, в отношении подверженности

финансовой отчетности субъекта существенным

искажениям, вызванным мошенничеством; и

(б) Выявленные и оцененные риски существенных искажений,

вызванных мошенничеством, на уровне финансовой

отчетности и на уровне утверждений.

45. Документирование аудитором ответных действий на оцененные

риски существенных искажений в соответствии с МСА 330

(Предложенным в новой редакции) должно отражать:43

(а) Общий подход в отношении оцененных рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством,

на уровне финансовой отчетности, а также характер,

сроки выполнения и масштаб аудиторских процедур,

равно как и связь этих процедур с оцененными рисками

существенных искажений, вызванных мошенничеством, на

уровне утверждений; и

(б) Результаты аудиторских процедур, включая процедуры,

разработанные в отношении рисков, связанных с

42 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 33.

43 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 29.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

65 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

возможностью того, что руководство субъекта может обойти

систему контроля.

46. Аудитор должен отразить в рабочих документах факт

информирования руководства субъекта, лиц, наделенных

руководящими полномочиями, регулирующих органов, и прочих

лиц о мошенничестве.

47. Если аудитор пришел к заключению, что предположение о том, что

существует риск существенных искажений, вызванных

мошенничеством, которое связано с признанием дохода,

неприменимо при данных обстоятельствах соглашения, то

аудитор должен задокументировать обоснование такого

заключения.

***

Руководство по применению и пояснительный материал

Характеристика мошенничества (См. Параграф 3)

A1. Мошенничество, в форме ли мошеннической финансовой

отчетности или незаконного присвоения активов, подразумевает

наличие стимула или давления с целью вынуждения к совершению

мошенничества, осознанной возможности совершить

мошенничество и некоторой рационализации акта мошенничества.

Например:

• Стимул или давление, побуждающее представить

мошенническую финансовую отчетность, может иметь

место, когда руководство субъекта подвержено давлению

либо источников внутри субъекта, либо извне, требующих

достижения плановых показателей дохода (возможно,

нереалистичных) или финансовых результатов – особенно,

учитывая, что последствия неспособности руководства

субъекта выполнить финансовые планы могут оказаться

значительными. Аналогичным образом, у физических лиц

может быть стимул незаконно присвоить активы, например,

потому что такие физические лица живут не по средствам.

• Осознанная возможность совершить мошенничество может

существовать, когда человек полагает, что можно обойти

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 66

систему внутреннего контроля, например, потому что такой

человек занимает ответственный пост или обладает

знаниями о определенных недостатках системы внутреннего

контроля.

• Физические лица могут оказаться в состоянии оправдать

совершение акта мошенничества. Некоторые люди обладают

такой точкой зрения, характером или набором этических

ценностей, которые позволяют им сознательно и

преднамеренно совершить бесчестный поступок. Однако,

даже честные, при других обстоятельствах, люди могут

совершить мошенничество в условиях, когда на них

оказывается достаточно сильное давление.

A2. Мошенническая финансовая отчетность подразумевает намеренные

искажения, включая пропущенные суммы или раскрытия в

финансовой отчетности, с целью обмана пользователей финансовой

отчетности. Это может быть вызвано попытками руководства

субъекта манипулировать доходом, чтобы обмануть пользователей

финансовой отчетности, оказывая влияние на их восприятие

результатов деятельности и доходности субъекта. Такое

манипулирование доходом может начаться с мелких действий или

неправомерной корректировки допущений, или внесения изменений

в суждения руководством субъекта. Давление и стимулы могут

привести к расширению этих действий до такой степени, что они

приведут к мошеннической финансовой отчетности. Такая ситуация

могла бы произойти, когда вследствие давления, вынуждающего

соответствовать ожидаемым объемам сбыта, или желания

максимально увеличить вознаграждение, основанное на результатах

деятельности, руководство субъекта преднамеренно занимает такую

позицию, которая приводит к представлению мошеннической

финансовой отчетности путем существенного искажения

финансовой отчетности. В некоторых субъектах руководство может

стремиться к занижению дохода на существенную сумму, чтобы

свести к минимуму налог, или раздуванию дохода, чтобы получить

банковское финансирование.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

67 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

A3. Мошенническая финансовая отчетность может быть получена

следующим образом:

• Манипулирование, фальсификация (включая подлог) или

изменение бухгалтерских записей или

подтверждающей документации, на основе которых

готовится финансовая отчетность.

• Представление неверных данных или преднамеренное

упущение в финансовой отчетности событий, операций

или прочей значительной информации.

• Преднамеренное неправильное применение принципов

бухгалтерского учета по отношению к суммам,

классификации, методу представления или раскрытиям.

A4. Мошенническая финансовая отчетность часто подразумевает

игнорирование руководством субъекта средств контроля, которые,

в противном случае, могли бы эффективно функционировать.

Мошенничество может быть совершено в результате того, что

руководство субъекта может обойти средства контроля

следующими способами:

• Отражение фиктивных журнальных проводок, в

особенности, ближе к концу отчетного периода с целью

манипулирования результатами операционной деятельности

или для достижения каких-либо иных целей;

• Ненадлежащая корректировка допущений и изменение

суждений, используемых для оценки сальдо счетов;

• Пропуск, досрочное признание или отсрочка признания в

финансовой отчетности событий и операций, возникших в

течение отчетного периода;

• Утаивание или сокрытие фактов, которые могли бы повлиять на

суммы, отраженные в финансовой отчетности;

• Участие в сложных операциях, структурированных таким

образом, чтобы исказить финансовое положение или

финансовые результаты деятельности субъекта; и

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 68

• Изменение записей и условий, относящихся к значительным и

необычным операциям.

A5. Незаконное присвоение активов подразумевает кражу активов

субъекта и часто совершается сотрудниками на сравнительно

небольшие и несущественные суммы. Однако, руководство

субъекта также может незаконно присваивать активы, более того,

оно обладает большими возможностями для искажения или

сокрытия незаконного присвоения таким образом, чтобы его было

трудно обнаружить. Незаконное присвоение активов может

принимать различные формы, например:

• Растрата (например, незаконное присвоение поступлений

дебиторской задолженности или перевод поступлений с

закрытых счетов на личные банковские счета);

• Кража физических активов или интеллектуальной

собственности (например, кража запасов для личного

использования или для продажи, кража лома для

перепродажи, сговор с конкурентом о раскрытии

технологических данных за плату);

• Принуждение субъекта оплатить неполученные товары и

услуги (например, выплаты фиктивным поставщикам;

откаты со стороны поставщиков в пользу сотрудников

субъекта, отвечающих за закупки, в обмен на завышение

цены, выплаты фиктивным сотрудникам); и

• Использование активов субъекта для личных целей (например,

использование активов субъекта в качестве залога для

получения личного займа или займа связанной стороне).

Незаконное присвоение активов часто сопровождается

ложными или вводящими в заблуждение записями или

документами с целью сокрытия факта пропажи активов или

того, что они были использованы в качестве обеспечения по

кредитам без надлежащего на то разрешения.

Аспекты, Характерные Для Субъектов Государственного Сектора

A6. Обязанности аудитора субъекта государственного сектора в

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

69 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

отношении мошенничества могут регулироваться

законодательством и нормативными актами, директивами

министерств, требованиями политики правительства, и решениями

законодательного органа, применимыми к субъектам

государственного сектора или являющимися частью мандата

аудитора. Следовательно, обязанности аудитора субъекта

государственного сектора не ограничиваются рассмотрением

рисков существенных искажений финансовой отчетности, а могут

также включать более широкие обязанности по рассмотрению

рисков мошенничества.

Профессиональный скептицизм (См. Параграфы 12-14)

A7. Профессиональный скептицизм – это умонастроение, которое

предполагает сомнение и критическую оценку аудиторского

доказательства. Следование принципу профессионального

скептицизма предусматривает постоянное вопрошание, может ли

полученная информация и аудиторские доказательства указывать

на наличие существенных искажений, вызванных

мошенничеством. Это включает рассмотрение вопроса о

надежности информации, которая будет использоваться в качестве

аудиторского доказательства, и системы контроля, связанной с

подготовкой и обслуживанием такой информации, сообразно

обстоятельствам. Учитывая характеристики мошенничества,

профессиональный скептицизм аудитора особенно важен при

рассмотрении рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством.

A8. Хотя от аудитора нельзя ожидать, что он может полностью

проигнорировать прошлый опыт в отношении честности

руководства субъекта и лиц, наделенных руководящими

полномочиями, соблюдение принципа профессионального

скептицизма аудитором очень важно при рассмотрении рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством, поскольку

обстоятельства могли измениться.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 70

A9. Аудит, выполненный в соответствии с МСА, редко

предусматривает подтверждение подлинности документов, равно

как и от аудитора не ожидается, что он обладает

соответствующими знаниями и навыками для определения

подлинности44. Однако, если условия, выявленные в ходе аудита,

приводят аудитора к мнению, что документ может быть

неподлинным, или что условия в документе были

модифицированы, о чем аудитор не был проинформирован,

аудитор должен более подробно изучить их, например,

посредством:

• Получения подтверждения непосредственно от третьей

стороны.

• Использования работы экспертов для оценки подлинности

документов.

Обсуждение с командой по проекту (См. Параграф 15)

A10. Обсуждение подверженности финансовой отчетности субъекта

существенным искажениям, вызванным мошенничеством, с

командой по проекту:

• Предоставляет возможность более опытным участникам

команды по проекту поделиться своим пониманием того,

каким образом и в каких областях финансовая отчетность

может быть подвержена существенным искажениям,

вызванным мошенничеством.

• Позволяет аудитору определить надлежащие ответные

действия на такую подверженность, а также определить,

какие члены команды по проекту проведут те или иные

аудиторские процедуры.

• Позволяет аудитору определить, как члены команды по

проекту будут проинформированы о результатах

аудиторских процедур и как поступить с любыми

44 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [А27]

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

71 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

заявлениями о мошенничестве, которые могут попасть в

поле зрения аудитора.

A11. Обсуждение может включать такие вопросы, как:

• Обмен идеями среди членов команды по проекту о том,

как и где финансовая отчетность субъекта, по их мнению,

может быть подвержена существенным искажениям,

вызванным мошенничеством; о том, как руководство

субъекта может совершить и скрыть представление

мошеннической финансовой отчетности; а также о том, как

активы субъекта могут быть незаконно присвоены.

• Рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на

манипулирование доходами, и методов, которые может

использовать руководство для манипулирования доходами,

что может привести к мошеннической финансовой

отчетности.

• Рассмотрение известных внешних и внутренних факторов,

влияющих на субъект, которые могут создать стимул или

давление на руководство субъекта или другие лица с целью

совершения мошенничества, предоставления возможности

совершения мошенничества, а также указывать на культуру

или среду, предоставляющую руководству субъекта или

другим лицам возможность рационализировать

совершение мошенничества.

• Рассмотрение участия руководства субъекта в надзоре за

сотрудниками, имеющим доступ к наличным денежным

средствам и другим активам, в отношении которых

существует опасность неправомерного использования.

• Рассмотрение необычных или необъясненных изменений в

поведении или стиле жизни руководства субъекта или

сотрудников, которые привлекли внимание команды по

проекту.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 72

• Акцент на важности поддержания надлежащего умонастроения

на протяжении всего аудита в отношении возможности

существенного искажения, вызванного мошенничеством.

• Рассмотрение типов обстоятельств, которые, в случае их

возникновения, могут указывать на возможность

мошенничества

• Рассмотрение вопроса о том, как элемент непредсказуемости

может быть учтен при определении характера, сроков и

масштаба аудиторских процедур, которые необходимо

выполнить.

• Рассмотрение аудиторских процедур, которые могут быть

выбраны в ответ на вероятность того, что финансовая

отчетность субъекта может быть подвержена существенным

искажениям, вызванным мошенничеством, и определение

более эффективных в этой связи аудиторских процедур.

• Рассмотрение всех заявлений о мошенничестве, которые

привлекли внимание аудитора.

• Рассмотрение риска игнорирования руководством субъекта

системы контроля.

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия

Опрос руководства субъекта

Оценка руководством субъекта риска существенных искажений,

вызванных мошенничеством (См. Параграф 17 (a))

A12.Руководство субъекта несет ответственность за систему

внутреннего контроля субъекта и за подготовку финансовой

отчетности. Следовательно, аудитор должен опросить

руководство субъекта о собственной оценке руководством

субъекта рисков мошенничества и существующих средствах

контроля, направленных на предотвращение и обнаружение этих

рисков. Характер, масштаб и периодичность оценки руководством

субъекта таких рисков и средств контроля варьируется в

зависимости от субъекта. В некоторых субъектах руководство

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

73 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

может проводить подробную оценку ежегодно или в ходе

постоянного мониторинга. В других субъектах оценка

руководством субъекта может носить менее формальный

характер и проводиться реже. Характер, масштаб и

периодичность оценки, проводимой руководством субъекта,

также является частью знания аудитора о контрольной среде

субъекта. Например, тот факт, что руководство субъекта не

оценило риск мошенничества, может, при некоторых

обстоятельствах, указывать на то, что руководство субъекта

придает недостаточное значение системе внутреннего контроля.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A13. В некоторых субъектах, особенно в малых субъектах, при оценке

основное внимание руководства субъекта может быть направлено

на риски мошенничества сотрудников или незаконного присвоения

активов.

Процесс, используемый руководством субъекта для определения и

реагирования на риски мошенничества (См. Параграф 17 (б))

A14 Что касается субъекта с диверсифицированным расположением

подразделений, процесс, используемый руководством субъекта,

может включать различные уровни мониторинга действующих

подразделений или сегментов бизнеса. Руководство субъекта

могло также определить конкретные действующие подразделения

или сегменты бизнеса, в отношении которых существование риска

мошенничества наиболее вероятно.

Опрос руководства и других лиц в структуре субъекта (См. Параграф

18)

A15. Опрос аудитором руководства субъекта может предоставить

полезную информацию касательно рисков существенных

искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством

сотрудников. Однако, такие опросы навряд ли предоставят

полезную информацию касательно рисков существенных

искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством

руководства субъекта. Опрос других лиц в структуре субъекта

может предоставить таким людям возможность передать аудитору

информацию, которая не может быть передана другими способами.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 74

A16. Примеры других лиц в структуре субъекта, которым аудиторы

могут направить прямые запросы о существовании или

подозрениях в отношении мошенничества, включают:

• Оперативный персонал, не участвующий непосредственно в

процессе представления финансовой отчетности.

• Сотрудники с разным уровнем полномочий.

• Сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и

отражении сложных или необычных операций, а также

лица, осуществляющие надзор или мониторинг

деятельности таких сотрудников;

• Штатный юрисконсульт субъекта.

• Старший сотрудник по этике или лицо, занимающее

эквивалентную позицию.

• Лицо или лица, отвечающие за решение вопросов, связанных с

заявлениями о мошенничестве.

A17. Руководство субъекта часто имеет больше возможностей для

совершения мошенничества. Соответственно, оценивая ответы

руководства субъекта на запросы, следуя принципу

профессионального скептицизма, аудитор может счесть

необходимым получить подтверждение ответов на запросы с

помощью другой информации.

Опрос службы внутреннего аудита (См. Параграф 19)

A18.[Предлагаемый] МСА 610 (Предложенный в новой редакции) 45

устанавливает требования и предоставляет руководство по аудиту

субъектов, у которых есть служба внутреннего аудита. При

выполнении требований указанного МСА в контексте

мошенничества аудитор может провести опрос о конкретной

деятельности службы внутреннего аудита, включая, например:

45 [Предлагаемый] МСА 610 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение работы

службы внутреннего аудита»

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

75 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Процедуры, если таковые имеются, выполненные

внутренними аудиторами в течение года с целью

обнаружения мошенничества.

• Предприняло ли руководство субъекта удовлетворительные

действия в ответ на результаты таких процедур.

Получение представления о том, как лица, наделенные руководящими

полномочиями, осуществляют надзор (См. Параграф 20)

A19. Лица, наделенные руководящими полномочиями, субъекта несут

ответственность за надзор над системами мониторинга рисков,

финансового контроля и соответствия законам. Во многих странах

практика корпоративного управления достаточно хорошо

разработана, и лица, наделенные руководящими полномочиями,

играют активную роль в надзоре за оценкой субъектом рисков

мошенничества и за системой внутреннего контроля. Так как

ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и

руководства субъекта варьируется в зависимости от страны и

субъекта, очень важно, чтобы аудитор имел представление о круге

их полномочий, чтобы получить знание о надзоре, осуществляемом

соответствующими лицами46.

A20. Получение представления о надзоре, осуществляемом

лицами, наделенными руководящими полномочиями, может

предоставить информацию о подверженности субъекта риску

мошенничества со стороны руководства субъекта, адекватности

системы внутреннего контроля, компетентности и честности

руководства субъекта. Аудитор может получить это знание

путем выполнения таких процедур как посещение собраний, на

которых проводятся такие обсуждения, изучение протоколов

собраний, или опрос лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

46 МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции), параграфы A5-A12,

обсудите вопрос о том, с кем связывается аудитор, если структура управления

субъектом четко не определена.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 76

Аспекты, характерные для малых субъектов

A21. В некоторых случаях, все лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом. Это

может иметь место в субъекте малого бизнеса, где единственный

владелец управляет субъектом, и никто больше не выполняет

функции управления. В этих случаях у аудитора обычно нет

необходимости выполнять какие-либо действия, потому что нет

никакого надзора, осуществляемого отдельно от руководства

субъекта.

Рассмотрение прочей информации (См. Параграф 23)

A22.В дополнение к информации, полученной в результате применения

аналитических процедур, прочая информация, полученная о

субъекте и его среде, может оказаться полезной при определении

рисков существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Обсуждение с участниками команды может предоставить полезную

информацию для определения таких рисков. Кроме того,

информация, полученная в результате проведения аудитором

процедур по принятию и сохранению клиента, а также опыта,

приобретенного при работе над другими проектами для субъекта,

например, соглашениями по обзору промежуточной финансовой

информации, может оказаться уместной при определении рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Оценка факторов риска мошенничества (См. Параграф 24)

A23. Тот факт, что мошенничество обычно скрывают, усложняет его

обнаружение. Однако, аудитор может определить события или

условия, указывающие на существование стимула или

давления с целью совершения мошенничества или предоставления

возможности для совершения мошенничества (факторы риска

мошенничества). Например:

• Необходимость соответствовать ожиданиям третьих сторон,

чтобы получить дополнительное капитальное

финансирование, может создать давление с целью

совершения мошенничества;

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

77 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Предоставление значительных бонусов по достижении

нереальных прогнозов по доходам может создать

стимул с целью совершения мошенничества; и

• Неэффективная контрольная среда может создать возможность

для совершения мошенничества.

A24. Факторы риска мошенничества очень трудно отсортировать по

степени важности. Значимость факторов риска мошенничества

может варьироваться. Некоторые из этих факторов могут

присутствовать в субъектах, где специфические условия не

указывают на риск существенных искажений. Соответственно,

аудитор должен использовать профессиональное суждение при

определении того, присутствуют ли факторы риска мошенничества

и должны ли они учитываться при оценке рисков существенных

искажений в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством.

A25 Примеры факторов риска мошенничества, связанных с

мошеннической финансовой отчетности и незаконным присвоением

активов, представлены в Приложении 1. Эти примеры факторов

риска классифицируются на базе трех условий, обычно

присутствующих там, где отмечается мошенничество:

• Стимул или давление с целью совершения мошенничества;

• Осознанная возможность совершения мошенничества; и

• Возможность рационализировать акт мошенничества.

Факторы риска, указывающие на мировоззрение, позволяющее

оправдать акт мошенничества, могут оказаться неподдающимися

наблюдению аудитором. Однако, аудитору может быть известно о

существовании такой информации. Хотя факторы риска

мошенничества, описанные в Приложении 1, охватывают широкий

диапазон ситуаций, с которыми могут столкнуться аудиторы, это

только примеры, и могут существовать также и другие факторы

риска.

A26. Размер, сложность и структура собственности субъекта

оказывают значительное влияние на рассмотрение факторов риска

мошенничества. Например, в случае крупного субъекта, аудитор,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 78

как правило, рассматривает факторы, которые обычно

ограничивают возможность ненадлежащего поведения

руководства субъекта, например:

• Эффективность надзора со стороны лиц, наделенных

руководящими полномочиями.

• Эффективность службы внутреннего аудита.

• Существование и выполнение формального кодекса поведения.

Более того, факторы риска мошенничества, рассматриваемые на

уровне функционирования какого-либо сегмента бизнеса, могут

предоставить информацию несколько иного рода, чем та, которая

является результатом рассмотрения этих факторов на уровне

субъекта в целом.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A27. В случае субъекта малого бизнеса некоторые или все эти

факторы могут оказаться неприемлемыми или менее важными.

Например, у малого субъекта может и не быть кодекса поведения в

письменном виде, но может быть установлена культура, делающая

акцент на важности порядочности и этического поведения в устной

форме и на личном примере руководства субъекта. Руководство

субъекта в лице одного человека в субъекте малого бизнеса, как

правило, само по себе, не указывает на то, что руководство

субъекта не может демонстрировать и передавать принципы

надлежащего отношения к внутреннему контролю и процессу

представления финансовой отчетности. В некоторых субъектах

необходимость утверждения руководством субъекта компенсирует

слабые средства контроля и снижает риск мошенничества

сотрудников. Однако руководство субъекта в лице одного

человека потенциально является недостатком, так как

руководство субъекта может обойти средства контроля.

Определение и оценка рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством

Риски мошенничества при признании дохода (См. Параграф 26)

A28.Существенные искажения, вызванные представлением

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

79 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

мошеннической финансовой отчетности в части признания

доходов, часто происходят по причине завышенного признания

доходов посредством, например, досрочного признания доходов

или отражения фиктивных доходов. Это также может быть

следствием занижения доходов посредством, например,

неправомерного переноса доходов на последующие периоды.

A29.Риски мошенничества при признании дохода в некоторых субъектах

могут быть выше, чем в других. Например, на руководство

субъекта может быть оказано давление, или руководству субъекта

могут быть предоставлены стимулы с целью подготовки

мошеннической финансовой отчетности посредством

неправомерного признания дохода в случае котируемого субъекта,

когда, например, результаты деятельности оцениваются в пересчете

на ежегодный прирост дохода или прибыльность. Аналогичным

образом, например, могут существовать более высокие риски

мошенничества при признании дохода в случае субъектов, которые

генерируют существенную часть доходов через продажи за

наличный расчет.

A30.Предположение о существовании рисков мошенничества при

признании дохода может быть опровергнуто. Например, аудитор

может прийти к заключению, что не существует никакого риска

существенных искажений, вызванных мошенничеством, при

признании дохода в случае, когда отмечается только один вид

простых доходных сделок, например, доход от аренды одного

объекта арендуемой собственности.

Определение и оценка рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством, и знание соответствующих средств контроля

субъекта (См. Параграф 27)

A31. Руководство субъекта может вынести суждения в отношении

характера и области применения средств контроля, которые оно

собирается внедрить, а также в отношении характера и степени

рисков, которые оно намеревается принять.47 При определении,

какие средства контроля следует внедрить, чтобы предотвратить и

47 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф A44.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 80

обнаружить мошенничество, руководство субъекта рассматривает

риски того, что финансовая отчетность может быть существенно

искажена в результате мошенничества. В рамках рассмотрения

этого вопроса руководство субъекта может прийти к заключению,

что внедрение и поддержание какого-либо определенного средства

контроля с целью снижения рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством, является неэффективным с точки

зрения затрат.

A32. Для аудитора, поэтому, важно получить представление о средствах

контроля, которые руководство субъекта разработало, внедрило и

поддерживает с целью предотвращения и обнаружения

мошенничества. При этом аудитор может узнать, например, что

руководство субъекта сознательно приняло решение о принятии

рисков, связанных с недостаточным разделением обязанностей.

Полученная в результате информация может также оказаться

полезной при определении факторов рисков мошенничества,

которые могут затронуть оценку аудитором рисков того, что

финансовая отчетность может содержать существенные искажения,

вызванные мошенничеством.

Ответные действия на оцененные риски существенных искажений,

вызванных мошенничеством

Общий подход (См. Параграф 28)

A33.Определение общего подхода в ответ на оцененные риски

существенных искажений, вызванных мошенничеством, как

правило, предполагает рассмотрение вопроса о том, как общее

проведение аудита может отразить большую степень

профессионального скептицизма, например, посредством:

• Повышенной чувствительности при выборе характера и

масштаба документации, которая должна быть исследована с

целью подтверждения существенных операций.

• Признания в большей степени необходимости подтвердить

объяснения или представления руководства субъекта

относительно существенных вопросов.

Это также предполагает рассмотрение вопросов более общего

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

81 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

характера помимо определенных процедур, запланированных на

других этапах; эти вопросы включают аспекты, перечисленные в

параграфе 29, которые обсуждаются ниже.

Назначение персонала и надзор за персоналом (См. Параграф 29 (a))

A34.Аудитор может ответить на выявленные риски существенных

искажений, вызванных мошенничеством, например, путем

назначения дополнительных людей, обладающих

специализированными навыками и знаниями, таких как судебные

эксперты и эксперты в области информационных технологий, или

назначения более опытных людей для работы над проектом.

A35.Степень надзора отражает оценку аудитором рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством, и компетенции

участников команды по проекту, выполняющих работу.

Непредсказуемость в выборе аудиторских процедур (См. Параграф

29 (c))

A36. Очень важно учитывать элемент непредсказуемости при выборе

характера, сроков и масштаба аудиторских процедур, которые

необходимо выполнить, поскольку лица субъекта, которые знакомы

с аудиторскими процедурами, обычно выполняемыми в рамках

соглашения, имеют больше возможностей для сокрытия

мошеннической финансовой отчетности. Это может быть

достигнуто, например, путем:

• Выполнения процедур проверки по существу в отношении

отобранных сальдо счетов и утверждений, которые не

тестировались в связи с их существенностью или рисками.

• Корректировки сроков проведения аудиторских процедур по

сравнению с ожидаемыми сроками.

• Использования различных методов выборки.

• Выполнения аудиторских процедур в различных

местоположениях или в тех же местоположениях без

предварительного объявления.

Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные риски

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 82

существенных искажений, вызванных мошенничеством, на уровне

утверждений (См. Параграф 30)

A37.Аудиторский подход в отношении оцененных рисков существенных

искажений, вызванных мошенничеством, на уровне утверждений

может включать следующие изменения характера, сроков

выполнения и масштаба аудиторских процедур:

• Может возникнуть необходимость в изменении

характера аудиторских процедур, которые необходимо

выполнить, с целью получения более надежных или

уместных при данных обстоятельствах аудиторских

доказательств или получения дополнительной

подтверждающей информации. Это может повлиять и на тип

аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, и

на их сочетание. Например:

o Физическое наблюдение или инспектирование

определенных активов может стать более важным, или

аудитор может принять решение об использовании КПА

для сбора большего количества доказательств в

отношении данных, содержащихся в значительных

отчетах или файлах электронных операций.

o Аудитор может разработать процедуры для получения

дополнительной подтверждающей информации.

Например, если аудитор определил, что руководство

субъекта находится под давлением с целью выполнения

прогнозов по доходам, может существовать

дополнительный риск, что руководство субъекта

завышает продажи путем подписания договоров на

продажу, содержащих условия, не предусматривающие

признание дохода, или путем выставления счетов до

доставки. При таких обстоятельствах аудитор может,

например, разработать внешние подтверждения не только

для подтверждения сумм задолженностей, но и для

подтверждения условий договоров на продажу, включая

дату, права возврата и сроки поставки. Кроме того,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

83 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

аудитор может счесть целесообразным дополнить

эти внешние подтверждения опросом нефинансового

персонала субъекта в отношении изменений в договорах

на продажу и условиях поставки.

• Может потребоваться модификация сроков выполнения

процедур проверки по существу. Аудитор может прийти к

заключению, что выполнение тестирования по существу

на конец периода или ближе к этой дате будет более

эффективным в отношении оцененных рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Аудитор может заключить, что, учитывая данные

риски умышленных искажений или манипулирования,

аудиторские процедуры, предназначенные для переноса

аудиторских заключений с промежуточной даты на конец

периода, могут быть неэффективными. И наоборот,

намеренное искажение, например, искажение по причине

ненадлежащего признания доходов, может быть совершено

в промежуточный период, и аудитор может принять

решение о применении процедур проверки по существу в

отношении операций, имевших место ранее в течение

отчетного периода или в течение всего отчетного периода.

• Объем применяемых процедур отражает оценку рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Например, может потребоваться увеличение объема

выборки или выполнение более детальных аналитических

процедур. Также КПА позволяют выполнить более

обширное тестирование файлов электронных операций и

счетов. Эти КПА могут использоваться для выборки

операций из основных электронных файлов, сортировки

операций со специфическими характеристиками или

тестирования всей совокупности вместо выборки.

A38.Если аудитор выявил риск существенных искажений, вызванных

мошенничеством, который влияет на количество запасов,

проверка учетных записей по запасам может помочь при

определении местоположения или статей, которым необходимо

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 84

уделить особое внимание в ходе проведения инвентаризации или

после ее завершения. Такая проверка может привести к решению

о необходимости наблюдения за инвентаризацией в определенных

местоположениях без предварительного предупреждения или

проведения инвентаризации во всех местоположениях в один

день.

A39.Аудитор может определить риск существенного искажения,

вызванного мошенничеством, которое затрагивает некоторые

счета и утверждения, включая оценку активов, оценки,

связанные с конкретными операциями (такими как приобретение,

реструктуризация или отчуждение сегмента бизнеса) и с другими

значительными начисленными обязательствами (такими как

обязательства по пенсионным и прочим вознаграждениям по

окончании трудовой деятельности или обязательства по

восстановлению окружающей среды). Риск также может быть

связан со значительными изменениями в допущениях в

отношении повторяющихся оценок. Информация, собранная в

ходе получения представления о субъекте и его среде, может

помочь аудитору при определении разумности таких оценок,

сделанных руководством субъекта, а также суждений и

допущений, лежащих в их основе. Ретроспективный обзор

подобных суждений и допущений руководства субъекта,

которые применялись в прошлые периоды, также может

предоставить знание о разумности суждений и допущений,

подтверждающих оценки руководства субъекта.

A40.Примеры возможных аудиторских процедур в отношении

оцененных рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством, включая примеры, иллюстрирующие учет

элемента непредсказуемости, представлены в Приложении 2.

Приложение включает примеры подходов в отношении оценки

аудитором рисков существенных искажений, связанных с

представлением мошеннической финансовой отчетности, включая

мошенническую финансовую отчетность, которая является

результатом неправомерного признания доходов, и незаконным

присвоением активов.

Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на риски, связанные с

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

85 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

игнорированием руководством субъекта системы контроля

Журнальные проводки и прочие корректировки (См. Параграф 32 (a))

A41.Существенные искажения финансовой отчетности, вызванные

мошенничеством, часто возникают из-за манипуляций в процессе

представления финансовой отчетности путем ненадлежащих или

несанкционированных журнальных проводок на протяжении

всего года или на конец периода, либо путем корректировки

руководством субъекта сумм, отраженных в финансовой

отчетности и неотраженных в формальных журнальных проводках,

например, посредством консолидирующих корректировок и

реклассификации.

А42. Далее, рассмотрение аудитором рисков существенных искажений,

связанных с неправомерным «преодолением» средств контроля над

журнальными проводками, также очень важно, поскольку

автоматизированные процессы, и средства контроля могут

уменьшить риск непреднамеренной ошибки, но не исключают

риск, что люди могут неправомерно «преодолеть» такие

автоматизированные процессы, например, путем изменения сумм,

которые автоматически передаются в главную бухгалтерскую книгу

или в систему финансовой отчетности. Кроме того, при

использовании информационных технологий для автоматической

передачи информации в информационных системах может не

остаться видимого доказательства такого вмешательства.

A43. В целях определения и выбора журнальных проводок и прочих

корректировок для тестирования, а также определения

надлежащего метода проверки подтверждений по выбранным

статьям, аудитор должен рассмотреть следующее:

• Оценка рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством – наличие факторов риска мошенничества

и прочей информации, полученной при оценке аудитором

рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством, может помочь аудитору определить

конкретные классы журнальных проводок и прочих

корректировок для тестирования.

• Средства контроля, которые были установлены в

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 86

отношении журнальных проводок и прочих

корректировок – эффективные средства контроля над

подготовкой и отражением журнальных проводок и прочих

корректировок могут уменьшить масштаб

тестирования по существу при условии, что аудитор

протестировал эффективность функционирования средств

контроля.

• Процесс представления финансовой отчетности субъекта и

характер доказательств, которые могут быть получены –

для большинства субъектов обычная обработка операций

предусматривает сочетание ручных и

автоматизированных процедур. Обычно обработка

журнальных проводок и прочих корректировок может

предусматривать использование ручных и

автоматизированных процедур и средств контроля.

При использовании информационных технологий в

процессе представления финансовой отчетности,

журнальные проводки и прочие корректировки могут

существовать только в электронной форме.

• Характеристики мошеннических журнальных проводок или

прочих корректировок – неправомерные журнальные

проводки или прочие корректировки часто имеют

уникальные определяющие характеристики. Такие

характеристики могут включать проводки (а) по

несвязанным, необычным или редко используемым счетам,

(б) сделанные лицами, обычно не осуществляющими

журнальные проводки, (в) отраженные в конце периода

или закрывающие проводки, которые невозможно

объяснить или описать, (г) осуществленные либо до, либо в

ходе подготовки финансовой отчетности, по которым не

указаны номера счетов, или (д) содержащие округленные

значения или последовательные конечные цифры.

• Характер и сложность счетов – неправомерные журнальные

проводки или корректировки могут быть применены в

отношении счетов, (а) содержащих сложные или необычные

по характеру операции, (б) содержащих значительные

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

87 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

оценки и корректировки на конец периода, (в)

подверженных искажениям в прошлом, (г) сверка которых

не была своевременно произведена или содержащих

расхождения, сверка которых не была произведена, (д)

содержащих внутригрупповые операции, или (е)

каким-либо иным образом связанных с выявленными

рисками существенного искажения, вызванного

мошенничеством. В ходе аудита субъектов, подразделения

которых расположены в различных местах, или субъектов,

имеющих несколько компонентов, аудитор должен

рассмотреть необходимость выбора журнальных

проводок из этих подразделений или компонентов.

• Журнальные проводки или прочие корректировки,

выходящие за рамки обычной деятельности –

нестандартные журнальные проводки могут быть не

охвачены системой внутреннего контроля в той же степени,

что повторяющиеся журнальные проводки, например,

ежемесячные продажи, закуп и выплаты наличными.

A44.Аудитор использует профессиональное суждение при определении

характера, сроков и масштаба тестирования журнальных

проводок и прочих корректировок. Так как мошеннические

журнальные проводки и прочие корректировки зачастую

проводятся в конце отчетного периода, параграф 32(а)(ii)

требует, чтобы аудитор отобрал журнальные проводки и

прочие корректировки, проведенные в это время. В то же время,

поскольку существенные искажения финансовой отчетности,

вызванные мошенничеством, могут возникать на протяжении

всего периода и происходить на фоне значительных усилий по

сокрытию мошенничества, параграф 32(а)(iii) требует, чтобы

аудитор рассмотрел необходимость тестирования журнальных

проводок и прочих корректировок на протяжении всего периода.

Расчетные оценки (См. Параграф 32 (б))

A45. Пи подготовке финансовой отчетности руководство субъекта несет

ответственность за суждения или допущения, влияющие на

значительные расчетные оценки, и за постоянный мониторинг

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 88

обоснованности таких оценок. Мошенническая финансовая

отчетность часто сопровождается намеренным искажением

расчетных оценок. Это может быть достигнуто, например, путем

занижения или завышения всех провизий или резервов одним и

тем же способом, предназначенным, чтобы выровнять доходы за

два или более отчетных периодов или достичь обозначенного

уровня дохода с целью обмана пользователей финансовой

отчетности посредством влияния на их восприятие результатов

деятельности и доходности субъекта.

A46.Цель выполнения ретроспективного обзора суждений и допущений

руководства субъекта, связанных со значительными расчетными

оценками, отраженными в финансовой отчетности

предшествующего года, состоит в том, чтобы определить, имеются

ли признаки возможной предвзятости со стороны руководства

субъекта. Обзор не ставит своей целью подвергнуть сомнению

профессиональные суждения аудитора, сделанные в предыдущем

году, которые были основаны на информации, доступной на тот

момент времени.

A46a.МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)48

также требует провести ретроспективный обзор. Такой обзор

проводится как процедура по оценке риска с целью получения

информации об эффективности процесса оценки, используемого

руководством субъекта в предыдущем периоде, аудиторского

доказательства в отношении результата оценки, или, если

необходимо, последующей переоценки расчетных оценок

предыдущего периода, которые имеют отношение к расчетным

оценкам текущего периода и аудиторскому доказательству в

отношении таких вопросов, как неопределенность оценки, которые

должны быть раскрыты в финансовой отчетности. С практической

точки зрения, обзор аудитором суждений и допущений

руководства субъекта на предвзятость, которые могут составлять

риск существенных искажений, вызванных мошенничеством, в

48 МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Аудит расчетных

оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих

раскрытий», параграф 9.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

89 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

соответствии с данным МСА, может быть выполнен в соединении

с обзором, требуемым МСА 540 (Пересмотренным и

предложенным в новой редакции).

Коммерческое обоснование значительных операций (См. Параграф 32

(c))

A47.В числе признаков, которые могут указывать на то, что

значительные операции, выходящие за рамки нормального

развития бизнеса субъекта или расцениваемые как необычные по

каким-либо иным причинам, были совершены с целью

представления мошеннической финансовой отчетности или

сокрытия незаконного присвоения активов, можно назвать

следующие факторы:

• Форма таких операций является слишком сложной

(например, операции с участием нескольких субъектов в

рамках консолидированной группы или нескольких

несвязанных третьих сторон).

• Руководство субъекта не обсудило характер и порядок учета

таких операций с лицами субъекта, наделенными

руководящими полномочиями, или такое обсуждение не

было надлежащим образом задокументировано

• Руководство субъекта акцентирует большее внимание

на необходимости использовать определенной порядок

учета операции, а не на экономическом содержании такой

операции.

• Операции с участием неконсолидированных связанных сторон,

включая субъекты специального назначения, не были

надлежащим образом проверены и утверждены лицами,

наделенными руководящими полномочиями.

• В операциях участвовали ранее неопределенные связанные

стороны или стороны, у которых нет финансовых ресурсов

для совершения такой операции без помощи со

стороны аудируемого субъекта.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 90

Оценка аудиторского доказательства (См. Параграф 34-37)

A48.В соответствии с МСА 330 (Предложенным в новой редакции)

аудитор, основываясь на выполненных аудиторских процедурах и

полученных аудиторских доказательствах, должен определить

соответствие оценки рисков существенных искажений на уровне

утверждений.49 Эта оценка в основном носит количественный

характер, основанный на суждении аудитора. Такая оценка

может предоставить дополнительную информацию о рисках

существенных искажений, вызванных мошенничеством, и о

необходимости выполнения дополнительных или каких-либо

других аудиторских процедур. Приложение 3 содержит примеры

обстоятельств, которые могут указывать на возможность

мошенничества.

Аналитические процедуры, выполняемые в рамках общего обзора

финансовой отчетности (См. Параграф 34)

A49.Определение того, какие именно тенденции и отношения могут

указывать на риск существенных искажений, вызванных

мошенничеством, предусматривает использование

профессионального суждения. Необычные отношения,

затрагивающие выручку и прибыль на конец года, особенно

важны в данных обстоятельствах. Они могут включать,

например, нехарактерно крупные суммы дохода, показанные за

последние несколько недель отчетного периода, или необычные

операции; или прибыль, которая не соответствует тенденциям,

прослеживающимся в денежных потоках от операционной

деятельности.

Рассмотрение выявленных искажений (См. Параграфы 35-37)

A50.Поскольку мошенничество предполагает наличие стимула или

давления, побуждающего к совершению мошенничества,

осознанной возможности совершить мошенничество или

некоторой рационализации самого акта мошенничества, случай

мошенничества навряд ли будет единичным. Например, наличие

множественных искажений в каком-либо определенном

49 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 26

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

91 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

местоположении, даже при незначительном кумулятивном

эффекте, может указывать на риск существенных искажений,

вызванных мошенничеством.

A51.Последствия выявленного мошенничества зависят от

обстоятельств. Например, при других обстоятельствах

незначительное мошенничество может оказаться значительным,

если оно вовлекает старшее руководство субъекта. При таких

обстоятельствах может быть подвергнута сомнению надежность

ранее полученного доказательства, так как могут возникнуть

сомнения относительно полноты и правдивости сделанных

представлений и подлинности бухгалтерских записей и

документации. Может также быть возможность сговора с участием

сотрудников, руководства субъекта или третьих лиц.

A52. [Предлагаемый] МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции)50 и [предлагаемый] МСА 700 (Предложенный в

новой редакции) 51 устанавливают требования и предоставляют

руководство по оценке и расстановке искажений, а также их

влиянию на мнение аудитора в аудиторском отчете (заключении).

Неспособность аудитора продолжать оказание услуг по договору

(См. Параграф 38)

A53.Среди примеров исключительных обстоятельств, возникновение

которых может поставить под сомнение способность аудитора

продолжить выполнение аудита можно назвать следующие

ситуации:

• Субъект не предпринимает надлежащие действия в

отношении мошенничества, которые аудитор считает

необходимыми при данных обстоятельствах, даже если

мошенничество несущественно для финансовой отчетности;

50 [Предлагаемый] МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», параграфы [12-19].

51 [Предлагаемый] МСА 700 (Предложенный в новой редакции) «Отчет (заключение)

независимого аудитора по финансовой отчетности общего назначения», параграфы

[8-9].

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 92

• Изучение аудитором рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством, и результаты аудиторских

тестов указывают на значительный риск существенного

широкомасштабного мошенничества; или

• У аудитора имеются значительные сомнения в

компетентности или честности руководства субъекта или

лиц, наделенных руководящими полномочиями.

A54. Принимая во внимание разнообразие обстоятельств, которые

могут возникнуть, невозможно четко описать, когда

необходимо прекратить оказание услуг. Факторы, влияющие на

заключение аудитора, включают последствия участия членов

руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими

полномочиями (что может повлиять на надежность

представлений руководства субъекта), а также последствия для

аудитора, к которым может привести продолжение работы с

субъектом.

A55. При таких обстоятельствах у аудитора возникает профессиональная

и правовая ответственность, и эта ответственность варьируется в

зависимости от страны. В некоторых странах, например, аудитор

вправе, либо обязан, сделать заявление или доложить о

сложившейся ситуации лицу или лицам, назначившим

аудитора, или, в некоторых случаях, регулирующим органам.

Принимая во внимание исключительный характер обстоятельств и

необходимость учитывать требования законодательства, аудитор

может счесть целесообразным обратиться за юридической

консультацией при принятии решения о прекращении оказания

услуг и при определении надлежащего плана дальнейших

действий, включая возможность представления отчета акционерам,

регулирующим органам или прочим лицам52.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A56.Во многих случаях в государственном секторе аудитор не может

52 Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ предоставляет руководство в

отношении коммуникаций с предполагаемым аудитором-преемником.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

93 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

принять решение о прекращении оказания услуг по соглашению

из-за характера мандата или соображений общественного интереса.

Письменные представления руководства субъекта (См. Параграф 39)

A57. МСА 580 (Пересмотренный и предложенный в новой

редакции) 53 устанавливает требования и предоставляет

руководство по получению соответствующих представлений от

руководства субъекта в ходе аудита. Очень важно, чтобы

руководство субъекта, вне зависимости от размера субъекта, в

дополнение к подтверждению своей ответственности за

финансовую отчетность подтвердило свою ответственность за

систему внутреннего контроля, разработанную и внедренную для

предотвращения и обнаружения мошенничества.

A58.Учитывая характер мошенничества и трудности, с которыми

сталкивается аудитор при обнаружении существенных искажений

в финансовой отчетности, вызванных мошенничеством, очень

важно, чтобы аудитор получил письменные представления от

руководства субъекта, подтверждающие, что оно раскрыло

аудитору:

(а) Результаты оценки руководством субъекта риска

существенного искажения финансовой отчетности в

результате мошенничества, и

(б) Знания о случаях фактического, подозреваемого

мошенничества, или случаях обвинения в мошенничестве,

оказывающих влияние на субъект.

Информирование руководства субъекта и лиц, наделенных

руководящими полномочиями

Информирование руководства субъекта (См. Параграф 40)

A59.При получении аудитором доказательств о существовании или

возможном существовании мошенничества очень важно

проинформировать об этом руководство субъекта

соответствующего уровня, как только представится возможным,

53 МСА 580 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Письменные

представления».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 94

даже если вопрос признан не имеющим последствий (например,

незначительная растрата сотрудником одного из нижних звеньев

организационной структуры). Определение того, какой уровень

руководства субъекта необходимо проинформировать, является

вопросом профессионального суждения и зависит от таких

факторов, как вероятность сговора, характер и размах

подозреваемого мошенничества. Обычно соответствующим

уровнем руководства субъекта считается руководство одним

уровнем выше уровня лица, подозреваемого в совершении

мошенничества.

Информирование лиц, наделенных руководящими полномочиями (См.

Параграф 41)

A60. Информирование аудитором лиц, наделенных руководящими

полномочиями, может быть осуществлено как в устной, так и в

письменной форме. МСА 260 (Пересмотренный и предложенный

в новой редакции), определяет факторы, которые аудитор должен

рассмотреть при выборе между письменной или устной формой54.

Учитывая характер и чувствительность мошенничества с

участием старшего руководства субъекта или мошенничества,

вызывающего существенные искажения в финансовой отчетности,

аудитор должен своевременно сообщать у таких вопросах и

рассмотреть вопрос о необходимости представления отчета в

письменной форме.

A61.В некоторых случаях, аудитор может счесть целесообразным

проинформировать лица, наделенные руководящими

полномочиями, если аудитору становится известно о

мошенничестве с участием сотрудников субъекта, не являющихся

членами руководства субъекта, которое не приводит к

существенному искажению. Аналогичным образом, лица,

наделенные руководящими полномочиями, могут пожелать

получать информацию о таких случаях. Процесс информирования

будет более эффективным, если аудитор и лица, наделенные

руководящими полномочиями, договорятся на ранней стадии

54 МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции), параграф A42.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

95 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

аудита о характере и вопросах, охватываемых сообщениями

аудитора в этом отношении.

A62.В исключительных обстоятельствах, если у аудитора возникают

сомнения относительно порядочности или честности руководства

субъекта или лиц, наделенных руководящими полномочиями,

аудитор может счесть целесообразным получение юридической

консультации при определении соответствующего курса действий.

Прочие вопросы, связанные с мошенничеством (См. Параграф 42)

A63.Другие вопросы, связанные с мошенничеством, которые

необходимо обсудить с лицами, наделенными руководящими

полномочиями, субъекта, могут включать, например:

• Вопросы, связанные с характером, масштабом и частотой

оценки руководством субъекта средств контроля,

установленных для предотвращения и обнаружения

мошенничества, и также рисков существенного искажения

финансовой отчетности.

• Неспособность руководства субъекта реагировать надлежащим

образом на выявленные существенные недостатки средств

внутреннего контроля или случаи мошенничества.

• Оценка аудитором контрольной среды субъекта, включая

вопросы, связанные с компетентностью и честностью

руководства субъекта.

• Действия, предпринятые руководством субъекта, которые

могут указывать на представление мошеннической

финансовой отчетности, например, выбор и применение

руководством субъекта определенной учетной политики,

что может указывать на попытки руководства субъекта

манипулировать доходами, чтобы ввести в заблуждение

пользователей финансовой отчетности путем оказания

влияния на их понимание результатов деятельности и

прибыльности субъекта.

• Вопросы, связанные с адекватностью и полнотой

авторизации операций, выходящих за рамки обычной

деятельности субъекта.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 96

Информирование регулирующих и правоохранительных органов

(См. Параграф 43)

A64.Профессиональная обязанность аудитора поддерживать

конфиденциальность информации о клиенте может запрещать

информирование о мошенничестве какой-либо стороны за

пределами субъекта. Однако, юридическая ответственность

аудитора варьируется в зависимости от страны, и при некоторых

обстоятельствах аудитор может быть освобожден от обязанности

соблюдать конфиденциальность информации в соответствии с

законодательством, нормативными актами или судебным

решением. Например, в некоторых странах аудитор финансового

учреждения обязан в законодательном порядке докладывать о

фактах обнаружения мошенничества надзорному органу. В других

странах аудитор должен доложить об искажениях

уполномоченному органу, если руководство субъекта и лица,

наделенные руководящими полномочиями, не смогли предпринять

надлежащие корректирующие действия.

A65.Аудитор может счесть целесообразным получение юридической

консультации с целью определения надлежащего курса действий в

сложившейся ситуации, цель которого состоит в том, чтобы

установить шаги, необходимые при рассмотрении тех аспектов

выявленного мошенничества, которые связаны с интересами

общества.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A66.В государственном секторе требование докладывать о

мошенничестве, независимо от того, были ли оно обнаружено в

ходе проведения аудита, может регулироваться специальными

положениями мандата аудитора, соответствующих законов или

нормативных актов.

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 97

Приложение 1

(См. Параграф A25)

Примеры факторов риска мошенничества

Факторы риска мошенничества, перечисленные в данном Приложении,

являются примерами типичных ситуаций, с которыми часто

сталкивается аудитор. Отдельно представлены примеры, касающиеся

двух типов мошенничества с которыми часто встречается аудитор, а

именно, представление мошеннической финансовой отчетности и

незаконное присвоение активов. По каждому из этих типов

мошенничества факторы риска далее классифицируются на основе трех

условий, которые обычно отмечаются при возникновении

существенного искажения, вызванного мошенничеством: (а)

стимулы/давление, (б) возможность, (в) умонастроение/способность

оправдать (рационализовать) свои действия. Не смотря на то что

факторы риска затрагивают различные ситуации, они являются всего

лишь примерами и, соответственно, аудитор может определить

дополнительные или какие-либо другие факторы риска. Не все эти

примеры применимы при всех обстоятельствах, некоторые из них могут

оказаться более или менее значимыми для субъектов различных по

размеру, имеющих разную структуру собственности, и работающих в

разных обстоятельствах. Аналогичным образом, порядок, в котором

представлены примеры факторов риска, не отражает их относительную

важность или частоту возникновения.

Факторы риска, связанные с искажениями, возникающими при

представлении мошеннической финансовой отчетности

Ниже перечислены примеры факторов риска, связанных с искажениями,

возникающими при представлении мошеннической финансовой

отчетности.

Стимулы/давление

На финансовую стабильность или прибыльность оказывают влияние

экономические, отраслевые или производственные условия, такие как

представленные (или указанные) ниже:

• Высокий уровень конкуренции или насыщенности рынка,

сопровождающиеся снижением маржи.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 98

• Сильная подверженность частым изменениям таким как,

например, изменения в технологии, устаревание продукции, или

процентные ставки.

• Значительное снижение спроса и увеличение числа банкротств

либо в отрасли, либо в экономике в целом.

• Производственные убытки, создающие угрозу банкротства,

ареста имущества или неминуемого враждебного поглощения.

• Постоянный отрицательный денежный поток от операционной

деятельности или неспособность генерировать денежные средства

от операционной деятельности при одновременных заявлениях о

доходах и их росте.

• Быстрый рост или необычный уровень рентабельности, особенно

по сравнению с другими компаниями этой же отрасли.

• Новые требования бухгалтерского учета, законодательства или

регулирующих органов.

Оказывается сильное давление на руководство субъекта с целью

выполнения требований или ожиданий третьих сторон по следующим

причинам:

• Ожидания инвестиционных аналитиков, институциональных

инвесторов, значительных кредиторов и других внешних

сторон (в частности ожидания, являющиеся слишком

нереальными или агрессивными) в отношении прибыльности или

тенденций, включая ожидания, созданные руководством субъекта

посредством, например, слишком оптимистичных пресс-

релизов или годовых отчетов.

• Необходимость привлечения дополнительного финансирования за

счет принятия обязательств или увеличения капитала для

сохранения конкурентоспособности, включая финансирование

основных затрат на исследование и разработку или

капитальных затрат.

• Соответствие лишь минимальным требованиям биржи для

допуска к листингу, погашения обязательств или других условий

кредитования.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

99 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Предполагаемое или фактическое неблагоприятное влияние

представления неудовлетворительных финансовых результатов по

значительным незакрытым операциям таким как, например,

объединение бизнеса или получение контракта.

Доступная информация указывает на то, что на финансовом положении

руководства субъекта или лиц, наделенных руководящими

полномочиями, могут негативно сказываться финансовые результаты

субъекта по следующим причинам:

• Значительный финансовый интерес в субъекте.

• Значительная доля их вознаграждения (например, бонусы,

опционы на акции и выплаты, основанные на прибыли сверх

оговоренного уровня) зависит от достижения агрессивных

целей, установленных в отношении цены акций, результатов

операционной деятельности, финансового положения или

денежных потоков.55

• Личные гарантии в отношении долгов субъекта.

Оказывается сильное давление на руководство субъекта или

оперативный персонал с целью достижения финансовых целей,

установленных лицами, наделенными руководящими полномочиями,

включая цели, зависящие от продаж или рентабельности.

Возможности

Характер отрасли или операций субъекта предоставляет

возможность представления мошеннической финансовой

отчетности по следующим причинам:

• Значительные операции со связанными сторонами, выходящие за

рамки обычной деятельности, или со связанными субъектами,

которые не проходили аудит или аудировались другой фирмой.

55 Планы руководства субъекта по вознаграждению могут зависеть от достижения

целей, связанных только с определенными счетами или выборочной деятельностью

субъекта, даже если соответствующие счета или деятельность не являются

существенными для субъекта в целом.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 100

• Сильная финансовая позиция или способность доминировать в

определенном секторе отрасли, позволяющая субъекту

диктовать условия поставщикам или заказчикам, которые могут

привести к сделкам на ненадлежащих условиях или условиях,

отличных от тех, которые обычно устанавливаются между

независимыми сторонами.

• Активы, обязательства, доходы или расходы, основанные на

значительных оценках с использованием субъективных

суждений или неопределенностей, которые трудно

подтвердить.

• Значительные, необычные, или сложные операции, особенно,

операции, совершенные ближе к концу периода, вызывающие

сложные вопросы преобладания содержания над формой.

• Значительные операции, расположенные или осуществляемые в

разных странах, в юрисдикциях с различной деловой и

культурной средой.

• Необоснованное использование деловых посредников.

• Наличие значительных банковских счетов или филиалов и

дочерних компаний в налоговых гаванях, по которым нет

четкого коммерческого обоснования.

Отсутствие эффективного мониторинга работы руководства субъекта

по следующим причинам:

• Руководство субъекта в лице одного человека или небольшой

группы (кроме субъектов, которые управляются владельцем) без

компенсирующих средств контроля.

• Отсутствие эффективного надзора со стороны лиц, наделенных

руководящими полномочиями, над процессом представления

финансовой отчетности и системой внутреннего контроля.

Сложная или нестабильная организационная структура, о наличии

которой свидетельствуют следующие признаки:

• Трудности в определении организации или лиц, владеющих

контрольным пакетом акций субъекта.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

101 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Излишне сложная организационная структура,

характеризующаяся участием субъектов с необычной формой

собственности или наличием нестандартных уровней руководства

субъекта.

• Большая текучка среди членов старшего руководства субъекта,

советников по юридическим вопросам или лиц, наделенных

руководящими полномочиями.

Компоненты системы внутреннего контроля являются

недостаточными по следующим причинам:

• Ненадлежащий мониторинг функционирования средств

контроля, включая автоматизированные средства контроля и

средства контроля над представлением промежуточной

финансовой отчетности (если требуется отчетность для

внешних пользователей).

• Большая текучесть кадров или наем неэффективного

персонала в бухгалтерию, службу внутреннего аудита или

департамент информационных технологий.

• Неэффективная бухгалтерская и информационная система,

включая ситуации, связанные со значительными недостатками

системы внутреннего контроля

Умонастроение/способность оправдать свои действия

• Неэффективное информирование, внедрение, поддержка или

надзор за соблюдением этических ценностей или

стандартов субъекта со стороны руководства субъекта или

распространение ненадлежащих этических ценностей или

стандартов.

• Излишне активное участие или озабоченность членов руководства

субъекта, не связанных с финансовыми вопросами, при выборе

учетной политики или определении значительных оценок.

• Наличие известных фактов нарушения законов о ценных бумагах

или каких-либо других законов или нормативных актов, исков

против субъекта, его старшего руководства субъекта или лиц,

наделенных руководящими полномочиями, содержащих

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 102

обвинения в мошенничестве или нарушении законодательства и

нормативных актов.

• Излишний интерес руководства субъекта в поддержании или

увеличении цен на акции или определенного уровня доходов.

• Практика, когда руководство субъекта принимает обязательства

перед аналитиками, кредиторами и прочими третьими сторонами

по выполнению агрессивных или нереальных прогнозов.

• Неспособность руководства субъекта своевременно исправить

известные существенные недостатки в системе внутреннего

контроля.

• Заинтересованность руководства субъекта в использовании

ненадлежащих способов снижения признаваемых доходов в

налоговых целях.

• Низкие моральные ценности старшего руководства субъекта.

• Владелец-управляющий не делает различий между личными и

деловыми операциями.

• Споры между акционерами в субъектах с закрытой структурой

собственности.

• Постоянные попытки руководства субъекта обосновать

маргинальный или ненадлежащий учет на основе существенности.

• Натянутые отношения между руководством субъекта и

текущим или бывшим аудитором, например:

○ Частые споры с текущим или бывшим аудитором по

вопросам бухгалтерского учета, аудита или отчетности.

○ Необоснованные требования, предъявляемые к аудитору,

например, необоснованные временные ограничения в

отношении завершения аудита или выпуска аудиторского

отчета (заключения).

○ Ограничения, накладываемые на аудитора, неправомерно

ограничивающие доступ к лицам или информации или

возможность эффективного информирования лиц,

наделенных руководящими полномочиями.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

103 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

○ Доминирующее поведение руководства субъекта при решении

вопросов с аудиторами, особенно, попытки повлиять на

масштаб аудиторской работы или отбор и повторное

назначение персонала, назначенного для выполнения

соглашения по аудиту или консультаций по такому

соглашению.

Факторы риска, связанные с искажениями, возникающими

вследствие незаконного присвоения активов

Факторы риска, связанные с искажениями, возникающими по причине

незаконного присвоения активов, также классифицируются на основе

трех условий, которые обычно отмечаются при возникновении

мошенничества: (а) стимулы/давление, (б) возможности, (в)

умонастроение/способность оправдать (рационализировать) свои

действия. Некоторые факторы риска, связанные с искажениями,

возникающими при представлении мошеннической финансовой

отчетности, могут также присутствовать при возникновении искажений

по причине незаконного присвоения активов. Например, отсутствие

эффективного мониторинга работы руководства субъекта и недостатки

системы внутреннего контроля могут отмечаться при наличии

искажений как по причине представления мошеннической финансовой

отчетности, так и по причине незаконного присвоения активов. Ниже

представлены примеры факторов риска, связанных с искажениями,

возникающими по причине незаконного присвоения активов.

Стимулы/давление

Личные финансовые обязательства могут создать давление на

руководство субъекта или сотрудников субъекта, имеющих доступ к

денежным средствам или другим активам, подверженным кражам с

целью незаконного присвоения таких активов.

Неблагоприятные отношения между субъектом и сотрудниками,

имеющими доступ к денежным средствам или другим активам,

подверженным кражам, могут мотивировать этих сотрудников на

незаконное присвоение таких активов. Например, неблагоприятные

отношения могут быть обусловлены следующими факторами:

• Известное или ожидаемое сокращение сотрудников.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 104

• Недавние или ожидаемые изменения в планах по оплате труда и

вознаграждению сотрудников.

• Поощрения, компенсации или прочие вознаграждения,

несоответствующие ожиданиям.

Возможности

Определенные характеристики или обстоятельства могут увеличить

подверженность активов незаконному присвоению. Например,

возможность незаконного присвоения активов увеличивается при

условии:

• Наличие крупных сумм денежных средств в кассе или операций с

наличными денежными средствами.

• Наличие запасов, небольших по размерам, но имеющих высокую

стоимость или пользующихся большим спросом.

• Легко конвертируемые активы, например, облигации на

предъявителя, бриллианты или компьютерные чипы.

• Наличие небольших по размеру основных средств, которые можно

легко реализовать или в отношении которых отсутствует

очевидная идентификация прав собственности.

Неадекватная система внутреннего контроля над активами может

увеличить вероятность незаконного присвоения этих активов.

Например, незаконное присвоение активов может возникнуть по

следующим причинам:

• Ненадлежащее распределение обязанностей или независимые

проверки.

• Ненадлежащий надзор за расходами старшего руководства

субъекта, например, командировочные расходы и прочие

возмещаемые суммы.

• Ненадлежащий надзор со стороны руководства субъекта за

сотрудниками, отвечающими за активы, например,

ненадлежащий надзор или мониторинг отдаленных

подразделений.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

105 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Ненадлежащая проверка претендентов на позиции с доступом к

активам.

• Ненадлежащее ведение учета в части активов.

• Ненадлежащая система авторизации и утверждения операций

(например, при покупке).

• Ненадлежащие физические меры защиты в отношении

наличных денежных средств, инвестиций, запасов или

основных средств.

• Отсутствие полных и своевременных сверок активов.

• Отсутствие своевременной и надлежащей документации по

операциям, например, учет возврата товаров.

• Отсутствие обязательного отпуска сотрудников, выполняющих

ключевые контрольные функции.

• Неадекватные представления руководства субъекта об

информационных технологиях, что позволяет сотрудникам

подразделений информационных технологий неправомерно

использовать активы.

• Ненадлежащие средства контроля прав доступа к

автоматизированным записям, включая средства контроля и

проверки протоколов событий компьютерной системы.

Умонастроение/способность оправдать свои действия

• Игнорирование необходимости мониторинга или снижения

рисков, связанных с неправомерным использованием активов.

• Непринятие средств внутреннего контроля над незаконным

присвоением активов в результате игнорирования существующих

средств контроля или неспособности устранить известные

недостатки системы внутреннего контроля.

• Поведение, указывающее на неудовольствие или

неудовлетворенность субъектом или его отношением к

сотруднику.

• Изменения в поведении или стиле жизни, которые могут указывать

на незаконное присвоение активов.

• Терпимость в отношении незначительных краж.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 106

Приложение 2

(См. Параграф A40)

Примеры возможных аудиторских процедур в

отношении оцененных рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством

Ниже представлены примеры возможных аудиторских процедур в

отношении оцененных рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством, которые являются результатом как

представления мошеннической финансовой отчетности, так и

незаконного присвоения активов. Хотя эти процедуры затрагивают

широкий спектр ситуаций, они являются только примерами и,

соответственно, не могут рассматриваться как наиболее подходящие

или необходимые в каждой ситуации. Порядок, в котором

представлены примеры факторов риска, также не отражает их важность

или частоту возникновения.

Рассмотрение на уровне утверждений

Конкретные подходы в отношении аудиторской оценки рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством, варьируются в

зависимости от типов или сочетаний факторов риска мошенничества

или указанных условий, сальдо счетов, классов операций,

раскрытий и утверждений, на которые они могут повлиять.

Ниже представлены конкретные примеры подходов:

• Посещение подразделений или выполнение определенных

тестов внезапно и без предварительного объявления. Например,

наблюдение за инвентаризацией в подразделениях, где присутствие

аудитора не было объявлено заранее или внезапная

инвентаризация наличных денежных средств на определенную

дату.

• Требование проведения инвентаризации на конец отчетного

периода или на дату ближе к концу периода с целью снижения

риска манипулирования сальдо в период между датой завершения

инвентаризации и концом отчетного периода.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

107 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Изменение аудиторского подхода в текущем году. Например,

устные контакты с основными поставщиками и заказчиками в

дополнение к отправке письменных подтверждений, запросов на

подтверждение определенной стороне в рамках организации, а

также поиск дополнительной или другой информации.

• Выполнение детального обзора корректировочных проводок на

конец квартала или конец года и исследование всех выявленных

необычных по характеру или по сумме корректировок.

• Исследование возможностей связанных сторон и источников

финансовых ресурсов, обеспечивающих выполнение операции, в

отношении значительных и необычных операций, особенно,

операций, которые проводятся в конце года или ближе к нему.

• Выполнение аналитических процедур проверки по существу с

использованием дезагрегированной информации. Например,

сравнение продаж и себестоимости продаж по подразделениям,

направлениям бизнеса или месяцам с ожиданиями,

рассчитанными аудиторами.

• Проведение опроса персонала, работающего на участках, по

которым был выявлен риск существенных искажений,

вызванных мошенничеством, с целью получения их мнения о

риске и о том, отвечают ли средства контроля риску.

• Если финансовая отчетность одной или более дочерних

компаний, подразделений, или филиалов аудируется другими

аудиторами, обсуждение с этими аудиторами масштаба работы,

которую необходимо выполнить в отношении рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством,

которые являются результатом операций между этими

компонентами.

• Если работа экспертов становится значительной в отношении

определенной статьи финансовой отчетности, по которой

присутствует высокий риск искажений, вызванных

мошенничеством, выполнение дополнительных процедур,

относящихся к некоторым или всем допущениям, методам или

выводам экспертов с целью определения обоснованности

выводов или привлечение другого эксперта для этих целей.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 108

• Выполнение аудиторских процедур для анализа выбранных

статей баланса на начало периода ранее аудированной

финансовой отчетности для оценки того, насколько

предусмотрительно и оправданно были сделаны расчетные

оценки и суждения по определенным вопросам, например,

резерву на возврат товара.

• Выполнение процедур по счетам или сверкам, подготовленным

субъектом, включая рассмотрение сверок, выполненных по

промежуточным периодам.

• Использование КПА, таких как извлечение данных для

тестирования отклонений в совокупности.

• Тестирование правильности компьютерных записей и

транзакций.

• Поиск дополнительных аудиторских доказательств из

источников, находящихся за пределами аудируемого субъекта.

Конкретные подходы – искажения, возникающие в

результате представления мошеннической финансовой

отчетности

Примеры подходов к аудиторской оценке риска существенных

искажений, вызванных представлением мошеннической финансовой

отчетности, представлены ниже.

Признание дохода

• Выполнение аналитических процедур по существу в отношении

доходов, используя дезагрегированную информацию, например,

сравнение дохода, отраженного по месяцам, по линиям

продукции или сегментам бизнеса в течение текущего отчетного

периода, со сравнительными показателями прошлых периодов. КПА

могут быть полезными при определении необычных или

неожиданных доходов или операций.

• Подтверждение поставщиками определенных условий контракта и

отсутствия дополнительных соглашений, так как такие условия или

соглашения могут повлиять на надлежащее ведение учета, а

обоснование скидок или периода, к которому они относятся, часто

не документируется надлежащим образом. Например, критерии

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

109 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

приемки, условия доставки и оплаты, отсутствие будущих или

непогашенных обязательств перед поставщиками, право возврата

продукции, гарантированная сумма перепродажи, условия

отказа или возвращения сумм часто относятся к таким случаям.

• Опрос персонала субъекта по маркетингу и реализации или

внутреннего юрисконсульта по вопросам реализации или отгрузки,

которые осуществляются ближе к концу периода, а также о

сведениях, которыми располагают указанные лица, о любых

необычных условиях, связанных с этими операциями.

• Физическое присутствие в одном или более подразделениях на

конец периода с целью наблюдения за отгрузкой товаров или за

подготавливаемыми для отгрузки товарами (или возвратом,

ожидающим обработки) и выполнение других процедур по

«отсечению» реализации и запасов.

• В случае если операции, приносящие доход, инициируются,

обрабатываются и отражаются в электронной форме, тестирование

средств контроля с целью определения того, обеспечивают ли

они уверенность в существовании отраженной операции и ее

надлежащем отражении.

Количество запасов

• Проверка записей субъекта по запасам с целью определения

расположения или статей, требующих специального подхода при

проведении инвентаризации или после нее.

• Наблюдение за проведением инвентаризации в определенных

подразделениях без предварительного уведомления или проведение

инвентаризации во всех подразделениях на одну дату.

• Проведение инвентаризации на конец отчетного периода или ближе

к нему с целью снижения риска манипулирования в течение

периода между инвентаризацией и концом отчетного периода.

• Выполнение дополнительных процедур в ходе наблюдения за

проведением инвентаризации, например, более тщательная

проверка содержания коробок, способа складирования запасов

(например, показное складирование) или маркировки, а также

качества (например, чистота, сорт или концентрация) жидкостей,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 110

таких как парфюмерия или химические препараты. В этом

отношении может понадобиться использование работы экспертов.

• Сравнение количества запасов за текущий период с прошлыми

периодами по классам или категориям запасов, расположению или

прочим критериям, или сравнение количества запасов по

инвентаризации с записями в системе непрерывного учета запасов.

• Использование КПА для тестирования компиляции результатов

инвентаризации – например, сортировка по кодовой метке для

тестирования средств контроля кодов или по серийным номерам

для тестирования возможности упущения или дублирования статей.

Оценки руководства субъекта

• Использование работы экспертов для независимой оценки с целью

сравнения с оценками руководства субъекта.

• Расширение круга опрашиваемых лиц, не являющихся членами

руководства субъекта и бухгалтерии, для подтверждения

способности и намерения руководства субъекта выполнить свои

планы, связанные с оценками.

Конкретные подходы – искажения, вызванные незаконным

присвоением активов

Разные обстоятельства диктуют применение разных подходов. Обычно

аудиторский подход в отношении риска существенного искажения,

вызванного мошенничеством, которое является результатом

незаконного присвоения активов, затрагивает определенные сальдо

счетов и классы операций. Хотя некоторые аудиторские подходы,

указанные выше в двух категориях, могут применяться в данных

обстоятельствах, масштаб работ зависит от специфической

информации о выявленном риске незаконного присвоения.

Примеры подходов в отношении аудиторской оценки рисков

существенных искажений, вызванных незаконным присвоением активов,

представлены ниже:

• Инвентаризация наличных денежных средств или ценных бумаг на

конец года или ближе к этой дате.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

111 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Подтверждение непосредственно поставщиками информации по

счету (включая кредитовые авизо, возврат товаров, и даты платежей)

за аудируемый период.

• Анализ восстановления списанных счетов.

• Анализ недостачи запасов по подразделениям и видам продукции.

• Сравнение основных коэффициентов по запасам с отраслевыми

нормами.

• Обзор подтверждающей документации по сокращению запасов в

системе непрерывного учета запасов.

• Выполнение компьютерной сверки списка поставщиков со списком

сотрудников с целью выявления совпадения адресов или номеров

телефонов.

• Выполнение компьютерного поиска записей по оплате труда с целью

выявления дублирующихся адресов, идентификационных

номеров сотрудников, номеров налоговых органов или банковских

счетов.

• Обзор личных дел лиц, по деятельности которых не остается или

остается мало доказательств, например, недостаточная оценка

результатов.

• Анализ скидок при продаже и возврате на наличие необычных

условий или тенденций.

• Подтверждение специфических статей контрактов с третьими

сторонами.

• Получение доказательств выполнения контрактов в соответствии с их

условиями.

• Обзор обоснованности крупных и необычных расходов.

• Обзор наличия разрешений на займы старшему руководству субъекта и

связанным сторонам и балансов таких займов.

• Обзор уровня и обоснованности отчетов по расходам, представленным

старшим руководством субъекта.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 112

Приложение 3

(См. Параграф A48)

Примеры обстоятельств, указывающих на

вероятность мошенничества

Ниже представлены примеры обстоятельств, которые могут указывать

на возможность существенного искажения финансовой отчетности в

связи с мошенничеством.

Отклонения в бухгалтерских записях, включая следующее:

• Операции, не отраженные полностью и своевременно или

отраженные ненадлежащим образом в части суммы, отчетного

периода, классификации или политики субъекта.

• Неподтвержденные или неутвержденные сальдо или операции.

• Корректировки в последнюю минуту, которые значительно влияют

на финансовые результаты.

• Доказательства доступа сотрудников к системам и записям,

которые не являются необходимыми для выполнения их

обязанностей.

• Подсказки или жалобы, полученные аудитором о случаях

возможного мошенничества.

Противоречивые или отсутствующие доказательства, включая

следующее:

• Отсутствующие документы.

• Измененные документы.

• Недоступность оригиналов документов, представленных в виде

ксерокопий или переданных в электронном виде, если

предполагается существование этих оригиналов.

• Значительные необъясненные статьи по сверке.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

113 МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Необычные изменения в балансовом отчете, тенденциях, или

важных финансовых коэффициентах или отношениях, например,

быстрый рост дебиторской задолженности по сравнению с

доходами.

• Несогласованные, расплывчатые или нереальные ответы

руководства субъекта или сотрудников при проведении опросов или

аналитических процедур.

• Необычные отклонения между записями руководства субъекта и

ответами в подтверждениях.

• Большое количество кредитовых проводок и прочих корректировок

счетов дебиторской задолженности.

• Необъясненные или недостаточно объясненные различия между

субсчетами дебиторской задолженности и контрольным счетом или

между подтверждениями от дебиторов и субсчетами дебиторской

задолженности.

• Отсутствующие или несуществующие погашенные чеки, если

погашенные чеки должны быть возвращены субъекту вместе с

банковской выпиской.

• Недостающие запасы или физические активы на значительные

суммы.

• Недоступные или отсутствующие электронные доказательства, не

согласующиеся с политикой или процедурами субъекта по

сохранению документов.

• Излишние или недостаточные ответы на подтверждения по

сравнению с ожиданиями.

• Неспособность предоставить доказательства тестирования ранее

внедренных ключевых систем и изменений в программах, а также

деятельности в текущем году по изменению и внедрению систем.

Проблематичные или необычные отношения между аудитором и

руководством субъекта, включая следующее:

• Отказ в предоставлении доступа к записям, производственным

мощностям, определенным сотрудникам, заказчикам, поставщикам

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 114

или прочим лицам, от которых необходимо получить аудиторские

доказательства.

• Необоснованное давление по срокам решения сложных или

спорных вопросов со стороны руководства субъекта.

• Жалобы со стороны руководства субъекта на проведение аудита

или запугивание руководством субъекта членов команды по

проекту, в частности, в связи с критической аудиторской оценкой

аудиторских доказательств или при решении потенциальных

разногласий с руководством субъекта.

• Необычные задержки с предоставлением требуемой информации.

• Нежелание обеспечить доступ аудитору к основным электронным

файлам для тестирования при помощи КПА.

• Отказ в предоставлении доступа к основным операциям, персоналу

и оборудованию, связанным с ИТ, включая персонал по

обеспечению безопасности, функционированию и разработке

систем.

• Нежелание добавить или пересмотреть раскрытия в финансовой

отчетности с целью достижения большей полноты и понятности.

• Нежелание своевременно решать вопросы, связанные с

выявленными недостатками системы внутреннего контроля.

Прочие вопросы:

• Нежелание руководства субъекта разрешить аудитору лично

встретиться с лицами, наделенными руководящими полномочиями.

• Учетная политика, не соответствующая отраслевым нормам.

• Частые изменения в расчетных оценках, не обоснованные

изменениями в обстоятельствах.

• Терпимость в отношении отклонений от кодекса поведения

субъекта.

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 115

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 260

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ОБМЕН ИНФОРМАЦИЕЙ С ЛИЦАМИ,

НАДЕЛЕННЫМИ РУКОВОДЯЩИМИ

ПОЛНОМОЧИЯМИ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА .............................................. 1-3

Дата вступления в силу 4

Цели ............................................................................................. 5

Определения ....................................................................................... 6

Требования

Лица, наделенные руководящими полномочиями.................... 7-9

Вопросы для информирования ........................................................ 10-13

Процесс передачи информации 14-18

Документация.................................................................................... 19

Руководство по применению и пояснительный материал

Функция информирования A1-A4

Лица, наделенные руководящими полномочиями A5-A12

Вопросы для информирования A13-A31

Процесс передачи информации A33-A48

Документация A49

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 116

Приложение 1: Специфические требования [Предлагаемого] МСКК 1

(Предложенного в новой редакции) и других МСА,

затрагивающих вопросы обмена информацией с лицами,

наделенными руководящими полномочиями

Приложение 2: Качественные аспекты учетной практики

Международный стандарт аудита (МСА) 260 (Пересмотренный и

предложенный в новой редакции) «Обмен информацией с лицами,

наделенными руководящими полномочиями» должен рассматриваться

вместе с [предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и проведение

аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 117

Введение

Область применения данного МСА

1. Данный Международный стандарт аудита (МСА) посвящен

обязанности аудитора производить обмен информацией с лицами,

наделенными руководящими полномочиями, в отношении аудита

финансовой отчетности. Хотя данный МСА применяется

независимо от структуры управления или размера субъекта, его

специфические аспекты применяются в случаях, когда все лица,

наделенные руководящими полномочиями, вовлечены в процесс

управления субъектом, а также в случае с котируемыми

субъектами. Данный МСА не устанавливает требования касательно

коммуникации аудитора с руководством субъекта или владельцами

субъекта, если они также не наделены руководящими

полномочиями.

2. Данный МСА составлен с точки зрения аудита финансовой

отчетности, но может также быть применен, при определенной

адаптации, к аудиту другой исторической финансовой

информации, когда лица, наделенные руководящими

полномочиями, отвечают за надзор над подготовкой и

представлением другой исторической финансовой информации.

3. Признавая важность эффективного двухстороннего обмена

информацией в ходе аудита финансовой отчетности, данный МСА

служит комплексной основой для информационного

взаимодействия аудитора с лицами, наделенными руководящими

полномочиями, и идентифицирует некоторые конкретные аспекты,

о которых необходимо проинформировать такие лица.

Дополнительные вопросы, о которых необходимо

проинформировать лица, наделенные руководящими

полномочиями, помимо требований данного МСА, указаны в

других МСА (см. Приложение 1). Кроме этого, аудитор может

быть обязан предоставлять информацию по вопросам, в отношении

которых данный МСА или другие МСА подобных требований не

выдвигают, например, в соответствии с законодательством или

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 118

нормативными актами, в соответствии с соглашением с субъектом,

или в соответствии с дополнительными требованиями,

применимыми к соглашению, например, стандартами

национальной профессиональной организации бухгалтеров. Ни

одно положение данного МСА не запрещает аудитору

информировать лица, наделенные руководящими полномочиями, о

любых других вопросах. (См. Параграфы A28-A31)

Дата вступления в силу

4. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или

после этой даты.

Цели

5. Цели аудитора:

(a) Четко проинформировать лица, наделенные руководящими

полномочиями, об обязанностях аудитора в связи с аудитом

финансовой отчетности и предоставить краткий обзор

запланированного масштаба и сроков выполнения аудита;

(б) Получить информацию, значимую для аудита, от лиц,

наделенных руководящими полномочиями;

(в) Предоставлять лицам, наделенным руководящими

полномочиями своевременные наблюдения, полученные в

результате аудита, которые являются значимыми и связаны

с обязанностями таких лиц по надзору за процессом

подготовки и представления финансовой отчетности; и

(г) Содействовать эффективному двухстороннему обмену

информацией между аудитором и лицами, наделенными

руководящими полномочиями. (См. Параграфы A1-A4)

Определения

6. В целях МСА следующие термины имеют значение, указанное

ниже:

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

119 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(a) Лица, наделенные руководящими полномочиями – лицо(а)

или организация(и) (например, организации, выполняющие

функции доверительного управляющего), отвечающие за

надзор над стратегическим направлением субъекта и

обязательствами, связанными с представлением отчетности

субъекта. Это включает надзор за процессом подготовки

финансовой отчетности. Для некоторых субъектов в

некоторых юрисдикциях в состав лиц, наделенных

руководящими полномочиями, входит управленческий

персонал, например, исполнительные члены органов

управления субъекта, работающего в государственном или

частном секторе, или собственник-управляющий. В

некоторых случаях лица, наделенные руководящими

полномочиями, отвечают за утверждение 56 финансовой

отчетности субъекта (в других случаях эта обязанность

возлагается на руководство субъекта). Для обсуждения

разнообразия структур управления см. параграфы A5-A12.

(б) Руководство субъекта – лицо(а), отвечающее за управление

операционной деятельностью субъекта. Для некоторых

субъектов в некоторых юрисдикциях в состав руководства

субъекта входят все или часть лиц, наделенных

руководящими полномочиями, например, исполнительные

члены правления или собственник-управляющий.

Руководство субъекта отвечает за подготовку финансовой

отчетности под надзором лиц, наделенных руководящими

полномочиями, и в некоторых случаях руководство субъекта

также отвечает за утверждение 57 финансовой отчетности

субъекта (в других случаях эта обязанность возлагается на

лица, наделенные руководящими полномочиями).

56 Как описано в параграфе [А43] [предлагаемого] МСА 700 (Предложенного в новой

редакции) «Отчет (заключение) независимого аудитора по финансовой отчетности общего

назначения», ответственность за утверждение в данном контексте означает полномочия

сделать вывод о том, что все отчеты, которые составляют финансовую отчетность,

включая примечания к ним, были подготовлены.

57 См. сноску 1.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 120

Требования

Лица, наделенные руководящими полномочиями

7. Аудитор должен определить соответствующее лицо(а) в рамках

структуры управления субъекта, которому передавать

информацию. (См. Параграфы A5-A8)

Обмен информацией с подгруппой лиц, наделенных руководящими

полномочиями

8. Если аудитор поддерживает связь с подгруппой лиц, наделенных

руководящими полномочиями, например, с комитетом по аудиту

или каким-либо физическим лицом, аудитор должен определить,

должен ли аудитор также информировать управляющий орган.

(См. Параграфы A9-A11)

Случаи, когда все лица, наделенные руководящими полномочиями,

вовлечены в процесс управления субъектом

9. В некоторых случаях, все лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом,

например, малый бизнес, где единственный владелец управляет

субъектом и больше ни у кого нет полномочий управления. В этих

случаях, если информация о вопросах, требуемых данным МСА,

была передана лицам, в ходящим в состав руководства субъекта, и

те же самые лица также выполняют функции управления, аудитор

не должен передавать ту же самую информацию тем же самым

лицам, которые теперь выступают в роли управления. Эти вопросы

отмечены в параграфе 12 (в). Аудитор, тем не менее, должен

удостовериться, что, информируя лиц, входящих в состав

руководства субъекта, он соответственно информирует также и тех

лиц, которых аудитор обязан информировать как лиц, наделенных

руководящими полномочиями. (См. Параграф A12)

Вопросы для информирования

Обязанности аудитора в связи с аудитом финансовой отчетности

10. Аудитор должен проинформировать лиц, наделенных

руководящими полномочиями, об обязанностях аудитора в связи с

аудитом финансовой отчетности, включая, что:

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

121 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(a) Аудитор несет ответственность за формирование и

выражение мнения относительно финансовой отчетности,

которая была подготовлена руководством субъекта под

надзором лиц, наделенных руководящими полномочиями; и

(б) Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство

субъекта или лица, наделенные руководящими

полномочиями, от их обязанностей. (См. Параграфы A13-

A14)

Запланированный масштаб и сроки проведения аудита

11. Аудитор должен предоставить лицам, наделенным руководящими

полномочиями, краткий обзор запланированного масштаба и

сроков выполнения аудита. (См. Параграфы A15-A19)

Значительные результаты аудита

12. Аудитор должен проинформировать лица, наделенные

руководящими полномочиями: (См. Параграф A20)

(a) О взглядах аудитора на значительные качественные аспекты

учетной практики субъекта, включая учетную политику,

расчетные оценки и раскрытия в финансовой отчетности. В

случае необходимости аудитор должен объяснить лицам,

наделенным руководящими полномочиями, почему аудитор

считает какой-либо значительный метод бухгалтерского

учета, который является приемлемым согласно применимой

основе представления финансовой отчетности, не самым

подходящим при конкретных обстоятельствах субъекта;

(См. Параграф A21)

(б) О значительных трудностях, если таковые имеются, с

которыми аудитор столкнулся в ходе аудита; (См. Параграф

A22)

(в) Кроме случаев, когда лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом:

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 122

(i) О существенных недостатках, если таковые имеются,

в организации, внедрении или эффективности

функционирования системы внутреннего контроля,

которые попали в поле зрения аудитора и о которых

было сообщено руководству субъекта согласно

требованиям МСА 315 (Предложенного в новой

редакции)58 или МСА 330 (Предложенного в новой

редакции)59;

(ii) О значительных вопросах, если таковые имеются,

возникших в ходе аудита, которые обсуждались или

были предметом корреспонденции с руководством

субъекта; (См. Параграф A23)

(iii) О письменных представлениях, запрашиваемых

аудитором; и

(г) О других вопросах, если таковые имеются, возникших в

ходе аудита, которые, согласно профессиональному

суждению аудитора, являются значимыми для надзора за

процессом подготовки и представления финансовой

отчетности. (См. Параграф A24)

Независимость аудитора

13. В случае с котируемыми субъектами аудитор должен

проинформировать лица, наделенные руководящими

полномочиями: (См. Параграфы A25-A27)

(a) О заявлении о том, что команда по проекту и другие

сотрудники фирмы, сообразно обстоятельствам, фирма и,

если применимо, сетевые фирмы соблюдают

соответствующие этические требования относительно

независимости; и

58 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды», параграф 32.

59 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на

оцененные риски», параграф 19.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

123 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(б) (i) Обо всех отношениях и прочих вопросах,

возникающих между фирмой, сетевыми фирмами, и

субъектом, которые, согласно профессиональному

суждению аудитора, могут обоснованно

расцениваться как имеющие отношение к

независимости. Такие отношения и вопросы

включают совокупный гонорар, начисленный в

течение периода, охваченного финансовой

отчетностью, за аудиторские и неаудиторские услуги,

оказанные фирмой и сетевыми фирмами субъекту и

компонентам, которые находятся под контролем

субъекта. Такой гонорар должен быть распределен по

категориям так, чтобы помочь лицам, наделенным

руководящими полномочиями, в оценке эффекта

услуг на независимость аудитора; и

(ii) Соответствующие меры предосторожности, которые

были применены с целью устранения выявленных

угроз независимости или уменьшения их до

приемлемого уровня.

Процесс передачи информации

Установление процесса передачи информации

14. Аудитор должен проинформировать лица, наделенные

руководящими полномочиями, о форме, сроках, и ожидаемом

общем содержании сообщений. (См. Параграфы A32-A40)

Формы передачи информации

15. Аудитор должен передавать информацию в письменной форме

лицам, наделенным руководящими полномочиями, касательно

значительных результатов аудита, когда, согласно

профессиональному суждению аудитора, устные сообщения не

являются адекватной формой передачи информации. Письменные

сообщения не обязательно должны включать все вопросы,

возникшие в ходе аудита. (См. Параграфы A41-A43)

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 124

16. Аудитор должен передавать информацию в письменной форме

лицам, наделенным руководящими полномочиями, касательно

независимости аудитора, когда таковое требуется в соответствии с

параграфом 13.

Время передачи информации

17. Аудитор должен передавать информацию лицам, наделенным

руководящими полномочиями, на своевременной основе. (См.

Параграфы A44-A45)

Адекватность процесса передачи информации

18. Аудитор должен установить, был ли двухсторонний обмен

информацией между аудитором и лицами, наделенными

руководящими полномочиями, адекватным с точки зрения

аудита. Если нет, то аудитор должен оценить последствия, если

таковые имеются, для оценки аудитором рисков существенных

искажений и возможности получить достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство, а также предпринять

соответствующие действия. (См. Параграфы A46-A48)

Документация

19. Если вопросы, передача информации по которым требуется

данным МСА, передаются в устной форме, аудитор должен

задокументировать такие вопросы, а также когда и кому они

были переданы. Если информация по соответствующим

вопросам передается в письменной форме, аудитор должен

сохранить копию сообщений как часть аудиторской

документации. (См. Параграф A49)

***

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

125 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Руководство по применению и пояснительный материал

Функция информирования (См. Параграф. 5)

A1. Данный МСА посвящен, прежде всего, передаче информации

аудитором лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Однако, эффективный двухсторонний обмен информацией важен

для обеспечения:

(a) Понимания аудитором и лицами, наделенными

руководящими полномочиями, вопросов, связанных с

аудитом в контексте конструктивных рабочих отношений и

их установления. Эти отношения развиваются в условиях

сохранения аудитором независимости и объективности;

(б) Получения аудитором информации, значимой для аудита, от

лиц, наделенных руководящими полномочиями. Например,

лица, наделенные руководящими полномочиями, могут

помочь аудитору в получении представления о субъекте и

его среде, в определении соответствующих источников

аудиторского доказательства, и в предоставлении

информации об определенных операциях или событиях; и

(в) Выполнения лицами, наделенными руководящими

полномочиями, своих обязанностей по надзору за процессом

подготовки и представления финансовой отчетности, таким

образом, уменьшая риски существенных искажений

финансовой отчетности.

A2. Хотя аудитор несет ответственность за передачу информации по

вопросам, требуемым данным МСА, руководство субъекта также

обязано информировать лица, наделенные руководящими

полномочиями об аспектах, имеющих значение для управления.

Информирование аудитором не освобождает руководство субъекта

от этой обязанности. Аналогичным образом, информирование

руководством субъекта лиц, наделенных руководящими

полномочиями, о вопросах, которые обязан сообщать аудитор, не

освобождает аудитора от обязанности передавать такую

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 126

информацию. Передача информации по этим вопросам

руководством субъекта может, однако, повлиять на форму или

время информирования аудитором лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

A3. Четкое информирование об определенных вопросах,

предусмотренных МСА, является неотъемлемой частью каждого

аудита. МСА, однако, не требуют, чтобы аудитор выполнял

процедуры специально, чтобы идентифицировать любые другие

вопросы с целью информирования лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

Ограничения, накладываемые законодательством и регулирующими

органами на передачу информации лицам, наделенным руководящими

полномочиями

A4. Законодательство или нормативные акты могут ограничить

передачу аудитором информации по определенным вопросам

лицам, наделенным руководящими полномочиями. Например,

законодательство или нормативные акты могут специально

запрещать передачу информации или какое-либо другое действие,

которое могло бы нанести ущерб расследованию, проводимому

соответствующим органом по фактическому или подозреваемому

противоправному действию. При некоторых обстоятельствах

потенциальные конфликты между обязательствами аудитора

соблюдать конфиденциальность и обязательствами передавать

информацию могут оказаться довольно сложными. В таких

случаях аудитор может рассмотреть необходимость получения

юридической консультации.

Лица, наделенные руководящими полномочиями (См. Параграф 7)

A5. Структуры управления различаются в зависимости от конкретной

юрисдикции или субъекта, отражая культурную и правовую

среду, а также размер и структуру собственности субъекта.

Например:

• В некоторых юрисдикциях существует наблюдательный

совет (который в целом или по-преимуществу не является

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

127 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

исполнительным органом), который юридически отделен от

правления (исполнительного органа) (двухуровневая

структура правления). В других юрисдикциях и надзорная и

исполнительная функции юридически возложены на один,

или унитарный, орган (одноуровневая структура правления).

• В некоторых субъектах лица, наделенные руководящими

полномочиями, занимают должности, которые являются

неотъемлемой частью юридической структуры субъекта,

например, директоров компании. В других, например,

некоторых правительственных субъектах, управление

возложено на орган, который не является частью субъекта.

• В некоторых случаях некоторые или все лица, наделенные

руководящими полномочиями, вовлечены в процесс

управления субъектом. В других случаях в состав лиц,

наделенных руководящими полномочиями, и руководства

субъекта входят разные люди.

A6. В большинстве субъектов управление является коллективной

ответственностью управляющего органа, такого как совет

директоров, наблюдательный совет, партнеры, владельцы,

управленческий комитет, совет управляющих, доверительных

управляющих, или лиц с эквивалентными полномочиями. В

некоторых малых субъектах, однако, управление может быть

возложено на одно лицо, например, на собственника-

управляющего, если нет никаких других владельцев, или

единственного доверительного управляющего. Если управление

является коллективной ответственностью, на подгруппу, такую как

комитет по аудиту или даже на физическое лицо, может быть

возложено выполнение определенных задач с целью содействия

управляющему органу в выполнении его обязанностей. В качестве

альтернативы, подгруппа или физическое лицо могут иметь

определенный, юридически установленный круг обязанностей,

которые отличаются от обязанностей управляющего органа.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 128

A7. Такое разнообразие означает, что в данном МСА невозможно

определить для всех аудитов лица, которых аудитор должен

информировать о соответствующих вопросах. Кроме того, в

некоторых случаях четкое определение соответствующих лиц,

которых необходимо информировать, представляет определенную

трудность по причине используемой нормативной базы или каких-

либо других обстоятельств соглашения, например, субъекты,

структура управления которых формально не определена, такие

как некоторые семейные предприятия, некоторые некоммерческие

организации, а также некоторые правительственные субъекты. В

таких случаях аудитор может столкнуться с необходимостью

обсудить и согласовать соответствующее лицо(а), которое

необходимо информировать, с нанимающей стороной. При

определении того, кому передавать информацию, имеет большое

значение представление аудитора о структуре и процессах

управления субъекта, полученное в соответствии с МСА 315

(Предложенным в новой редакции). Соответствующее лицо (а),

которого необходимо информировать, может меняться в

зависимости от вопроса, информация по которому будет передана.

A8. МСА 600 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

предусматривает специфические вопросы, о которых аудиторы

группы должны проинформировать лица, наделенные

руководящими полномочиями. 60 Если субъект является

компонентом группы, соответствующее лицо(а), которого

информирует аудитор компонента, зависит от обстоятельств

соглашения и вопроса, по которому будет предоставлена

информация. В некоторых случаях несколько компонентов могут

осуществлять одинаковую деятельность в рамках одной системы

внутреннего контроля и использовать одинаковую учетную

практику. Если состав лиц, наделенных руководящими

полномочиями, таких компонентов также совпадает (например,

60 МСА 600 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Специальные

соображения – аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов

отдельных компонентов)», параграфы 46-49.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

129 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

общий совет директоров), можно избежать дублирования,

информируя такие компоненты одновременно.

Обмен информацией с подгруппой лиц, наделенных руководящими

полномочиями (См. Параграф 8)

A9. При рассмотрении вопросов информирования подгруппы лиц,

наделенных руководящими полномочиями, аудитор может принять

во внимание такие вопросы, как:

• Соответствующие обязанности подгруппы и управляющего

органа.

• Характер вопроса, информация по которому должна быть

передана.

• Соответствующие требования законодательства или

регулирующих органов.

• Имеет ли подгруппа полномочия принимать меры

относительно переданной информации и может ли

предоставить дальнейшую информацию и объяснения,

которые могут потребоваться аудитору.

A10.При принятии решения о том, есть ли необходимость также

сообщить информацию, полностью или в краткой форме,

управляющему органу, аудитор может принять во внимание

оценку аудитором того, насколько эффективно и надлежащим ли

образом подгруппа передает соответствующую информацию

управляющему органу. При согласовании условий соглашения

аудитор может поднять вопрос о том, что аудитор оставляет за

собой право информировать управляющий орган, если только это

не запрещено законодательством или нормативными актами.

A11.Комитеты по аудиту (или подобные подгруппы с различными

названиями) существуют во многих юрисдикциях. И хотя их

конкретные полномочия и функции могут различаться, обмен

информацией с комитетом по аудиту, при условии существования

последнего, стал ключевым элементом в информировании

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 130

аудитором лиц, наделенных руководящими полномочиями.

Принципы надлежащего управления предполагают, что:

• Аудитор будет регулярно приглашаться на заседания

комитета по аудиту.

• Председатель комитета по аудиту и, если необходимо,

другие члены комитета по аудиту, будут поддерживать связь

с аудитором на периодической основе.

• Комитет по аудиту будет проводить заседания с аудитором

без участия руководства субъекта, по меньшей мере, раз в

год.

Случаи, когда все лица, наделенные руководящими полномочиями,

вовлечены в процесс управления субъектом (См. Параграф 9)

A12. В некоторых случаях все лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом, и

применение требований информирования соответственно

модифицируется с учетом такого положения дел. В таких случаях

обмен информацией с лицами, выполняющими обязанности

руководства субъекта, не обеспечивает надлежащего

информирования всех лиц, которым, в противном случае, аудитор

передавал бы информацию как членам управления. Например, в

компании, где все директора вовлечены в процесс управления

субъектом, некоторые из таких директоров (например, директор,

отвечающий за маркетинг) могут не располагать информацией о

значительных вопросах, которые обсуждались с другим

директором (например, директором, отвечающим за подготовку

финансовой отчетности).

Вопросы для информирования

Обязанности аудитора в связи с аудитом финансовой отчетности

(См. Параграф 10)

A13. Обязанности аудитора в связи с аудитом финансовой отчетности

часто описываются в письме-соглашении или в какой-либо другой

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

131 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

подходящей форме письменного соглашения, которое фиксирует

согласованные условия проекта. Предоставление лицам,

наделенным руководящими полномочиями, копии такого письма-

соглашения или другой подходящей формы письменного

соглашения может оказаться надлежащим способом

информирования указанных лиц о таких вопросах, как:

• Ответственность аудитора за выполнение аудита в

соответствии с МСА, который проводится с целью

выражения мнения относительно финансовой отчетности.

Следовательно, вопросы, по которым аудитор обязан

предоставлять информацию в соответствии с МСА,

включают значительные вопросы, возникающие в

результате аудита финансовой отчетности, которые

являются значимыми для лиц, наделенных руководящими

полномочиями, в рамках надзора за процессом подготовки и

представления финансовой отчетности.

• Тот факт, что МСА не требуют, чтобы аудитор разрабатывал

процедуры с целью выявления дополнительных вопросов

для информирования лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

• Если применимо, обязанность аудитора передавать

информацию по специфическим вопросам,

предусмотренным законодательством или нормативными

актами, соглашением с субъектом, или дополнительными

требованиями, применимыми к данному проекту, например,

стандартами национальной профессиональной организации

бухгалтеров.

A14.Законодательство или нормативные акты, соглашение с субъектом

или дополнительные требования, применимые к какому-либо

конкретному проекту, могут предусматривать более широкий круг

вопросов для информирования лиц, наделенных руководящими

полномочиями. Например, (a) соглашение с субъектом может

предусматривать специфические вопросы для информирования,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 132

когда такие вопросы являются результатом услуг, оказанных

фирмой или сетевой фирмой, которые не являются аудитом

финансовой отчетности; или (б) мандат аудитора государственного

сектора может предусматривать вопросы для информирования,

которые попадают в поле зрения аудитора в результате

выполнения другой работы, такой как аудит результатов

деятельности.

Запланированный масштаб и сроки выполнения аудита (См. Параграф

11)

A15. Обмен информацией относительно запланированного масштаба и

сроков выполнения аудита может:

(a) Помочь лицам, наделенным руководящими полномочиями,

лучше понять последствия работы аудитора, обсудить

проблемы риска и существенности с аудитором, и

идентифицировать любые области, в которых они могут

попросить аудитора провести дополнительные процедуры; и

(б) Помочь аудитору лучше понять субъекта и его среду.

A16. При обмене информации с лицами, наделенными руководящими

полномочиями, о запланированном масштабе и сроках выполнения

аудита, требуется осторожность, чтобы не поставить под угрозу

эффективность аудита, особенно в тех случаях, когда некоторые

или все лица, наделенные руководящими полномочиями,

вовлечены в процесс управления субъектом. Например,

информирование о характере и сроках проведения детальных

аудиторских процедур может уменьшить эффективность таких

процедур, делая их слишком предсказуемыми.

A17.Вопросы для информирования могут включать:

• Как аудитор предлагает поступить со значительными

рисками существенного искажения по причине

мошенничества или ошибки.

• Аудиторский подход к средствам внутреннего контроля,

которые являются значимыми для аудита.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

133 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Применение существенности в контексте аудита.61

A18.Другие вопросы планирования, которые может быть целесообразно

обсудить с лицами, наделенными руководящими полномочиями,

включают:

• В случае если у субъекта есть служба внутреннего аудита,

степень, в которой аудитор будет использовать работу

службы внутреннего аудита, и как внешние и внутренние

аудиторы могут наиболее эффективно сотрудничать в

конструктивной и взаимодополняющей манере.

• Взгляды лиц, наделенных руководящими полномочиями, на:

o Соответствующее лицо(а) в структуре управления

субъекта, с которому будет предоставляться

информация.

o Распределение обязанностей между лицами,

наделенными руководящими полномочиями, и

руководством субъекта.

o Цели и стратегии субъекта, а также соответствующие

предпринимательские риски, которые могут привести

к существенным искажениям.

o Вопросы, которые, по мнению лиц, наделенных

руководящими полномочиями, заслуживают особого

внимания в ходе аудита, и любые области, по

которым они просят провести дополнительные

процедуры.

o Значительные коммуникации с регулирующими

органами.

61 [Предлагаемый] МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Существенность в планировании и выполнении аудита».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 134

o Другие вопросы, которые, по мнению лиц, наделенных

руководящими полномочиями, могут повлиять на

аудит финансовой отчетности.

• Отношение, понимание, и действия лиц, наделенных

руководящими полномочиями, в отношении (a) системы

внутреннего контроля субъекта и её важности для субъекта,

включая то, как лица, наделенные руководящими

полномочиями, осуществляют надзор за эффективностью

системы внутреннего контроля, и (в) обнаружение или

возможность совершения мошенничества.

• Действия лиц, наделенных руководящими полномочиями, в

ответ на изменения в стандартах бухгалтерского учета,

методах корпоративного управления, правилах допуска к

листингу на бирже, и сопутствующих вопросах.

• Ответы лиц, наделенных руководящими полномочиями, на

предыдущую информацию аудитора.

A19.Хотя обмен информацией с лицами, наделенными руководящими

полномочиями, может помочь аудитору в планировании масштаба

и сроков выполнения аудита, это не меняет исключительную

ответственность аудитора по установлению общей стратеги и

плана аудита, включая характер, сроки выполнения и масштаб

процедур, необходимых, чтобы получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство.

Значительные результаты аудита (См. Параграф 12)

A20.Обмен информацией о результатах аудита может повлечь

требование предоставить дальнейшую информацию от лиц,

наделенных руководящими полномочиями, чтобы завершить

полученное аудиторское доказательство. Например, аудитор может

подтвердить, что лица, наделенные руководящими полномочиями,

понимают факты и обстоятельства, связанные с определенными

операциями или событиям, аналогичным образом.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

135 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Значительные качественные аспекты учетной практики (См. Параграф

12 (a))

A21.Основы представления финансовой отчетности, как правило,

позволяют субъекту делать расчетные оценки и суждения об

учетной политике и раскрытиях в финансовой отчетности.

Открытый и конструктивный обмен информацией о значительных

качественных аспектах учетной практики субъекта может

включать комментарии о приемлемости значительных методов

бухгалтерского учета. Приложение 2 содержит вопросы для

информирования в этой связи.

Значительные трудности, с которыми столкнулся аудитор в ходе

аудита (См. Параграф 12 (б))

A22. Существенные трудности, с которыми аудитор сталкивается в ходе

аудита, могут включать такие вопросы, как:

• Существенные задержки при предоставлении руководством

субъекта запрашиваемой информации.

• Слишком короткий срок для выполнения аудита.

• Большие усилия, которые неожиданно потребовались для

получения достаточного и надлежащего аудиторского

доказательства.

• Недоступность ожидаемой информации.

• Ограничения, наложенные на аудитора, руководством

субъекта.

• Нежелание руководства субъекта по требованию

предоставить или продлить оценку способности субъекта

продолжать функционировать в соответствии с допущением

о непрерывности деятельности.

При некоторых обстоятельствах такие трудности могут составить

ограничение масштаба, которое приводит к модификации мнения

аудитора62.

62 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 136

Значительные вопросы, которые необходимо обсудить устно или

посредством переписки с руководством субъекта (См. Параграф 12 (c)

(ii))

A23. Значительные вопросы, которые необходимо обсудить устно или

посредством переписки с руководством субъекта, могут включать

такие вопросы, как:

• Условия бизнеса, затрагивающие субъект, бизнес-планы и

стратегии, которые могут повлиять на риски существенных

искажений.

• Обеспокоенность в отношении консультаций руководства

субъекта с другими бухгалтерами по вопросам

бухгалтерского учета или аудита.

• Обсуждения или переписка в связи с первоначальным или

повторным назначением аудитора по вопросам учетной

практики, применения стандартов аудита, или гонорара за

аудиторские или прочие услуги.

Другие значительные вопросы, связанные с процессом подготовки и

представления финансовой отчетности (См. Параграф 12 (d))

A24. Другие значительные вопросы, возникающие в ходе аудита,

которые непосредственно касаются лиц, наделенных

руководящими полномочиями, при осуществлении последними

надзора за процессом подготовки и представления финансовой

отчетности, могут включать такие вопросы, как существенные

искажения фактов или существенные противоречия в информации,

сопровождающей аудированную финансовую отчетность, которые

были исправлены.

Независимость аудитора (См. Параграф 13)

A25.Аудитор должен соблюдать требования независимости и другие

этические требования, которые обычно включают Часть A и Часть

Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

137 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Федерации Бухгалтеров, связанные с аудитом финансовой

отчетности, вместе с национальными требованиями, которые

являются более строгими63.

A26.Отношения и другие вопросы, а также меры предосторожности, о

которых необходимо сообщать, различаются в зависимости от

обстоятельств соглашения, но в целом направлены на:

(a) Угрозы независимости, которые попадают под следующие

категории: угрозы наличия личной заинтересованности,

угрозы самопроверки, угрозы чрезмерной защиты, угрозы

знакомства, и угрозы запугивания; и

(б) Меры предосторожности, созданные профессиональной,

законодательной или нормативной средой, меры

предосторожности в рамках субъекта, и меры

предосторожности в рамках собственных систем и процедур

фирмы.

Вопросы, о которых аудитор обязан информировать в соответствии

с параграфом 13(a), могут включать непреднамеренное нарушение

соответствующих этических требований, поскольку они связаны с

независимостью аудитора, а также любые корректирующие

действия, которые были предприняты или предложены.

A27.Вопросы, связанные с независимостью аудитора, о которых

аудитор обязан информировать в случае котируемых субъектов,

могут также оказаться уместными и в случае с некоторыми

другими субъектами, особенно с представляющими значительный

интерес для общества, потому что благодаря их деятельности,

размеру или корпоративному статусу круг заинтересованных лиц,

связанных с такими субъектами, очень широк. В качестве

примеров субъектов, которые не являются котируемыми

субъектами, но для которых информирование по вопросам

63 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита», параграф 14.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 138

независимости аудитора может оказаться целесообразным, можно

назвать субъекты государственного сектора, кредитные

учреждения, страховые компании, и пенсионные фонды. С другой

стороны, могут возникнуть ситуации, когда информирование

относительно независимости аудитора окажется

нецелесообразным, например, если все лица, наделенные

руководящими полномочиями, были проинформированы о

соответствующих фактах во время выполнения ими функций

руководства субъекта. Это наиболее вероятно, когда субъектом

управляет владелец, а аудиторская фирма и сетевые фирмы

практически не касаются других аспектов деятельности субъекта,

кроме аудита финансовой отчетности.

Дополнительные вопросы (См. Параграф 3)

A28.Лица, наделенные руководящими полномочиями, отвечают за

обеспечение, посредством надзора за руководством субъекта, что

субъект устанавливает и поддерживает систему внутреннего

контроля с целью получения разумной уверенности относительно

надежности финансовой отчетности, эффективности и

производительности операций и соблюдения применимых законов

и нормативных актов.

A29.Аудитору может стать известно о каких-либо дополнительных

вопросах, которые не обязательно касаются надзора над процессом

подготовки и представления финансовой отчетности, но которые,

тем не менее, являются значимыми в контексте обязанностей лиц,

наделенных руководящими полномочиями, по осуществлению

надзора за стратегическим направлением субъекта или

обязательствами субъекта, связанными с подготовкой отчетности.

Такие вопросы могут включать, например, значительные

недостатки в структурах или процессах управления, значительные

решения или действия старшего руководства субъекта без

надлежащей авторизации.

A30.При принятии решения о том, информировать ли о

дополнительных вопросах лиц, наделенных руководящими

полномочиями, аудитор может обсудить такие вопросы, о которых

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

139 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ему стало известно, с соответствующим уровнем руководства

субъекта, кроме случаев, когда такое обсуждение будет

нецелесообразным в сложившейся ситуации.

A31.Если аудитор сообщил о каком-либо дополнительном вопросе,

может оказаться целесообразным для аудитора проинформировать

лица, наделенные руководящими полномочиями, о том, что:

(a) Выявление и информирование о таких вопросах является

несущественным для цели аудита, которая заключается в

формировании мнения относительно финансовой

отчетности;

(б) Никакие процедуры не были выполнены относительно

такого вопроса, кроме тех, которые были необходимы для

формирования мнения относительно финансовой

отчетности; и

(в) Никакие процедуры не были выполнены, чтобы определить,

существуют ли какие-либо другие дополнительные вопросы.

Процесс обмена информацией

Установление процесса обмена информацией (См. Параграф 14)

A32.Четкое информирование об обязанностях аудитора,

запланированном масштабе и сроках выполнения аудита, а также

об ожидаемом общем содержании сообщений помогает установить

основу для эффективного двухстороннего обмена информацией.

A33. Вопросы, которые могут также поспособствовать эффективному

двухстороннему обмену информацией, включают обсуждение:

• Цели обмена информацией. Когда цель четко установлена,

аудитор и лица, наделенные руководящими полномочиями,

имеют больше возможностей достичь взаимного понимания

соответствующих проблем и ожидаемых действий, которые

определяются в результате процесса обмена информацией.

• Формы, в которой будет передаваться информация.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 140

• Лица или лиц в команде по аудиту и среди лиц, наделенных

руководящими полномочиями, которые будут обмениваться

информацией в отношении определенных вопросов.

• Ожидания аудитора, что обмен информации будет

двухсторонним и что лица, наделенные руководящими

полномочиями, будут информировать аудитора о тех

вопросах, которые они считают значимыми для аудита,

например, стратегические решения, которые могут в

значительной степени затронуть характер, сроки

выполнения и масштаб аудиторских процедур, подозрение

или обнаружение мошенничества, а также беспокойство по

поводу честности или компетентности старшего

руководства субъекта.

• Процесс принятия мер и предоставления обратной связи по

вопросам, о которых сообщил аудитор.

• Процесс принятия мер и предоставления обратной связи по

вопросам, о которых сообщили лица, наделенные

руководящими полномочиями.

A34.Процесс обмена информацией будет меняться в зависимости от

обстоятельств, включая размер и структуру управления субъекта,

методы работы лиц, наделенных руководящими полномочиями, и

взгляд аудитора на значимость вопросов, которые будут переданы.

Наличие трудностей при установлении эффективного

двухстороннего обмена информацией может указывать на то, что

коммуникация между аудитором и лицами, наделенными

руководящими полномочиями, не соответствует цели аудита (см.

Параграф A48).

Аспекты, характерные для малых субъектов

A35.В случае аудита малых субъектов аудитор может использовать

менее структурированный процесс информирования лиц,

наделенных руководящими полномочиями, чем в случае с

котируемыми или более крупными субъектами.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

141 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Обмен информацией с руководством субъекта

A36.Многие вопросы могут быть обсуждены с руководством субъекта в

рамках обычного процесса аудита, включая вопросы, в отношении

которых данный МСА выдвигает требование информирования лиц,

наделенных руководящими полномочиями. Такие обсуждения

признают исполнительную ответственность руководства субъекта

за проведение операций субъекта и, в частности, ответственность

руководства субъекта за подготовку финансовой отчетности.

A37.Прежде, чем информировать о каких-либо вопросах лица,

наделенные руководящими полномочиями, аудитор может

обсудить такие вопросы с руководством субъекта, кроме случаев,

когда такое обсуждение является нецелесообразным. Например,

было бы неуместным обсуждать вопросы компетентности или

честности руководства с руководством субъекта. В дополнение к

признанию исполнительной ответственности руководства субъекта

такие начальные обсуждения могут прояснить факты и проблемы,

и дать руководству субъекта возможность предоставить более

подробную информацию и объяснения. Аналогичным образом,

когда у субъекта есть служба внутреннего аудита, аудитор может

обсудить некоторые вопросы с внутренним аудитором прежде, чем

обращаться к лицам, наделенным руководящими полномочиями.

Обмен информацией с третьими лицами

A38. Лица, наделенные руководящими полномочиями, могут пожелать

предоставить третьим лицам, например, банкирам или

определенным регулирующим органам копии письменных

сообщений, полученных от аудитора. В некоторых случаях

раскрытие информации третьим лицам может быть незаконным

или неправомерным по каким-либо иным причинам. Если

письменное сообщение, подготовленное для лиц, наделенных

руководящими полномочиями, предоставлено третьим лицам, в

сложившейся ситуации может быть важно, чтобы третьи лица

были проинформированы о том, что при подготовке данного

сообщения они не принимались в расчет. Это может быть сделано

посредством, например, заявления в письменных сообщениях,

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 142

направленных лицам, наделенным руководящими полномочиями,

которое содержит следующую информацию:

(a) Что сообщение предназначено исключительно для

использования лицами, наделенными руководящими

полномочиями, и, сообразно обстоятельствам, руководства

группы и аудитора группы, и третьим лицам не следует на

него полагаться;

(б) Что аудитор не принимает никакой ответственности перед

третьими лицами; и

(в) Любые ограничения на раскрытие или распространение

третьим лицам.

A39.В некоторых юрисдикциях аудитор может быть обязан согласно

законодательству или нормативным актам, например:

• Уведомлять регулирующий орган или правоохранительный

орган об определенных вопросах, о которых были

проинформированы лица, наделенные руководящими

полномочиями. Например, в некоторых странах аудитор

обязан сообщать об искажениях властям, если руководство

субъекта и лица, наделенные руководящими полномочиями,

не в состоянии предпринять корректирующие действия;

• Предоставлять копии определенных отчетов,

подготовленных для лиц, наделенных руководящими

полномочиями, соответствующим регулирующим органам

или органам финансирования, или другим органам, таким

как центральный орган в случае с некоторыми субъектами

государственного сектора; или

• Предоставлять широкой общественности доступ к отчетам,

подготовленным для лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

A40.Если законодательство или нормативные акты не требуют

предоставить третьему лицу копию письменных сообщений

аудитора, направленных лицам, наделенным руководящими

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

143 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

полномочиями, аудитору может потребоваться предварительное

согласие лиц, наделенных руководящими полномочиями, чтобы

это сделать.

Формы передачи информации (См. Параграфы 15-16)

A41.Эффективный обмен информацией предполагает как

представления, подготовленные в определенной форме, и

письменные отчёты, так и менее структурированные сообщения,

включая обсуждения. Аудитор может передавать информацию о

вопросах, кроме тех, которые изложены в параграфах 15 и 16,

либо в устной, либо в письменной форме. Письменные сообщения

могут включать письмо-соглашение, которое предоставляется

лицам, наделенным руководящими полномочиями.

A42.Помимо значимости определенного вопроса, на форму сообщения

(например, устная или письменная, степень детализации или

обобщения в сообщении, и структурированная или

неструктурированная форма) могут оказать влияние такие

факторы, как:

• Был ли вопрос разрешен удовлетворительным образом.

• Сообщало ли руководство субъекта ранее о данном вопросе.

• Размер, операционная структура, контрольная среда, и

организационно-правовая форма субъекта.

• В случае аудита финансовой отчетности специального

назначения, аудирует ли аудитор также и финансовую

отчетность общего назначения субъекта.

• Юридические требования. В некоторых юрисдикциях

письменные сообщения, направляемые лицам, наделенным

руководящими полномочиями, должны быть выполнены в

предписанной форме согласно местному закону.

• Ожидания лиц, наделенных руководящими полномочиями,

включая договоренности о периодических встречах или

обмене информацией с аудитором.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 144

• Сумма продолжающегося контакта и диалог, который ведет

аудитор с лицами, наделенными руководящими

полномочиями.

• Были ли существенные изменения в составе руководства

субъекта.

A43.Когда какой-либо значительный вопрос обсуждается с отдельным

представителем лиц, наделенных руководящими полномочиями,

например, председателем комитета по аудиту, для аудитора может

оказаться целесообразным включить данный вопрос в более

поздние сообщения, чтобы у всех лиц, наделенных руководящими

полномочиями, была полная и сбалансированная информация.

Время передачи информации (См. Параграф 17)

A44.Выбор надлежащего времени для информирования будет меняться

в зависимости от обстоятельств соглашения. При выборе времени

учитываются значимость и характер вопроса, а также действия,

которые ожидаются от лиц, наделенными руководящими

полномочиями. Например:

• Информирование о вопросах планирования может

осуществляться на начальных стадиях выполнения

соглашения по аудиту, а в случае первичного соглашения

может осуществляться в рамках согласования условий

соглашения.

• Может оказаться целесообразно сообщать о значительных

трудностях, с которыми столкнулся аудитор в ходе аудита

как можно скорее, если лица, наделенные руководящими

полномочиями, в состоянии помочь аудитору в преодолении

трудностей, или если велика вероятность того, что такие

трудности приведут к модифицированному мнению.

Аналогичным образом, может оказаться целесообразным

сообщить о существенных недостатках в организации,

внедрении или эффективности функционирования системы

внутреннего контроля, которые попали в поле зрения

аудитора, как можно скорее.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

145 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Информирование о вопросах независимости может быть

целесообразным всякий раз, когда были сделаны

значительные суждения об угрозах независимости и

соответствующих мерах предосторожности, например, при

принятии соглашения о предоставлении неаудиторских

услуг и при заключительном обсуждении. Заключительное

обсуждение также может быть подходящим временем,

чтобы сообщить результаты аудита, включая мнение

аудитора о качественных аспектах учетной практики

субъекта.

• При аудите финансовой отчетности общего назначения и

финансовой отчетности специального назначения может

оказаться целесообразным скоординировать время

информирования.

A45.Среди прочих факторов, которые могут повлиять на выбор времени

для передачи информации, можно назвать следующие факторы:

• Размер, операционная структура, контрольная среда, и

организационно-правовая форма аудируемого субъекта.

• Любое юридическое обязательство информировать об

определенных вопросах в течение указанного периода.

• Ожидания лиц, наделенных руководящими полномочиями,

включая договоренности о периодических встречах или

обмене информацией с аудитором.

• Время, когда аудитор выявляет те или иные вопросы,

например, аудитор может не идентифицировать какой-либо

определенный вопрос (например, несоблюдение закона) в

тот момент, когда можно предпринять упреждающие меры,

но информирование о таком вопросе позволит предпринять

корректирующие действия.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 146

Адекватность процесса обмена информацией (См. Параграф 18)

A46.Аудитор не должен разрабатывать какие-либо определенные

процедуры, чтобы подтвердить оценку двухстороннего обмена

информацией между аудитором и лицами, наделенными

руководящими полномочиями; скорее, такая оценка может быть

основана на наблюдениях, сделанных в ходе аудиторских

процедур, выполненных для других целей. Такие наблюдения

могут включать:

• Надлежащий характер и своевременность действий,

предпринятых лицами, наделенными руководящими

полномочиями, в ответ на вопросы, поднятые аудитором.

Если значительные вопросы, поднятые в предыдущих

коммуникациях, не были эффективно разрешены, может

быть целесообразно для аудитора поинтересоваться о том,

почему соответствующие действия не были предприняты, и

рассмотреть необходимость поднять такой вопрос снова.

Это поможет избежать риска, что аудитор произведет

впечатление, будто он считает, что вопрос был разрешен

надлежащим образом или больше не является значимым.

• Очевидная открытость лиц, наделенных руководящими

полномочиями, при коммуникациях с аудитором.

• Готовность и способность лиц, наделенных руководящими

полномочиями, встречаться с аудитором без участия

руководства субъекта.

• Очевидная способность лиц, наделенных руководящими

полномочиями, в полной мере постигать вопросы, поднятые

аудитором, например, тщательность, с которой лица,

наделенные руководящими полномочиями, исследуют

проблемы и задают вопросы по рекомендациям, которые им

предоставлены.

• Трудности в установлении взаимопонимания с лицами,

наделенными руководящими полномочиями, в вопросах

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

147 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

формы, сроков и ожидаемого общего содержания

сообщений.

• Если некоторые или все лица, наделенные руководящими

полномочиями, вовлечены в процесс управления субъектом,

их очевидное понимание того, как вопросы, обсуждаемые с

аудитором, влияют на их более широкие обязанности по

управлению, равно как и их обязанности по руководству.

• Удовлетворяет ли двухсторонний обмен информацией

между аудитором и лицами, наделенными руководящими

полномочиями, применимым требованиям законодательства

и регулирующих органов.

A47.Как отмечалось в параграфе A1, эффективный двухсторонний

обмен информации помогает и аудитору и лицам, наделенным

руководящими полномочиями. Далее, МСА 315 (Предложенный в

новой редакции) определяет участие лиц, наделенных

руководящими полномочиями, включая их взаимодействие со

службой внутреннего аудита, если таковая имеется, и внешними

аудиторами, как элемент контрольной среды субъекта. 64

Неадекватный двухсторонний обмен информацией может

указывать на неудовлетворительную контрольную среду и может

повлиять на оценку аудитором рисков существенных искажений.

Также существует риск, что аудитор мог не получить достаточное

и надлежащее аудиторское доказательство, чтобы сформировать

мнение относительно финансовой отчетности.

A48.Если двухсторонний обмен информацией между аудитором и

лицами, наделенными руководящими полномочиями, не адекватен

и ситуация не может быть разрешена, аудитор может предпринять

такие действия, как:

• Модификация аудиторского мнения на основе ограничения

масштаба.

64 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф А66.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 148

• Получение юридической консультации о последствиях

различных действий.

• Информирование третьих сторон (например, регулирующий

орган) или более высоких органов во внешней структуре

управления, таких как владельцы бизнеса (например,

акционеры на общем собрании), или ответственного члена

правительства или парламента в государственном секторе.

• Прекращение оказания услуг по соглашению, если это

разрешено в соответствующей юрисдикции.

Документация (См. Параграф 19)

A49. Письменное отражение устных сообщений и обсуждений может

включать копии протоколов, подготовленных субъектом и

сохраненных как часть аудиторской документации, если

указанные протоколы надлежащим образом фиксируют процесс

обмена информацией.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 149

Приложение 1

(См. Параграф 3)

Специфические требования в [Предлагаемом] МСКК 1

(Предложенном в новой редакции) и других МСА,

которые обращаются к вопросу обмена информацией с

лицами, наделенными руководящими полномочиями

Данное приложение указывает параграфы в [предлагаемом] МСКК 1

(Предложенном в новой редакции)1 и других МСА в редакции от 31

декабря 2007 года, которые требуют информировать лица, наделенные

руководящими полномочиями, об определенных вопросах. Этот список

не является заменой изучения требований, соответствующего

руководства по применению и пояснительного материала,

содержащихся в МСА.

• [Предлагаемый] (МСКК) 1 (Предложенный в новой редакции)

«Контроль качества в фирмах, которые выполняют аудит и обзор

финансовой отчетности, прочие соглашения о выражении

уверенности и сопутствующих услугах» - параграф [36(a)]

• [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и

проведение аудита в соответствии с Международными

стандартами аудита» – параграфы [7 и 8]

• МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности

аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита

финансовой отчетности» – параграфы 21, 38(c) и 40-42

• [Предлагаемый] МСА 250 (Предложенный в новой редакции)

«Обязанности аудитора, связанные с законодательством и

нормативными актами при аудите финансовой отчетности» –

параграфы [12, 14, 17 и 21-23]

1 [Предлагаемый] МСКК 1 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества в

фирмах, которые выполняют аудит и обзор финансовой отчетности, прочие

соглашения о выражении уверенности и сопутствующих услугах».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 150

• МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и

оценка рисков существенных искажений на основе знания

субъекта и его среды» – параграф 32

• МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора

в ответ на оцененные риски» – параграф 19

• [Предлагаемый] МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»

– параграфы [15-17]

• [Предлагаемый] МСА 510 (Предложенный в новой редакции)

«Первичные соглашения по аудиту – начальные сальдо» –

параграф [6]

• [Предлагаемый] МСА 550 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Связанные стороны» – параграфы [16, 23(e), 27

и 28]

• МСА 560 (Предложенный в новой редакции) «Последующие

события» – параграфы 7(б), 9, 10(a), 13(б), 14(a) и 17

• [Предлагаемый] МСА 570 (Предложенный в новой редакции)

«Допущение о непрерывности деятельности» – параграфы [24 и

25]

• МСА 600 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Специальные соображения – аудит финансовой отчетности

группы (включая работу аудиторов отдельных компонентов)» –

параграф 49

• [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Модификация мнения в отчете (заключении)

независимого аудитора» – параграфы [14, 16 и 30]

• [Предлагаемый] МСА 706 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) «Пояснительные параграфы и другие вопросы в

отчете (заключении) независимого аудитора» – параграф [10]

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

151 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

Приложение 2

(См: Параграфы 12 (a), A21)

Качественные аспекты учетной практики

Вопросы, о которых необходимо информировать лица, наделенные

руководящими полномочиями, в соответствии с параграфом 12 (a), и

которые обсуждались в параграфе A21, могут включать такие вопросы,

как:

Учетная политика

• Надлежащий характер учетной политики применительно к

конкретным обстоятельствам субъекта, учитывая необходимость

уравновесить затраты на предоставление информации с вероятной

выгодой пользователей финансовой отчетности субъекта. В случае

если существует приемлемая альтернативная учетная политика,

сообщение может включать указание на статьи финансовой

отчетности, на которые оказал влияние выбор основных принципов

учетной политики, а также информацию по учетной политике,

используемой подобными субъектами.

• Первоначальный выбор и изменения в существенной учетной

политике, включая применение новых стандартов бухгалтерского

учета. Сообщение может включать: влияние времени и метод

принятия изменения в учетной политике на текущий и будущий

доход субъекта; и время внесения изменений в учетной политике в

связи с ожидаемыми новыми стандартами бухгалтерского учета.

• Действие основных принципов учетной политики в спорных или

формирующихся областях (или областях, которые являются

уникальными для отрасли, особенно когда отмечается нехватка

авторитетного руководства или единодушия).

• Эффект времени операций относительно периода, в котором они

учтены.

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧЕСТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 152

Расчетные оценки

• В отношении статей, для которых оценки являются

значительными, вопросы, обсуждаемые в МСА 540

(Пересмотренном и предложенном в новой редакции)2, включая,

например:

o Определение руководством субъекта расчетных оценок.

o Процесс, используемый руководством субъекта, чтобы делать

расчетные оценки.

o Риски существенных искажений.

o Показатели возможной предвзятости руководства субъекта.

o Раскрытие неопределенности оценки в финансовой отчетности.

Раскрытия в финансовой отчетности

• Вопросы и соответствующие суждения, связанные с

формулировкой особенно чувствительных раскрытий в

финансовой отчетности (например, раскрытий, связанных с

признанием дохода, вознаграждением, допущением о

непрерывности деятельности, последующими событиями, и

непредвиденными обстоятельствами).

• Общая нейтральность, последовательность и ясность раскрытий в

финансовой отчетности.

Сопутствующие вопросы

• Потенциальное влияние на финансовую отчетность значительных

рисков и неопределенности, таких как тяжбы, находящиеся на

рассмотрении суда, которые раскрыты в финансовой отчетности.

2 МСА 540 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Аудит расчетных

оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих

раскрытий».

ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ МОШЕННИЧесТВА

ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

(В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

153 МСА 260 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

• Степень, в которой финансовая отчетность подвергается влиянию

необычных операций, включая однократные суммы, признанные в

течение периода, а также степень, в которой такие сделки отдельно

раскрыты в финансовой отчетности.

• Факторы, затрагивающие балансовую стоимость активов и

обязательств, включая базу, используемую субъектом, для

определения сроков полезной службы материальных и

нематериальных активов. Сообщение может объяснить, как были

отобраны факторы, влияющие на балансовую стоимость, и как

повлиял бы на финансовую отчетность альтернативный выбор.

• Выборочное исправление искажений, например, исправление

искажений, которые увеличивают признанный доход, но не

искажений, которые уменьшают признанный доход.

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 154

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 300

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА ...................................................... 1

Дата вступления в силу 2

Цель ................................3

Требования

Участие ключевых членов команды по проекту .................................. 4

Предварительные работы по соглашению ........................................... 5

Работы по планированию 6-10

Документация 11

Дополнительные аспекты, характерные для первичных

соглашений по аудиту ...................................................................... 12

Руководство по применению и пояснительный материал

Роль и время планирования .............................................................A1-A4

Участие ключевых членов команды по проекту..................................A5

Предварительные работы по соглашению ......................................A6-A8

Работы по планированию................................................................A9-A16

Документация ................................................................................A17-A20

Дополнительные аспекты, характерные для первичных

соглашений по аудиту................................................................... A21

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

155 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Приложение: Вопросы, которые аудитор может рассмотреть при

определении общей стратегии аудита

Международный стандарт аудита (МСА) 300 (Предложенный в

новой редакции) «Планирование аудита финансовой отчетности»

должен рассматриваться вместе с [предлагаемым] МСА 200

(Пересмотренным и предложенным в новой редакции) «Общая цель

независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита».

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

157 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Введение

Область применения данного МСА

1. Данный Международный стандарт аудита (МСА) посвящен

обязанности аудитора планировать аудит финансовой отчетности.

Данный МСА составлен в контексте повторяющихся аудитов.

Дополнительные аспекты, характерные для первичных соглашений

по аудиту, описываются отдельно. (См. Параграфы A1-A4)

Дата вступления в силу

2. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или

после этой даты.

Цель

3. Цель аудитора состоит в том, чтобы запланировать аудит так,

чтобы он выполнен эффективно.

Требования

Участие ключевых участников команды по проекту

4. Партнер по проекту и другие ключевые члены команды по проекту

должны участвовать в планировании аудита, включая

планирование и участие в обсуждении с участниками команды по

проекту. (См. Параграф A5)

Предварительная работа по соглашению

5. Аудитор должен предпринять следующие действия на начальном

этапе текущего соглашения по аудиту:

(a) Выполнение процедур, требуемых [предлагаемым] МСА 220

(Предложенным в новой редакции) относительно

продолжения отношений с клиентом и конкретного

соглашения по аудиту1;

1 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности», параграфы [11-12].

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

157 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(б) Оценка соответствия этическим требованиями, включая

независимость, как того требует [предлагаемый] МСА 220

(Предложенный в новой редакции)2; и

(в) Установление факта понимания условий соглашения, как

того требует [предлагаемый] МСА 210 (Предложенный в

новой редакции)3. (См. Параграфы A6-A8)

Работа по планированию

6. Аудитор должен определить общую стратегию аудита, которая

устанавливает масштаб, сроки выполнения и направление аудита и

служит ориентиром при разработке плана аудита.

7. При определении общей стратегии аудита аудитор должен:

(a) Установить характеристики соглашения, которые

определяют его масштаб;

(б) Установить цели отчетности, представляемой по

соглашению для планирования сроков аудита и характера

необходимых коммуникаций;

(в) Рассмотреть факторы, которые, согласно

профессиональному суждению аудитора, являются

значительными для направления усилий команды по

проекту;

(г) Рассмотреть результаты предварительной работы по

соглашению и, при необходимости, рассмотреть вопрос о

том, являются ли знания, полученные при выполнении

партнером по проекту других соглашений для субъекта,

значимыми для аудита; и

(д) Установить характер, сроки и масштаб ресурсов,

необходимых для выполнения соглашения. (См. Параграфы

A9-A12)

2 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграфы [8-10].

3 [Предлагаемый] МСА 210 (Предложенный в новой редакции) «Согласование условий

соглашений по аудиту», параграфы [4-8].

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 158

8. Аудитор должен разработать план аудита, который должен

включать описание:

(a) Характера, сроков выполнения и масштаба запланированных

процедур по оценке риска, как определено в МСА 315

(Предложенном в новой редакции)4.

(б) Характера, сроков выполнения и масштаба запланированных

дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений,

как определено в МСА 330 (Предложенном в новой

редакции)5.

(в) Других запланированных аудиторских процедур, которые

должны быть выполнены, чтобы соглашение соответствовало

требованиям МСА. (См. Параграф A13)

9. Аудитор должен обновлять и изменять общую стратегию аудита и

план аудита по мере необходимости в ходе аудита. (См. Параграф

A14)

10. Аудитор должен запланировать характер, сроки выполнения и

степень контроля и надзора над работой команды по проекту, а

также обзора их работы. (См. Параграфы A15-A16)

Документация

11. Аудитор должен задокументировать:

(a) Общую стратегию аудита;

(б) План аудита; и

(в) Любые существенные изменения, внесенные в ходе

соглашения по аудиту, в общую стратегию аудита или

план аудита, а также причины внесения таких изменений.

(См. Параграфы A17-A20)

4 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды».

5 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на оцененные

риски».

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

159 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Дополнительные аспекты, характерные для первичных

соглашений по аудиту

12. Аудитор должен предпринять следующие действия до начала

выполнения первичного соглашения по аудиту:

(a) Выполнить процедуры, требуемые [предлагаемым] МСА

220 (Предложенным в новой редакции) в отношении

принятия клиента и конкретного соглашения по аудиту6; и

(б) Связаться с предшествующим аудитором в случае, если

произошла смена аудиторов, в соответствии с уместными

при данных обстоятельствах этическими требованиями. (См.

Параграф A21)

***

Руководство по применению и пояснительный материал

Роль и время планирования (См. Параграф 1)

A1. Планирование аудита предполагает установление общей стратегии

аудита для соглашения по аудиту и разработку плана аудита.

Адекватное планирование содействует достижению целей аудита

по нескольким направлениям, включая следующее:

• Помогает гарантировать, что важным областям аудита

уделено должное внимание.

• Помогает аудитору идентифицировать и своевременно

решить потенциальные проблемы.

• Помогает аудитору должным образом организовать и

управлять выполнением соглашения по аудиту, чтобы

обеспечить его эффективное выполнение.

• Помогает в выборе участников команды по проекту с

соответствующим уровнем способностей и компетентности,

чтобы предпринять ответные действия на ожидаемые риски,

а также при распределении работ между участниками

команды по проекту.

• Облегчает направление и надзор над работой участников

команды по проекту, а также проверку их работы.

6 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграфы [11-12].

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 160

• Помогает, если необходимо, в координировании работы,

выполняемой аудиторами компонентов и экспертами.

A2. Характер и масштаб работ по планированию варьируется в

зависимости от размера и сложности организационной структуры

субъекта, прошлого опыта ключевых членов команды по проекту,

связанного с субъектом, а также изменений, произошедших в

обстоятельствах, возникших в ходе выполнения соглашения по

аудиту.

A3. Процесс планирования не состоит из разрозненных частей, а

скорее носит непрерывный и повторяющийся характер. Данный

процесс обычно начинается практически сразу после (или

одновременно с) завершения предыдущего аудита и

продолжается до завершения текущего соглашения по аудиту.

Однако, при планировании аудита аудитор должен принять во

внимание сроки выполнения определенных работ и аудиторских

процедур, которые должны быть завершены до выполнения

дальнейших аудиторских процедур. Например, планирование

включает необходимость рассмотреть, до определения и оценки

аудитором рисков существенных искажений, такие вопросы, как:

• Аналитические процедуры, которые необходимо выполнить в

рамках оценки рисков.

• Получение общего знания о нормативно-правовой базе,

применяемой в отношении субъекта, и о соответствии

субъекта требованиям этой базы.

• Определение уровня существенности.

• Участие экспертов.

• Выполнение прочих процедур по оценке рисков.

A4. Аудитор может принять решение об обсуждении элементов

планирования с руководством субъекта. Это делается с целью

облегчить проведение и управление выполнением соглашения по

аудиту (например, для координирования некоторых из

запланированных аудиторских процедур с работой персонала

субъекта). Хотя эти обсуждения и проводятся довольно часто,

все же аудитор несет ответственность за общую стратегию и

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

161 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

план аудита. При обсуждении вопросов, включенных в общую

стратегию аудита и план аудита, необходимо сделать все

возможное, чтобы не подвергнуть риску эффективность аудита.

Например, обсуждение характера и сроков проведения

детальных аудиторских процедур с руководством субъекта может

подвергнуть риску эффективность аудита, сделав аудиторские

процедуры слишком предсказуемыми.

Участие ключевых членов команды по проекту (См. Параграф 4)

A5. Участие партнера по проекту и других ключевых членов команды

по проекту в планировании аудита позволяет задействовать их

опыт и понимание сути вопросов, таким образом, повышая

эффективность и результативность процесса планирования7.

Предварительная работа по соглашению (См. Параграф 5)

A6. Выполнение предварительной работы по соглашению, описанной в

параграфе 5, на начальном этапе выполнения текущего соглашения

по аудиту помогает аудитору в определении и оценке событий или

обстоятельств, которые могут оказать неблагоприятное влияние на

способность аудитора запланировать и выполнить соглашение по

аудиту.

A7. Выполнение этих предварительных работ по соглашению

помогает удостовериться в том, что аудитор планирует соглашение

по аудиту, согласно которому:

• В ходе аудита аудитор является независимым и располагает

возможностями, необходимыми для выполнения этого

соглашения.

• Нет проблем, связанных с порядочностью руководства субъекта,

которые могут повлиять на желание аудитора продолжить

выполнение соглашения.

7 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 10, устанавливает требования и

предоставляет руководство по обсуждению с командой по проекту подверженности

субъекта существенным искажениям финансовой отчетности. МСА 240 (Предложенный в

новой редакции) «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении

аудита финансовой отчетности», параграф 15, предоставляет руководство по

акцентированию внимания в ходе такого обсуждения на подверженности финансовой

отчетности субъекта существенным искажениям, вызванным мошенничеством.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 162

• Нет недопонимания с клиентом в отношении условий

соглашения.

A8. Вопросы, касающиеся продолжения отношений с клиентом и

выполнения этических требований, включая независимость,

должны рассматриваться в ходе выполнения соглашения по аудиту

по мере возникновения новых условий или изменения

обстоятельств. Выполнение первоначальных процедур в связи с

продолжением отношений с клиентом и оценкой соответствия

этическим требованиям (включая независимость) на начальном этапе

текущего соглашения по аудиту означает, что они должны быть

завершены до осуществления прочих значительных работ по

текущему соглашению по аудиту. Что касается продолжающихся

соглашений по аудиту, такие первоначальные процедуры обычно

выполняются почти сразу после (или одновременно с) завершения

предыдущего аудита.

Работа по планированию

Общая стратегия аудита (См. Параграфы 6-7)

А9. Процесс разработки общей стратегии аудита помогает аудитору

определить, при условии выполнения процедур по оценке рисков,

такие вопросы, как:

(а) Ресурсы, необходимые для конкретных областей аудита,

например, использование членов команды по проекту,

обладающих соответствующим опытом, для работы с

областями, характеризующимися высоким уровнем риска,

или привлечение экспертов для работы по сложным

вопросам;

(б) Распределение ресурсов по конкретным областям аудита,

например, количество членов команды по проекту,

назначенных для наблюдения за проведением

инвентаризации в местах нахождения запасов, масштаб

проверки работы других аудиторов в случае аудита

группы, или бюджет часов аудита для распределения по

областям с высоким уровнем риска;

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

163 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(в) Сроки использования этих ресурсов, например, на

промежуточном этапе аудита или на дату отсечения; и

(г) Как осуществляется управление, направление и надзор за

этими ресурсами, например, когда ожидается проведение

инструктивных и итоговых совещаний команды по проекту,

как будет проводиться обзор, осуществляемый партнером

по проекту и менеджером (например, на месте или вне

офиса), и когда будет завершен контрольный обзор

качества выполнения соглашения.

A10. Приложение перечисляет примеры аспектов, которые могут

быть рассмотрены при определении общей стратегии аудита.

A11. Как только будет установлена общая стратегия аудита,

необходимо разработать план аудита для работы над

различными вопросами, которые определены в общей стратегии

аудита, принимая во внимание необходимость достичь целей

аудита посредством эффективного использования ресурсов

аудитора. Установление общей стратегии аудита и детального

плана аудита в силу необходимости не могут быть процессами,

осуществляемыми раздельно или последовательно, они тесно

взаимосвязаны, поскольку изменения в одном из них могут

привести к необходимости внесения соответствующих

изменений в другой.

Аспекты, характерные для малых предприятий

A12. При аудите субъектов малого бизнеса аудит может полностью

выполняться очень маленькой командой по проекту. Многие

аудиты субъектов малого бизнеса проводятся силами партнера по

проекту (который может быть индивидуально практикующим

профессиональным бухгалтером) с одного члена команды по

проекту (или без членов команды по проекту). В условиях

небольшой команды по проекту значительно проще

координировать работу членов команды по проекту и обеспечивать

обмен информацией между ними. Определение общей стратегии

аудита для аудита субъекта малого бизнеса не должно быть

сложным или отнимающим много времени процессом; он

варьируется в зависимости от размера субъекта, сложности аудита,

и размера команды по проекту. Например, краткий меморандум,

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 164

подготовленный при завершении предыдущего аудита на основе

обзора рабочих документов и освещающий вопросы, выявленные в

ходе только что завершенного аудита, который был обновлен в

текущем периоде на основе обсуждений с собственником-

управляющим, может служить задокументированной стратегией

аудита для текущего соглашения по аудиту, если он охватывает

вопросы, указанные в параграфе 7.

План аудита (См. Параграф 8)

A13. План аудита более детален по сравнению с общей стратегией

аудита и включает в себя характер, сроки выполнения и масштаб

аудиторских процедур, которые необходимо выполнить членам

команды по проекту. Планирование этих аудиторских

процедур осуществляется на протяжении всего аудита по мере

разработки плана аудита по соглашению. Например,

планирование аудиторских процедур по оценке рисков обычно

осуществляется на начальном этапе аудита. Однако планирование

характера, сроков выполнения и масштаба конкретных аудиторских

процедур зависит от результатов процедур по оценке рисков.

Кроме того, аудитор может начать выполнение аудиторских

процедур по некоторым классам операций, сальдо счетов и

раскрытиям до завершения более детального плана аудита в

отношении всех оставшихся аудиторских процедур.

Изменение решений по планированию в ходе аудита (См. Параграф 9)

A14. В результате неожиданных событий, изменений в условиях, или

аудиторских доказательств, полученных в результате

аудиторских процедур, аудитору может понадобиться

модифицировать общую стратегию аудита и план аудита и,

следовательно, запланированные характер, сроки выполнения и

масштаб аудиторских процедур на основе пересмотренной оценки

рисков. Это может произойти, когда внимание аудитора привлекает

информация, значительно отличающаяся от информации, которая

была доступна, когда аудитор планировал аудиторские

процедуры. Например, аудитор в результате выполнения

процедур проверки по существу может получить аудиторские

доказательства, противоречащие аудиторским доказательствам,

полученным в результате тестирования средств контроля.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

165 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Направление, надзор и проверка (См. Параграф 10)

A15.Характер, сроки выполнения, и масштаб направления и надзора

за членами команды по проекту, а также проверки их работы

варьируется в зависимости от многих факторов, включая:

• Размер и сложность организационной структуры субъекта.

• Область аудита.

• Оцененные риски существенных искажений (например,

повышение оцененного риска существенных искажений для

данной области аудита обычно требует соответствующего

повышения масштаба и своевременности направления и

надзора за членами команды по проекту, а также более

детального обзора их работы).

• Способности и профессиональная компетентность членов

команды по проекту, выполняющей аудит.

[Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции)

содержит более подробное руководство по направлению, надзору и

обзору аудиторской работы8.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A16. Когда аудит полностью выполняется партнером по проекту,

вопросы, связанные с направлением и надзором за членами

команды по проекту и проверкой их работы даже не возникают.

В таких случаях партнер по проекту, лично выполнив все работы,

знает обо всех существенных аспектах. Формирование

объективного мнения в отношении надлежащего характера

суждений, сделанных в ходе аудита, может вызвать практические

проблемы, если одни и те же лица выполняли весь аудит. В случае

очень сложных или необычных вопросов, когда аудит

выполняется индивидуально практикующим профессиональным

бухгалтером, желательно запланировать получение

консультаций у других аудиторов, обладающих необходимым

опытом, или профессиональной аудиторской организации.

8 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграфы [А9-А21].

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 166

Документация (См. Параграф 11)

A17. Документирование общей стратегии аудита представляет

собой фиксацию ключевых решений, необходимых для

надлежащего планирования аудита и информирования команды

по проекту о значительных вопросах. Например, аудитор может

подготовить резюме общей стратегии аудита в виде меморандума,

содержащего ключевые решения в отношении общего масштаба,

сроков и проведения аудита.

A18. Документирование планов аудита представляет собой фиксацию

запланированного характера, сроков выполнения, и масштаба

процедур по оценке рисков, а также дальнейших аудиторских

процедур на уровне утверждений в ответ на оцененные риски.

Документирование также служит свидетельством надлежащего

планирования аудиторских процедур, которые могут быть

проверены и одобрены до их выполнения. Аудитор может

использовать стандартные программы аудита или контрольные

листы по аудиту, скорректированные сообразно обстоятельствам

соглашения.

A19.Документирование аудитором значительных изменений,

внесенных в общую стратегию аудита и план аудита, и,

следовательно, изменений, внесенных в запланированный

характер, сроки выполнения и масштаб аудиторских

процедур, должно объяснять, почему были сделаны

значительные изменения, и содержать общую стратегию и план

аудита, которые были, в конечном итоге, наконец приняты.

Документы также отражают соответствующие ответные действия

на значительные изменения, происходящие в ходе аудита.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A20. Как обсуждалось в параграфе A12, краткий меморандум может

служить задокументированной стратегией для аудита субъекта

малого бизнеса. Что касается плана аудита, здесь могут

использоваться стандартные программы аудита или контрольные

листы (см. параграф A18), составленные, исходя из допущения о

небольшом числе действий по контролю, которые необходимо

выполнить, что, вероятно, и будет иметь место в субъекте малого

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

167 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

бизнеса, при условии, что такие действия отвечают

обстоятельствам соглашения, включая оценку риска аудитором.

Дополнительные аспекты, характерные для первичных

соглашений по аудиту (См. Параграф 2)

A21. Цель планирования аудита одна как для первичного аудита, так и

для повторяющегося аудита. Однако при первичном аудите

аудитору может потребоваться увеличить объем работ по

планированию, так как у аудитора нет прошлого опыта в

отношении субъекта, который обычно рассматривается при

планировании повторяющегося соглашения. Для первичного

аудита аудитор может рассмотреть дополнительные вопросы при

разработке общей стратегии аудита и плана аудита, в том числе:

• Если не запрещено законодательством или нормативными

актами, взаимодействие с предыдущим аудитором,

например, обзор рабочих документов предыдущего

аудитора.

• Все основные вопросы (включая применение принципов

бухгалтерского учета или стандартов аудита и финансовой

отчетности), которые обсуждаются с руководством субъекта

в связи с первичным назначением в качестве аудиторов,

информирование лиц, наделенных руководящими

полномочиями, об этих вопросах, а также влияние этих

вопросов на общую стратегию аудита и план аудита.

• Аудиторские процедуры, необходимые для получения

достаточного и надлежащего аудиторского доказательства

в отношении начальных сальдо9.

• Прочие процедуры, предусмотренные системой контроля

качества фирмы в отношении первичных соглашений по

аудиту (например, система контроля качества в фирме

может предусматривать участие другого партнера или

старшего сотрудника для обзора общей стратегии аудита до

9 [Предлагаемый] МСА 510 (Предложенный в новой редакции) «Первичные соглашения

по аудиту – начальные сальдо».

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 168

начала выполнения значительных аудиторских процедур

или для обзора отчетов до их выпуска).

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 169

Приложение

(См. Параграфы 6-7, А9-А12)

Вопросы, которые аудитор может рассмотреть при

определении общей стратегии аудита

Данное Приложение содержит примеры вопросов, которые аудитор

может рассмотреть при определении общей стратегии аудита.

Многие из этих вопросов также влияют на детальный план аудита.

Представленные примеры охватывают различные вопросы,

применимые ко многим соглашениям. Хотя некоторые из

перечисленных ниже вопросов могут предусматриваться другими

МСА, не все вопросы являются уместными в отношении всех

соглашений по аудиту, и этот список не является исчерпывающим.

Характеристики соглашения

• Основа представления финансовой отчетности, в соответствии с

которой была подготовлена финансовая информация, подлежащая

аудиту, включая необходимость сверки с какой-либо другой

основой представления финансовой отчетности.

• Характерные для отрасли требования к представлению отчетности,

например, отчеты, требуемые отраслевыми регулирующими

органами.

• Предполагаемый охват аудитом, включая количество и

расположение компонентов субъекта.

• Характер осуществления контроля материнской компанией

над ее компонентами, определяющий то, каким образом будет

консолидироваться группа.

• Масштаб аудита компонентов, выполняемого другими

аудиторами.

• Характер сегментов бизнеса, подлежащих аудиту, включая

необходимость специализированных знаний.

• Валюта отчетности, включая необходимость перевода аудируемой

финансовой информации в валюту отчетности.

• Необходимость обязательного аудита отдельной финансовой

отчетности в дополнение к аудиту в целях консолидации.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 170

• Возможность использовать работу внутренних аудиторов и то,

насколько аудитор может полагаться на их работу.

• Использование субъектом обслуживающих организаций и то, как

аудитор может получить доказательства в отношении

организации или функционирования средств контроля,

применяемых ими.

• Предполагаемое использование аудиторских доказательств,

полученных при предыдущих аудитах, например, аудиторские

доказательства, связанные с процедурами по оценке рисков и

тестами средств контроля.

• Влияние информационных технологий на аудиторские процедуры,

включая доступность данных и ожидаемое использование КПА.

• Координирование предполагаемого охвата и сроков аудита с

обзором промежуточной финансовой информации, а также влияние

информации, полученной при выполнении такого обзора, на аудит.

• Доступность персонала и информации клиента.

Цели представления отчетности, сроки выполнения аудита и

процесс информирования

• График представления отчетности субъекта, например,

промежуточный и окончательный этап.

• Организация встреч с руководством субъекта и лицами,

наделенными руководящими полномочиями, для обсуждения

характера, сроков выполнения и масштаба аудиторской работы.

• Обсуждение с руководством субъекта и лицами, наделенными

руководящими полномочиями, ожидаемых видов и сроков

представления отчетов и прочих сообщений, письменных и

устных, включая отчет (заключения) аудитора, письмо руководству

субъекта, а также информирование лиц, наделенных руководящими

полномочиями.

• Обсуждение с руководством вопросов, связанных с ожидаемым

информированием о ходе выполнения работы аудитора в течение

всего соглашения.

• Обмен информацией с аудиторами компонентов об ожидаемых

видах и сроках представления отчетов, а также процессе

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

171 МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

информирования о других вопросах, связанных с аудитом

компонентов.

• Ожидаемый характер и сроки информирования членов команды

по проекту, включая характер и график встреч команды по

проекту, а также график проведения обзора выполненной работы.

• Возникнет ли в связи с проведением аудита обязательство по

представлению информации третьим сторонам, включая

законодательные или контрактные обязательства.

Значительные факторы, предварительная работа по соглашению, и

знания, полученные в результате выполнения других соглашений

• Определение уровня существенности, включая:

o Определение уровня существенности в целях планирования.

o Определение и сообщение об уровне существенности

аудиторам компонентов.

o Пересмотр существенности по мере выполнения аудиторских

процедур в течение всего аудита.

o Предварительное определение существенных компонентов и

сальдо счетов.

• Предварительное определение областей аудита с высоким уровнем

риска существенных искажений.

• Влияние оцененных рисков существенных искажений, отмеченных

на уровне всей финансовой отчетности, на направление, надзор и

проверку.

• Метод, который использует аудитор для информирования

членов команды по проекту о необходимости поддерживать

сомневающееся умонастроение и соблюдения принципа

профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских

доказательств.

• Результаты предыдущего аудита по оценке эффективности

функционирования системы внутреннего контроля, включая

характер выявленных недостатков и предпринятых в их отношении

действий.

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 172

• Обсуждение вопросов, которые могут оказать влияние на аудит, с

персоналом фирмы, отвечающим за оказание других услуг субъекту.

• Свидетельства, указывающие на стремление руководства субъекта

разработать и внедрить эффективную систему внутреннего

контроля, включая наличие надлежащей документации по такой

системе внутреннего контроля.

• Объем операций, который может помочь аудитору определить,

будет ли более эффективным положиться на систему внутреннего

контроля.

• Важность, придаваемая системе внутреннего контроля в рамках

всего субъекта в контексте успешного функционирования бизнеса.

• Значительные изменения в бизнесе, влияющие на субъект, включая

изменения в информационных технологиях и бизнес процессах,

изменения в ключевом руководстве субъекта, а также

приобретения, слияние, или изъятие капиталовложений.

• Значительные изменения в отрасли, такие как изменения в

требованиях отраслевых регулирующих органов и новые

требования к представлению отчетности.

• Значительные изменения в основе представления финансовой

отчетности, например, изменения в стандартах бухгалтерского

учета.

• Прочие значительные изменения, например, изменения в

законодательной среде, влияющие на субъект.

Характер, время использования и масштаб ресурсов

• Выбор команды по проекту (включая, при необходимости, лицо,

ответственное за контрольный обзор качества) и распределение

аудиторской работы среди членов команды по проекту, включая

назначение членов команды по проекту с соответствующим опытом

на участки аудита с высоким уровнем риска существенных

искажений.

• Бюджет соглашения, включая рассмотрение бюджета часов по

областям, характеризующимся высоким уровнем риска

существенных искажений.

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 173

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 315

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ

СУЩЕСТВЕННЫХ ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ

ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 20009 года)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА .................................................. 1

Дата вступления в силу ...................................................................... 2

Цель ..................................................................................................... 3

Определения ...................................................................................... 4

Требования

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия ............... 5-10

Необходимое знание субъекта и его среды,

включая систему внутреннего контроля субъекта ..................... 11-23

Определение и оценка рисков существенных искажений ............... 24-30

Существенные недостатки в системе внутреннего контроля ......... 31-32

Документация ...................................................................................... 33

Руководство по применению и пояснительный материал

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия ..............A1-A14

Необходимое знание субъекта и его среды,

включая систему внутреннего контроля субъекта A15-A97

Определение и оценка рисков существенных искажений ..........A98-A123

Существенные недостатки в системе внутреннего контроля ..A124-A126

ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 300 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 174

Документация ...............................................................................A127-A130

Приложение 1: Компоненты системы внутреннего контроля

Приложение 2: Условия и события, которые могут указывать на риски

существенных искажений

Международный стандарт аудита (МСА) 315 (Предложенный в новой

редакции) «Определение и оценка рисков существенных искажение на

основе знания субъекта и его среды» должен рассматриваться вместе с

[предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и предложенным в новой

редакции) «Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в

соответствии с Международными стандартами аудита».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 175

Введение

Область применения данного МСА

1. Данный Международный стандарт аудита (МСА) посвящен

обязанности аудитора идентифицировать и оценить риски

существенных искажений в финансовой отчетности на основе

знания субъекта и его среды, включая систему внутреннего

контроля субъекта.

Дата вступления в силу

2. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или

после этой даты.

Цель

3. Цель аудитора состоит в том, чтобы идентифицировать и оценить

риски существенных искажений, вызванных мошенничеством или

ошибкой, на уровне финансовой отчетности и на уровне

утверждений на основе знания субъекта и его среды, включая

систему внутреннего контроля субъекта, таким образом

обеспечивая основу для разработки и осуществления ответных

действий на оцененные риски существенных искажений.

Определения

4. Для целей МСА следующие термины имеют указанные ниже

значения:

(a) Утверждения – представления руководства субъекта,

сделанные в явной или неявной форме, которые заключены в

финансовую отчетность и используются аудитором при

рассмотрении различных видов потенциальных искажений,

которые могут произойти.

(б) Предпринимательский риск – риск, связанный со

значительными условиями, событиями, обстоятельствами,

действиями или бездействием, которые могут оказать

неблагоприятное влияние на способность субъекта достичь

своих целей и реализовать свои стратегии, или связанный с

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 176

постановкой неадекватных целей и принятием неадекватных

стратегий.

(в) Система внутреннего контроля – процессы, разработанные,

осуществляемые и поддерживаемые лицами, наделенными

руководящими полномочиями, руководством субъекта и

прочим персоналом субъекта, с целью обеспечения разумной

уверенности в достижении целей субъекта в контексте

надежности финансовой отчетности, эффективности и

производительности операций, и соответствия применимым

законам и нормативным актам. Термин «средства контроля»

относится к любым аспектам одного или более компонентов

системы внутреннего контроля.

(г) Процедуры по оценке риска – аудиторские процедуры,

выполняемые для получения знания субъекта и его среды,

включая его систему внутреннего контроля с целью

выявления и оценки риска существенных искажений,

вызванных мошенничеством или ошибкой, на уровне

финансовой отчетности и на уровне утверждений.

(д) Значительный риск – выявленный и оцененный риск

существенных искажений, который, по мнению аудитора,

требует особого внимание при проведении аудита.

Требования

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия

5. Аудитор должен выполнить процедуры по оценке риска, чтобы

обеспечить основу для идентификации и оценки рисков

существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на

уровне утверждений. Процедуры по оценке риска, однако, не

обеспечивают достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство, на котором может основываться аудиторское

мнение. (См. Параграфы A1-A5)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

177 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

6. Аудитор должен выполнить следующие процедуры по оценке

рисков:

а) Опросы руководства субъекта и прочих лиц субъекта,

которые, согласно суждению аудитора, могут располагать

информацией, которая может помочь при определении

рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством или ошибками. (См. Параграф А6)

б) Аналитические процедуры. (См. Параграфы А7-А8)

в) Наблюдение и инспектирование. (См. Параграф А9)

7. Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, является ли

информация, полученная при выполнении аудитором процедуры

принятия клиента или продолжения отношений с последним,

значимой для определения рисков существенных искажений.

8. Если партнер по проекту выполнял другие соглашения для

субъекта, то партнер по проекту должен рассмотреть вопрос,

является ли полученная информация значимой для определения

рисков существенных искажений.

9. Если аудитор намеревается использовать информацию,

полученную в результате прошлого опыта аудитора в связи с

субъектом и аудиторских процедур, выполненных в предыдущих

периодах, аудитор должен определить, произошли ли какие-либо

изменения с предыдущего периода, которые могут повлиять на

релевантность такой информации для текущего периода. (См.

Параграфы А10-А11)

10. Партнер по проекту и другие ключевые участники команды по

проекту должны обсудить восприимчивость финансовой

отчетности субъекта к существенным искажениям и использование

применимой основы представления финансовой отчетности по

отношению к фактам и обстоятельствам субъекта. Партнер по

проекту должен определить, о каких вопросах должны быть

проинформированы участники команды по проекту, которые не

участвовали в обсуждении. (См. Параграфы A12-A14)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 178

Необходимое знание субъекта и его среды, включая систему

внутреннего контроля субъекта

Субъект и его среда

11. Аудитор должен получить представление о следующем:

(a) Соответствующая отрасль, регулирующие и другие внешние

факторы, включая применимую основу представления

финансовой отчетности. (См. Параграфы A15-A20)

(б) Характер субъекта, включая:

(i) Его операции;

(ii) Его структура собственности и управления;

(iii) Виды инвестиций, которые субъект делает и

планирует сделать; и

(iv) Структура субъекта и методы финансирования

чтобы предоставить аудитору возможность понять

классы операций, сальдо счетов, и раскрытия, которые

ожидаются в финансовой отчетности. (См. Параграфы

A21-A23)

(c) Выбор и применение субъектом учетной политики, включая

причины внесения изменений в такую политику. Аудитор

должен оценить, является ли учетная политика субъекта

подходящей для его бизнеса и совместимой с применимой

основой представления финансовой отчетности и учетной

политикой, используемой в соответствующей отрасли. (См.

Параграф A24)

(d) Цели и стратегии субъекта, а также сопутствующие

предпринимательские риски, которые могут привести к

рискам существенных искажений. (См. Параграфы A25-A31)

(e) Оценка и обзор финансовых результатов субъекта. (См.

Параграфы A32-A37)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

179 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Система внутреннего контроля субъекта

12. Аудитор должен получить представление о внутреннем

контроле, имеющем отношение к аудиту. Хотя большинство

средств контроля, которые являются значимыми для аудита,

связаны с финансовой отчетностью, не все средства контроля,

которые связаны с финансовой отчетностью, являются

значимыми для аудита. Решение о том, является ли средство

контроля, само по себе или в комбинации с другими средства

контроля, значимым для аудита, относится к вопросам

профессионального суждения аудитора. (См. Параграфы A38-

A61)

Характер и степень знания соответствующих средств контроля

13. Получая представление о средствах контроля, которые являются

значимыми для аудита, аудитор должен оценить организацию таких

средств контроля и определить, были ли они внедрены,

посредством выполнения процедур в дополнение к опросу

персонала субъекта. (См. Параграфы A62-A64)

Компоненты системы внутреннего контроля

Контрольная среда

14. Аудитор должен получить представление о контрольной среде. В

рамках получения этого представления аудитор должен оценить:

(a) Создало ли и поддерживает ли руководство субъекта под

надзором лиц, наделенных руководящими полномочиями,

культуру честности и этического поведения; и

(б) Обеспечивают ли сильные стороны элементов контрольной

среды, взятые в совокупности, соответствующую основу для

других компонентов внутреннего контроля, и не

подрываются ли такие другие компоненты недостатками

контрольной среды. (См. Параграфы A65-A74)

Процесс оценки риска, используемый субъектом

15. Аудитор должен получить представление о том, имеется ли у

субъекта процесс для:

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 180

(a) Идентификации предпринимательских рисков, являющихся

значимыми для целей финансовой отчетности;

(б) Оценки значимости рисков;

(в) Оценки вероятности их возникновения; и

(г) Принятия решений о действиях в ответ на такие риски. (См.

Параграф A75)

16. Если субъект установил такой процесс (упоминаемый далее как

«процесс оценки риска субъектом»), аудитор должен получить

представление о таком процессе и его результатах. Если аудитор

идентифицирует риски существенных искажений, которые не

смогло идентифицировать руководство субъекта, аудитор должен

оценить, принадлежал ли риск, лежащий в основе такого риска

существенных искажений, к видам риска, которые, согласно

ожиданиям аудитора, должны были быть идентифицированы в

рамках процесса оценки риска субъектом. Если отмечен такой

риск, то аудитор должен получить представление о том, почему

этот процесс оказался не в состоянии идентифицировать его, и

оценить, соответствует ли процесс обстоятельствам, при которых

он используется, или имеются существенные недостатки в

процессе оценки риска субъектом.

17. Если субъект не установил такой процесс или имеет какой-либо

специальный процесс, аудитор должен обсудить с руководством

субъекта вопрос о том, были ли идентифицированы

предпринимательские риски, являющиеся значимыми для целей

финансовой отчетности, и какие действия были предприняты в

ответ на такие риски. Аудитор должен дать оценку в отношении

того, является ли отсутствие задокументированного процесса

оценки риска правомерным в сложившейся ситуации или

представляет собой существенный недостаток в системе

внутреннего контроля субъекта. (См. Параграф A76)

Информационная система, включая соответствующие бизнес

процессы, связанные с подготовкой и представлением финансовой

отчетности, и информирование

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

181 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

18. Аудитор должен получить представление об информационной

системе, включая соответствующие бизнес процессы, связанные с

подготовкой и представлением финансовой отчетности, включая

следующее:

(а) Классы операций, являющиеся значительными для

финансовой отчетности;

(б) Процедуры, как в ручной, так и в автоматизированной

системе, посредством которых операции инициируются,

отражаются, обрабатываются, корректируются по мере

необходимости, передаются в главную бухгалтерскую

книгу, и отражаются в финансовой отчетности;

(в) Соответствующие учетные записи, подтверждающая

информация и специфические счета финансовой отчетности,

которые используются для инициирования, отражения,

обработки и представления информации об операциях; это

включает исправление некорректной информации, а также

то, как информация передается в главную бухгалтерскую

книгу. Записи могут быть сделаны как вручную, так и в

электронном формате;

(г) Как информационная система фиксирует события и условия,

которые не попадают в рамки классов операций,

являющихся значительными для финансовой отчетности;

(д) Процесс подготовки финансовой отчетности, используемый

для подготовки финансовой отчетности субъекта, включая

значительные расчетные оценки и раскрытия; и

(е) Средства контроля, связанные с журнальными проводками,

включая нестандартные журнальные проводки,

используемые для отражения неповторяющихся, необычных

операция или корректировок. (См. Параграфы А77-А81)

19. Аудитор должен получить представление о том, как субъект

передает информацию о ролях и обязанностях, связанных с

подготовкой и представлением финансовой отчетности, а также о

значительных вопросах связанных с финансовой отчетностью,

включая:

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 182

(a) Обмен информацией между руководством субъекта и

лицами, наделенными руководящими полномочиями; и

(б) Внешние коммуникации, такие как обмен информацией с

регулирующими органами. (См. Параграфы A82-A83)

Действия по контролю, которые являются значимыми для аудита

20. Аудитор должен получить представление о действиях по

контролю, которые являются значимыми для аудита и понимание

которых аудитор считает необходимым, чтобы оценить риски

существенных искажений на уровне утверждений и разработать

дальнейшие аудиторские процедуры, отвечающие оцененным

рискам. Аудит не требует понимания всех действий по контролю,

связанных с каждым существенным классом операций, сальдо

счета, и раскрытием в финансовой отчетности или с каждым

утверждением, имеющим к ним отношение. (См. Параграфы A84-

A90)

21. При получении понимания действий по контролю субъекта

аудитор должен получить понимание того, как субъект отвечает на

риски, являющиеся результатом использования информационных

технологий. (См. Параграфы A91-A93)

Мониторинг средств контроля

22. Аудитор должен получить представление об основных действиях,

которые используются субъектом, чтобы проводить мониторинг

средств внутреннего контроля над финансовой отчетностью,

включая те, которые связаны с действиями по контролю,

являющимися значимыми для аудита, а также о том, как субъект

инициирует корректирующие действия в отношении своих средств

контроля. (См. Параграфы A94-A96)

23. Аудитор должен получить представление об источниках

информации, используемой субъектом при мониторинге, а также об

основании, на котором руководство субъекта делает вывод о том,

что информация является достаточно надежной для данной цели.

(См. Параграф A97)

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

183 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Определение и оценка рисков существенных искажений

24. Аудитор должен идентифицировать и оценить риски существенных

искажений на:

(a) Уровне финансовой отчетности; и (См Параграфы A98-

A101)

(б) Уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов, и

раскрытий (См. Параграфы A102-A106) чтобы обеспечить

основу для разработки и выполнения дальнейших

аудиторских процедур.

25. С этой целью аудитор должен:

(a) Идентифицировать риски в ходе процесса получения знания

субъекта и его среды, включая соответствующие средства

контроля, которые связаны с рисками, а также посредством

изучения классов операций, сальдо счетов, и раскрытий в

финансовой отчетности; (См. Параграфы A107-A108)

(б) Оценить идентифицированные риски, а также установить,

связаны ли они более широко с финансовой отчетностью в

целом и затрагивают ли потенциально множество

утверждений;

(в) Соотнести идентифицированные риски с тем, что может

пойти не так, как надо, на уровне утверждений, принимая во

внимание соответствующие средства контроля, которые

аудитор намеревается протестировать; и (См. Параграфы

A109-A111)

(г) Рассмотреть вероятность искажения, включая возможность

множественных искажений, а также вопрос о том, имеет ли

потенциальное искажение такую величину, которая могла бы

привести к существенному искажению.

Риски, которые требуют специального аудиторского рассмотрения

26. В рамках оценки риска, проводимой в соответствии с параграфом

24, аудитор должен определить, является ли любой из

идентифицированных рисков, по мнению аудитора, значительным

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 184

риском. При вынесении суждения по данному вопросу аудитор

должен исключить влияние идентифицированных средств

контроля, связанных с риском.

27. При вынесении суждения о том, какие риски являются

значительными рисками, аудитор рассмотреть, как минимум,

следующие вопросы:

(а) Является ли риск риском мошенничества;

(б) Связан ли риск с последними значительными событиями в

области экономики, бухгалтерского учета, или какими-либо

иными событиями и, следовательно, требует особого

внимания;

(в) Сложность операций;

(г) Связан ли риск со значительными операциями со

связанными сторонами;

(д) Степень субъективности при оценке финансовой

информации, связанной с риском, особенно, информации, в

которой присутствует большая степень неопределенности в

отношении оценки; и

(е) Связан ли риск со значительными операциями, выходящими

за рамки обычной деятельности субъекта, или операциями,

которые являются необычными по другим причинам. (См.

Параграфы А112-А116)

28. Если аудитор установил, что значительный риск существует,

аудитор должен получить представление о средствах контроля

субъекта, включая действия по контролю, имеющие отношение к

этому риску. (См. Параграфы A117-A119)

Риски, для которых одни только процедуры проверки по существу не

обеспечивают достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство

29. В отношении некоторых рисков аудитор может счесть, что

получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство

только на основе процедур проверки по существу невозможно или

нереально. Такие риски могут быть связаны с неточным или

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

185 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

неполным учетом обычных и значительных классов операций или

сальдо счетов, особенности которых часто допускают

высокоавтоматизированную обработку с небольшим ручным

вмешательством или без оного. В таких случаях средства контроля

субъекта над такими рисками являются значимыми для аудита, и

аудитор должен получить представление о них. (См. Параграфы

A120-A122)

Пересмотр оценки риска

30. Оценка аудитором рисков существенных искажений на уровне

утверждений может измениться в ходе аудита по причине

получения дополнительного аудиторского доказательства. При

обстоятельствах, когда аудитор получает аудиторское

доказательство в результате выполнения дальнейших аудиторских

процедур, или если получена новая информация, и либо такое

доказательство, либо информация противоречит аудиторскому

доказательству, на котором аудитор первоначально базировал

оценку, аудитор должен пересмотреть оценку и модифицировать

дальнейшие запланированные аудиторские процедуры

соответствующим образом. (См. Параграф A123)

Существенный недостаток в системе внутреннего контроля

31. Аудитор должен установить, был ли в результате выполненной

аудиторской работы идентифицирован существенный недостаток в

организации, внедрении или поддержании системы внутреннего

контроля. (См. Параграфы A124-A125)

32. Аудитор должен своевременно проинформировать о существенных

недостатках в системе внутреннего контроля,

идентифицированных в ходе аудита руководство субъекта

соответствующего уровня и лиц, наделенных руководящими

полномочиями (кроме случаев, когда все лица, наделенные

руководящими полномочиями, участвуют в процессе управления

субъектом).1 (См. Параграф A126)

1 МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Обмен

информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями», параграф 12.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 186

Документация

33/ Аудитор должен отражать в рабочих документах:

(а) Обсуждение с командой по проекту, если требуется

согласно параграфу 10, а также принятые значительные

решения;

(б) Ключевые элементы звания, полученного в отношении

каждого аспекта субъекта и его среды, указанного в

параграфе 11, а также в отношении каждого компонента

системы внутреннего контроля, описанного в параграфах 14-

23; источники информации, из которых было получено

знание; и выполненные процедуры по оценке рисков;

(в) Выявленные и оцененные риски существенных искажений

на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений

в соответствии с параграфом 24; и

(г) Идентифицированные риски и соответствующие средства

контроля, о которых аудитор получил знание, в

соответствии с требованиями параграфов 26-29. (См.

Параграфы А127-А130)

***

Руководство по применению и пояснительный материал

Процедуры по оценке риска и сопутствующие действия (См.

Параграф 5)

A1. Получение знаний о субъекте и его среде, включая систему

внутреннего контроля субъекта (далее по тексту упоминаемое как

знание субъекта), является непрерывным, динамичным процессом

сбора, обновлении и анализа информации на протяжении всего

аудита. Это знание устанавливает базу данных, на основе которой

аудитор планирует аудит и выражает профессиональное суждение

в ходе аудита, например, при:

• Оценке рисков существенных искажений финансовой

отчетности;

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

187 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Установлении уровня существенности и оценке того, остается

ли суждение о существенности действительным по мере

выполнения аудита;

• Рассмотрении приемлемости выбора и применения учетной

политики, а также адекватности раскрытий в финансовой

отчетности;

• Определении областей, в отношении которых может

потребоваться специальное рассмотрение в ходе аудита,

например, операции со связанными сторонами,

приемлемость допущения руководства субъекта о

непрерывности деятельности или изучение обоснованности

операций с точки зрения бизнеса;

• Разработке прогнозов, которые будут использоваться при

выполнении аналитических процедур;

• Принятии ответных мер на оцененные риски, включая

разработку и выполнение дальнейших аудиторских

процедур с целью получения достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства; и

• Определении достаточности и надлежащего характера

полученных аудиторских доказательств, таких как

приемлемость допущений, письменных и устных

представлений руководства субъекта.

A2. Информация, полученная в результате выполнения процедур по

оценке рисков и сопутствующих действий, может использоваться

аудитором в качестве аудиторского доказательства с целью

подтверждения оценки рисков существенных искажений. Кроме

того, аудитор может получить аудиторские доказательства в

отношении классов операций, сальдо счетов или раскрытий, а

также соответствующих утверждений и эффективности

функционирования средств контроля, даже если эти процедуры

не были специально запланированы как процедуры проверки по

существу или как тесты средств контроля. Аудитор может избрать

выполнение процедур по существу или тестов средств контроля

одновременно с процедурами по оценке рисков, так как такое

сочетание является более эффективным.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 188

A3. Аудитор использует профессиональное суждение, чтобы

определить степень требуемого знания. Основной вопрос, который

необходимо рассмотреть аудитору, состоит в том, достаточно ли

знание, которое было получено, для достижения цели, заявленной

в данном МСА. Глубина полного знания, которое необходимо

аудитору, меньше, чем знание, которым владеет руководство

субъекта в ходе управления субъектом.

A4. Риски, которые будут оценены, включают как риски, вызванные

ошибкой, так и риски, вызванные мошенничеством, и обе эти

категории охвачены данным МСА. Однако, значительность

мошенничества такова, что дальнейшие требования и руководство

изложены в МСА 240 (Предложенном в новой редакции)

касательно процедур по оценке риска и сопутствующих действий,

нацеленных на получение информации, которая используется для

идентификации рисков существенных искажений, вызванных

мошенничеством2.

A5. Хотя аудитор обязан выполнять все процедуры по оценке риска,

описанные в параграфе 6 в ходе получения необходимого знания

субъекта (см. параграфы 11-23), аудитор не обязан выполнять их

все по каждому аспекту такого знания. Могут быть выполнены

другие процедуры, если информация, которая будет в результате

получена, может оказаться полезной при идентификации рисков

существенных искажений. Примеры таких процедур включают:

• Рассмотрение информации, полученной из внешних

источников, таких как журналы по торговле и экономике;

отчеты, подготовленные аналитиками, банками, или

рейтинговыми агентствами; или публикации в области

регулирования или финансов.

• Направление запросов внешнему консультанту по

юридическим вопросам субъекта или экспертам по оценке,

услугами которых пользовался субъект.

2 МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности аудитора в отношении

мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности», параграфы 12-24.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

189 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Опросы руководства субъекта и других лиц субъекта (См. Параграф

6(A))

A6. Большая часть информации, которую аудитор получает

посредством опросов, поступает от руководства субъекта и лиц,

отвечающих за финансовую отчетность. Однако, аудитор может

также получить информацию или различные точки зрения при

определении рисков существенных искажений посредством

опросов других лиц субъекта и других сотрудников, находящихся

на различных уровнях организационной иерархии. Например,

• Запросы, направленные лицам, наделенным руководящими

полномочиями, могут помочь аудитору в изучении

среды, в которой была подготовлена финансовая

отчетность;

• Запросы, направленные персоналу службы внутреннего

аудита, могут предоставить информацию о процедурах

внутреннего аудита, выполненных в течение года в

отношении организации и эффективности

функционирования системы внутреннего контроля субъекта,

а также в отношении того, удовлетворительно ли

руководство субъекта отреагировало на выводы,

сделанные в результате таких процедур.

• Опрос персонала, участвующего в инициировании, обработке и

отражении в учете сложных или необычных операций,

может помочь аудитору при определении надлежащего

характера выбора и применения определенных принципов

учетной политики;

• Запросы, направленные внутреннему юридическому

консультанту, могут обеспечить информацию по таким

вопросам, как судебные разбирательства, соблюдение

законов и нормативных актов, знание о фактах

мошенничества или подозреваемого мошенничества,

влияющих на субъект, гарантии, постпродажные

обязательства, соглашения (такие как соглашения о

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 190

совместной деятельности) с деловыми партнерами и

трактовка условий контрактов.

• Запросы, направленные персоналу отдела маркетинга или

реализации, могут обеспечить информацию об изменениях

маркетинговой стратегии субъекта, тенденций реализации

или условий контрактов с клиентами.

Аналитические процедуры (См. Параграф 6(б))

A7. Аналитические процедуры могут оказаться полезными при

определении существования необычных операций или событий,

сумм и коэффициентов, тенденций, указывающих на вопросы,

которые могут иметь последствия для аудита. Выявление

необычных или неожиданных отношений может помочь аудитору

при определении рисков существенных искажений, особенно рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

A8. Однако, если аналитические процедуры используют данные,

агрегированные на высоком уровне (что бывает, когда

аналитические процедуры выполняются как процедуры по оценке

рисков), результаты таких аналитических процедур представляют

только первичное указание на возможность наличия

существенных искажений. Соответственно, в таких случаях

рассмотрение результатов таких аналитических процедур вместе

с прочей информацией, собранной при определении рисков

существенных искажений может помочь аудитору понять и оценить

результаты аналитических процедур. [Предлагаемый] МСА 520

(Предложенный в новой редакции)3 устанавливает требования и

предоставляет руководство по использованию аналитических

процедур.

Наблюдение и инспектирование (См. Параграф 6(в))

A9. Наблюдение и инспектирование могут дополнить опросы

руководства субъекта и прочих лиц, а также предоставить

3 [Предлагаемый] МСА 520 (Предложенный в новой редакции) «Аналитические

процедуры».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

191 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

информацию о субъекте и его среде. В качестве примеров таких

аудиторских процедур можно назвать наблюдение и

инспектирование:

• Операций субъекта.

• Документов (таких как бизнес-планы и стратегии), записей и

руководств субъекта по внутреннему контролю.

• Отчетов, подготовленных руководством субъекта (таких как

квартальные отчеты руководства субъекта и промежуточная

финансовая отчетность) и лицами, наделенными руководящими

полномочиями (таких как протоколы собраний совета

директоров).

• Помещений субъекта и его производственных мощностей.

Информация, полученная в предыдущие периоды (См. Параграф 9)

A10. Предыдущий опыт аудитора по работе с субъектом и аудиторские

процедуры, выполненные при проведении предыдущих аудитов,

могут предоставить аудитору информацию о таких вопросах как:

• Прошлые искажения, и были ли они исправлены на

своевременной основе.

• Характер субъекта и его среды и система внутреннего контроля

субъекта.

• Значительные изменения, которым мог подвергаться субъект

или его операции за время, прошедшее с предыдущего

финансового периода, что может помочь аудитору в

получении знания субъекта, достаточного чтобы

идентифицировать и оценить риски существенных

искажений.

A11. Аудитор обязан установить, остается ли информация, полученная в

предыдущих периодах, по-прежнему релевантной, если аудитор

намеревается использовать эту информацию в целях текущего

аудита. Это необходимо, потому что изменения в контрольной

среде, например, могут повлиять на релевантность информации,

полученной в предыдущем году. Чтобы определить, происходили

ли изменения, которые могут затронуть релевантность такой

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 192

информации, аудитор может провести опрос и выполнить другие

надлежащие аудиторские процедуры, такие как сквозные тесты

соответствующих систем.

Обсуждение с командой по проекту (См. Параграф 10)

A12. Обсуждение с командой по проекту вопроса восприимчивости

финансовой отчетности субъекта к существенным искажениям:

• Предоставляет возможность более опытным участникам

команды по проекту, включая партнера по проекту,

поделиться своим видением, основанным на их знании

субъекта.

• Позволяет участникам команды по проекту обменяться

информацией о предпринимательских рисках, которым

подвержен субъект, а также о том, каким образом и где

конкретно финансовая отчетность могла бы оказаться

восприимчивой к существенному искажению, вызванному

мошенничеством или ошибкой.

• Помогает участникам команды по проекту получить более

четкое представление о возможностях существенного

искажения финансовой отчетности в определенных

областях, за которые они отвечают, а также понять, как

результаты аудиторских процедур, которые они выполняют,

могут повлиять на другие аспекты аудита, включая решение

о характере, сроках выполнения, и масштабе дальнейших

аудиторских процедур.

• Обеспечивает основу, на которой участники команды по

проекту передают и обмениваются новой информацией,

полученной в ходе аудита, которая может повлиять на

оценку рисков существенных искажений или аудиторские

процедуры, выполняемые в отношении таких рисков.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

193 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 240 (Предложенный в новой редакции) устанавливает

дальнейшие требования и руководство в отношении обсуждений с

командой по проекту о рисках мошенничества4.

A13. Участие всех членов команды по проекту в едином обсуждении

(как, например, в случае аудита компонентов, расположенных в

разных местах) не всегда необходимо и не всегда осуществимо

практически, равно как не всегда есть необходимость

информирования всех членов команды по проекту обо всех

решениях, принятых в ходе обсуждения. Партнер по проекту может

обсудить некоторые вопросы с ключевыми членами команды по

проекту, включая, в случае необходимости, специалистов и лиц,

отвечающих за аудит компонентов, делегируя обсуждение с

другими членами команды по проекту с учетом объема и

масштабов информации, которую необходимо передать тем или

иным членам команды по проекту. Здесь может оказаться полезным

план информирования, согласованный с партнером по проекту.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A14. Аудит многих субъектов малого бизнеса выполняется полностью

партнером по проекту (который может быть индивидуально

практикующим профессиональным бухгалтером). В таких

ситуациях именно партнер по проекту, который лично провел

планирование аудита, будет нести ответственность за рассмотрение

вопроса восприимчивости финансовой отчетности субъекта к

существенному искажению, вызванному мошенничеством или

ошибкой.

Необходимое знание субъекта и его среды, включая систему

внутреннего контроля субъекта

Субъект и его среда

Отрасль, факторы регулирования и прочие внешние факторы (См.

Параграф 11(a))

Отраслевые факторы

4 МСА 240 (Предложенный в новой редакции), параграф 15.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 194

A15.Отраслвые факторы, являющиеся значимыми для аудитора,

включают условия, сложившиеся в отрасли, такие как

конкурентная среда, отношения поставщиков и клиентов, и

технологические разработки. В качестве примеров вопросов,

которые может рассмотреть аудитор, можно назвать:

• Рынок и конкуренцию, включая спрос, производительность и

ценовую конкуренцию.

• Цикличную или сезонную деятельность.

• Технологии производства, связанные с продукцией субъекта.

• Поставку электроэнергии и себестоимость.

A16. Отрасль, в которой функционирует субъект, может вызвать

специфические риски существенных искажений, обусловленные

характером бизнеса или строгостью требований регулирующих

органов. Например, долгосрочные контракты могут подразумевать

значительные оценки доходов и затрат, вызывающие риски

существенных искажений. В таких случаях важно, чтобы в состав

команды по проекту входили специалисты с достаточным знанием

и опытом в соответствующей области5.

Факторы регулирования

A17. Факторы регулирования, которые являются значимыми для

аудитора, включают регулирующую среду. Регулирующая среда

охватывает, среди прочего, применимую основу представления

финансовой отчетности, а также правовую и политическую среду.

В качестве примеров вопросов, которые может рассмотреть

аудитор, можно назвать:

• Принципы бухгалтерского учета и методы, характерные для

конкретной отрасли.

• Нормативная база для регулируемой отрасли.

• Законодательство и нормативная база, которые в

5 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности», параграф [13].

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

195 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

значительной степени затрагивают операции субъекта,

включая прямые надзорные действия.

• Налогообложение (корпоративные и прочие налоги).

• Политика правительства, которая в настоящее время

оказывает влияние на ведение бизнеса субъектом, такая как

денежно-кредитная политика, включая систему валютного

контроля, налоговые, финансовые льготы (например,

программы правительственной помощи), а также тарифная

политика или политика торговых ограничений.

• Требования по охране окружающей среды, затрагивающие

отрасль и бизнес субъекта.

A18. [Предлагаемый] МСА 250 (Предложенный в новой редакции)

включает некоторые специфические требования, связанные с

правовой и нормативной базой, применимой к субъекту и

отрасли6.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A19. Аудит субъектов государственного сектора, в дополнение к

законодательству или нормативным актам, может регулироваться

директивами министерств, требованиями политики правительства

и решениями законодательного органа, которые оказывают влияние

на операции субъекта. Такие элементы необходимо рассмотреть

при получении знания субъекта и его среды.

Другие внешние факторы

A20. Примеры других внешних факторов, оказывающие влияние на

субъект, которые может рассмотреть аудитор, включают общие

экономические условия, процентные ставки и доступность

финансирования, а также инфляцию или переоценку валюты.

Характер субъекта (См. Параграф 11 (б))

A21. Знание природы субъекта позволяет аудитору понять такие

6 [Предлагаемый] МСА 250 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности аудитора,

связанные с законодательством и нормативными актами при аудите финансовой

отчетности», параграф [10].

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 196

вопросы, как:

• Обладает ли субъект сложной структурой, например, с

дочерними компаниями или другими компонентами,

расположенными в разных географических точках. Сложная

структура часто вызывает проблемы, которые могут дать

начало рискам существенных искажений. Такие проблемы

могут включать такие вопросы как: отражается ли в

отчетности надлежащим образом гудвил, совместная

деятельность, инвестиции, или субъекты специального

назначения.

• Структура собственности и отношения между владельцами

и другими людьми или субъектами. Это знание помогает

при определении того, были ли операции со связанными

сторонами надлежащим образом идентифицированы и

отражены в отчетности. [Предлагаемый] МСА 550

(Пересмотренный и предложенный в новой редакции) 7

устанавливает требования и предоставляет руководство по

рассмотрению аудитором вопросов, касающихся связанных

сторон.

A22.Примеры вопросов, которые аудитор может рассмотреть при

получении представления о характере субъекта, включают

следующие:

• Хозяйственная деятельность:

○ Характер источников доходов, продукции или услуг, и

рынков, включая участие в электронной коммерции,

включая продажи и маркетинговую деятельность

через Интернет.

○ Ведение бизнеса (например, этапы и методы

производства, виды деятельности, подверженные

экологическим рискам).

7 [Предлагаемый] МСА 550 (Пересмотренный и предложенный в новой

редакции) «Связанные стороны».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

197 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

○ Альянсы, совместные предприятия и аутсорсинг.

○ Географическое рассредоточение и отраслевая

сегментация.

○ Расположение производственных мощностей,

складов и офисов, а также расположение и количество

запасов.

○ Ключевые клиенты и важные поставщики товаров

и услуг, порядок трудоустройства (включая

существование контрактов с профсоюзами,

пенсионные и прочие выгоды по завершению

трудовой деятельности, опционы на акции и

поощрительные премии, государственное

регулирование вопросов найма).

○ Исследования и разработки, соответствующие

расходы

○ Операции со связанными сторонами

• Инвестиции и инвестиционная деятельность:

○ Приобретения или изъятие капиталовложений

(планируемые или осуществленные в недавнем

прошлом).

○ Инвестиции, размещение ценных бумаг и займов.

○ Капитальные инвестиции.

○ Инвестиции в неконсолидированные

субъекты, включая партнерства, совместные

предприятия и субъекты специального назначения.

• Финансирование и финансовая деятельность:

○ Основные дочерние компании и ассоциированные

субъекты, включая консолидированные и

неконсолидированные структуры.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 198

○ Структура задолженности и соответствующие

условия, включая забалансовое финансирование и

аренду основных средств для использования в

бизнесе.

○ Владельцы по праве собственности (местные,

иностранные, деловая репутация и опыт) и связанные

стороны.

○ Использование производных финансовых

инструментов

• Финансовая отчетность:

○ Принципы бухгалтерского учета и методы,

характерные для отрасли, включая значительные

категории, характерные для отрасли (например, ссуды

и инвестиции для банков, НИОКР для

фармацевтических компаний).

○ Практика признания доходов.

○ Учет справедливой стоимости.

○ Активы, обязательства и операции в иностранной

валюте.

○ Учет необычных или сложных операций,

включая учет в спорных или вновь появляющихся

сферах (например, учет вознаграждения, основанного

на стоимости акций).

A23. Значительные изменения в субъекте по сравнению с предыдущими

периодами могут привести к возникновению или изменению

рисков существенных искажений.

Выбор и применение субъектом учетной политики (См. Параграф 11

(c))

A24. Понимание выбора и применения субъектом учетной политики

может охватывать такие вопросы, как:

• Методы, используемые субъектом, чтобы отражать в

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

199 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

отчетности значительные и необычные операции.

• Эффект значительных принципов учетной политики в

спорных или вновь появляющихся областях, в отношении

которых отмечается нехватка авторитетного руководства

или единодушия.

• Изменения в учетной политике субъекта.

• Стандарты финансовой отчетности, законодательство и

нормативные акты, которые являются новыми для субъекта,

а также то, когда и как субъект примет такие требования.

Цели, стратегии и сопутствующие предпринимательские риски (См.

Параграф 11 (d))

A25. Субъект ведет бизнес в контексте конкретной отрасли, факторов

регулирования и других внешних факторов. В ответ на эти

факторы, руководство субъекта или лица, наделенные

руководящими полномочиями, определяют цели, которые являются

общими планами для субъекта. Стратегии – это подходы, с

помощью которых руководство субъекта намеревается достичь

целей. Цели и стратегии субъекта могут изменяться с течением

времени.

A26. Предпринимательский риск гораздо шире, чем риск существенных

искажений финансовой отчетности, хотя последний входит в его

состав. Предпринимательский риск может явиться результатом

изменений или сложности. Неспособность признать необходимость

изменений также может дать начало предпринимательскому риску.

Предпринимательский риск может возникнуть, например, в

результате:

• Разработки новых продуктов или услуг, которые могут

потерпеть неудачу;

• Рынка, который, даже в случае, когда он успешно развился,

является неадекватным для поддержания продукта или

услуги; или

• Недостатков в продукте или услуге, которые могут привести

к возникновению обязательств и рискам, связанным с

потерей репутации.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 200

A27. Понимание предпринимательских рисков, с которыми сталкивается

субъект, повышает вероятность идентификации рисков

существенных искажений, так как большинство

предпринимательских рисков, в конечном счете, будут иметь

финансовые последствия и, следовательно, окажут влияние на

финансовую отчетность. Однако, аудитор не обязан

идентифицировать или оценивать все предпринимательские риски,

потому что не все предпринимательские риски дают начало рискам

существенных искажений.

A28.В качестве примеров вопросов, которые аудитор может рассмотреть

при получении представления о целях, стратегиях субъекта, и

сопутствующих предпринимательских рисках, которые могут

привести к риску существенных искажений финансовой

отчетности, можно назвать следующие вопросы:

• События в отрасли (потенциальные предпринимательские

риски могут возникнуть, например, если у субъекта нет

соответствующего персонала или опыта, чтобы

отреагировать на изменения в отрасли).

• Новые продукты и услуги (потенциальные

предпринимательские риски могут возникнуть,

например, если существует повышенная

ответственность производителя перед потребителем за

продукт).

• Расширение бизнеса (потенциальные предпринимательские

риски могут возникнуть, например, если спрос не был

правильно оценен).

• Новые требования к бухгалтерскому учету (потенциальные

предпринимательские риски могут возникнуть, например,

при неправильном или неполном внедрении, или

повышенных затратах).

• Требования регулирующих органов (потенциальные

предпринимательские риски могут возникнуть, например,

если присутствуют повышенные правовые риски).

• Текущие и будущие потребности в финансировании

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

201 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

(потенциальные предпринимательские риски могут

возникнуть, например, при прекращении финансирования

по причине неспособности субъекта выполнить требования).

• Использование ИТ (потенциальные предпринимательские

риски могут возникнуть, например, при несовместимости

системы и процессов).

• Последствия внедрения стратегии, в частности, последствия,

которые могут привести к введению новых требований к

бухгалтерскому учету (потенциальные

предпринимательские риски могут возникнуть, например,

при неполном или неправильном внедрении).

A29.Предпринимательский риск может иметь непосредственные

последствия для риска существенных искажений классов операций,

сальдо счетов, и раскрытий на уровне утверждений или на уровне

финансового отчетности. Например, предпринимательский риск,

связанный с уменьшением клиентской базы, может увеличить риск

существенных искажений, связанный с оценкой дебиторской

задолженности. Однако, тот же самый риск, особенно в

комбинации со спадом экономики, может иметь долгосрочные

последствия, которые аудитор принимает во внимание при оценке

релевантности допущения о непрерывности деятельности. Вопрос

о том, может ли предпринимательский риск привести к риску

существенных искажений, поэтому, рассматривается в свете

обстоятельств субъекта. Примеры условий и событий, которые

могут указывать на риски существенных искажений, изложены в

Приложении 2.

A30. Как правило, руководство субъекта идентифицирует

предпринимательские риски и разрабатывает подходы работы с

такими рисками. Такой процесс оценки риска является частью

системы внутреннего контроля и обсуждается в параграфе 15 и

параграфах A75-A76.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A31. При аудите субъектов государственного сектора на «цели

руководства субъекта» могут оказывать влияние вопросы

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 202

подотчетности. Более того, среди целей руководства субъекта

могут встречаться такие, источник которых лежит в

законодательстве, нормативных актах, постановлениях

правительства, и директивах министерств.

Оценка и обзор финансовых результатов субъекта (См. Параграф

11 (e))

A32. Руководство субъекта и другие лица оценивают и проводят обзор

таких аспектов, которые они расценивают как важные. Критерии

оценки результатов деятельности, как внешние, так и внутренние,

оказывают определенное давление на субъект. Это давление, в

свою очередь, может подвигнуть руководство субъекта принять

меры с целью улучшения результатов деятельности субъекта или

искажения финансовой отчетности. Соответственно, знание

критериев оценки результатов деятельности субъекта помогает

аудитору при рассмотрении вопроса о том, может ли давление,

вынуждающее обеспечивать достижение плановых показателей,

подвигнуть руководство субъекта на действия, которые

увеличивают риски существенных искажений, включая

существенные искажения, вызванные мошенничеством. См. МСА

240 (Предложенный в новой редакции), который содержит

требования и руководство в отношении рисков мошенничества.

A33.Оценка и обзор финансовых результатов не являются

тождественными мониторингу средств контроля (который

обсуждается как компонент системы внутреннего контроля в

параграфах A94-A97), хотя может происходить наложение их

целей:

• Оценка и обзор результатов деятельности направлены на

определение того, соответствуют ли результаты

хозяйственной деятельности целям, установленным

руководством субъекта (или третьими лицами).

• Целью мониторинга средств контроля является определение

того, эффективно ли функционируют средства внутреннего

контроля.

В некоторых случаях, однако, показатели деятельности также

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

203 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

предоставляют информацию, которая позволяет руководству

субъекта идентифицировать недостатки в системе внутреннего

контроля.

A34.В качестве примеров генерируемой субъектом информации,

которую использует руководство субъекта для оценки и обзора

финансовых результатов, и которую может рассмотреть аудитор,

можно назвать:

• Ключевые показатели деятельности (финансовые и

нефинансовые) и ключевые коэффициенты, тренды и

операционная статистика.

• Анализ финансовых результатов по сравнению с

предыдущим периодом.

• Бюджеты, прогнозы, анализы расхождений, информация по

сегментам и подразделениям, отчеты о результатах

деятельности департаментов или других организационных

уровней.

• Критерии качества работы сотрудников и мотивационная

политика.

• Сравнение результатов деятельности субъекта с

результатами деятельности конкурентов.

A35.Внешние стороны также могут оценивать и проводить обзор

финансовых результатов субъекта. Например, внешняя

информация, такая как отчеты аналитиков и отчеты кредитных

рейтинговых агентств, может предоставить полезную информацию

для аудитора. Такие отчеты зачастую можно получить от

аудируемого субъекта.

A36.Внутренние оценки могут выявить неожиданные результаты или

тенденции, вынуждающие руководство субъекта определить их

причину и предпринять корректирующие действия (включая, в

некоторых случаях, своевременное обнаружение и исправление

искажений). Оценка результатов деятельности может также указать

аудитору, что риски искажения соответствующей информации,

изложенной в финансовой отчетности, действительно существуют.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 204

Например, оценка результатов деятельности может указать, что у

субъекта отмечается необычно быстрый рост или доходность по

сравнению с ростом и доходностью других субъектов, работающих

в той же отрасли. Такая информация, особенно в сочетании с

другими факторами, такими как вознаграждения, основанные на

результатах деятельности, или мотивационные вознаграждения,

может указать на потенциальный риск предвзятости руководства

субъекта при подготовке финансовой отчетности.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A37. У малых субъектов зачастую нет процессов для оценки и обзора

финансовых результатов. Запросы, направленные руководству

субъекта могут показать, что оно полагается на определенные

ключевые показатели для оценки финансовых результатов и

принятия соответствующих мер. Если такой запрос указывает на

отсутствие оценки результатов деятельности или отсутствие

обзора, может существовать повышенный риск искажений, которые

не обнаруживаются и не исправляются.

Система внутреннего контроля субъекта

A38.Знание системы внутреннего контроля помогает аудитору при

идентификации видов потенциальных искажений и факторов,

которые оказывают влияние на риски существенных искажений, а

также при определении характера, сроков выполнения, и масштаба

дальнейших аудиторских процедур.

A39. Материал по системе внутреннего контроля представлен в четырех

разделах, следующим образом:

• Общий характер и особенности системы внутреннего

контроля.

• Средства контроля, которые являются значимыми для

аудита.

• Характер и степень знания соответствующих средств

контроля.

• Компоненты системы внутреннего контроля.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

205 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Общий характер и особенности системы внутреннего контроля (См.

Параграф 12)

Цель системы внутреннего контроля

A40. Система внутреннего контроля разрабатывается, внедряется и

поддерживается с целью принятия ответных мер на

идентифицированные предпринимательские риски, которые

угрожают достижению любой из целей субъекта, связанных с:

• Надежностью финансовой отчетности субъекта;

• Эффективностью и рентабельностью его операций; и

• Соблюдением субъектом применимого законодательства и

нормативных актов.

Способ организации, внедрения и реализации системы внутреннего

контроля меняется в зависимости от размера и сложности

структуры субъекта.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A41.Малые субъекты могут использовать менее структурированные

средства и более простые процессы и процедуры для достижения

своих целей.

Ограничения системы внутреннего контроля

A42.Система внутреннего контроля, вне зависимости от того,

насколько она эффективна, может предоставить субъекту только

разумную уверенность в достижении субъектом целей

финансовой отчетности. На вероятность достижения влияют

ограничения, присущие системе внутреннего контроля. Они

включают вероятность того, что человеческое суждение при

принятии решения может оказаться неверным, а также

возможность сбоев в системе внутреннего контроля по причине

человеческих ошибок. Например, могут быть ошибки в

организации, или в том, какие изменения вносятся в средство

контроля. Аналогичным образом, функционирование какого-либо

средства контроля может оказаться неэффективным, например,

когда информация, генерированная в целях внутреннего контроля

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 206

(например, отчет об отклонениях) используется неэффективно,

потому что физическое лицо, ответственное за обзор информации,

не понимает ее цели или не в состоянии предпринять

соответствующие действия.

A43.Более того, существует возможность обойти систему контроля

посредством сговора двух или более человек или в результате

игнорирования руководством субъекта системы внутреннего

контроля. Например, руководство субъекта может вступить в

дополнительные соглашения с клиентами, которые изменяют сроки

и условия стандартных коммерческих контрактов субъекта и могут

привести к ненадлежащему признанию дохода. Кроме того,

контрольные проверки в программном обеспечении,

разработанные для определения и подготовки отчетности по

операциям, превышающим определенные кредитные лимиты,

могут быть проигнорированы или блокированы.

A44. Далее, при разработке и внедрении средств контроля руководство

субъекта может вынести суждения по характеру и масштабу

средств контроля, которые оно намеревается внедрить, а также по

характеру и степени рисков, которые оно готово принять.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A45.Малые субъекты зачастую располагают меньшим числом

сотрудников, что может ограничить степень возможного

разделения обязанностей. Однако, в субъекте малого бизнеса,

управляемым собственником, собственник-управляющий 8 может

осуществлять более эффективный надзор, чем в более крупном

субъекте. Такой надзор может компенсировать в целом более

ограниченные возможности разделения обязанностей.

A46. С другой стороны, собственник-управляющий может иметь больше

возможностей обойти средства контроля, потому что система

внутреннего контроля является менее структурированной. Это

принимается во внимание аудитором при идентификации рисков

8 Собственник-управляющий – это владелец субъекта, который вовлечен в оперативное

управление субъектом.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

207 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

Разделение системы внутреннего контроля на компоненты

A47.Разделение системы внутреннего контроля на следующие пять

компонентов, в целях МСА, служит полезной основой для

рассмотрения аудиторами того, каким образом различные аспекты

системы внутреннего контроля субъекта могут затронуть аудит:

(a) Контрольная среда;

(б) Процесс оценки риска субъектом;

(в) Информационная система, включая соответствующие

бизнес-процессы, связанные с финансовой отчетностью, и

обмен информацией;

(г) Действия по контролю; и

(д) Мониторинг средств контроля.

Разделение не обязательно отражает то, как субъект разрабатывает,

внедряет и поддерживает систему внутреннего контроля, или как

субъект может классифицировать какой-либо конкретный

компонент. Аудиторы могут использовать такую терминологию или

основы для описания различных аспектов системы внутреннего

контроля и их влияния на аудит, которые отличаются от

используемых в данном МСА при условии, что все компоненты,

описанные в данном МСА, рассмотрены.

A48. Руководство по применению, рассматривающее пять компонентов

системы внутреннего контроля и их влияния на аудит финансовой

отчетности, изложено в параграфах A65-A97 ниже. Приложение 1

предоставляет дальнейшее объяснение этих компонентов системы

внутреннего контроля.

Особенности ручных и автоматизированных элементов системы

внутреннего контроля, которые являются значимыми для оценки риска

аудитором

A49.Система внутреннего контроля субъекта содержит ручные

элементы и зачастую содержит автоматизированные элементы.

Особенности ручных или автоматизированных элементов являются

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 208

значимыми для оценки риска аудитором и дальнейших аудиторских

процедур, которые основаны на такой оценке.

A50.Использование ручных или автоматизированных элементов в

системе внутреннего контроля также оказывает влияние на способ,

используемый для инициирования операций, их отражения в учете,

обработки, и подготовки отчетности по таким операциям:

• Средства контроля в рамках ручной системы могут

включать такие процедуры, как утверждение и обзор

операций, сверка и последующие действия по сверенным

статьям. В качестве альтернативы, субъект может

использовать автоматизированные процедуры для

инициирования, отражения в учете, обработки, и подготовки

отчетности об операциях, в случае чего отчеты в

электронной форме заменяют печатные документы.

• Средства контроля в информационных системах

представляют собой сочетание автоматизированных

средств контроля (например, средства контроля, встроенные

в компьютерные программы) и ручных средств контроля.

Более того, ручные средства контроля могут быть

независимыми от ИТ, могут использовать информацию,

генерированную ИТ, или могут ограничиваться

мониторингом эффективности функционирования ИТ и

автоматизированных средств контроля, а также обработкой

отклонений. Если ИТ используются для инициирования,

отражения, и обработки операций, а также подготовки

отчетности по операциям или другой финансовой

информации, предназначенной для включения в финансовую

отчетность, системы и программы могут включать средства

контроля, связанные с соответствующими утверждениями

по существенным счетам или могут быть критичными для

эффективного функционирования ручных средств

контроля, зависящих от ИТ.

Сочетание ручных и автоматизированных средств контроля

в субъекте зависит от характера и сложности использования ИТ

субъектом.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

209 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

A51.В целом, ИТ приносит пользу системе внутреннего контроля

субъекта, предоставляя последнему возможность:

• Последовательно применять заранее определенные правила

ведения бизнеса и выполнять сложные расчеты при

обработке больших объемов операций и данных;

• Обеспечивать своевременность, доступность и точность

информации;

• Облегчить дополнительный анализ информации;

• Усилить мониторинг результатов деятельности субъекта, а

также его политики и процедур;

• Снизить риск игнорирования системы контроля; и

• Обеспечить эффективное разделение обязанностей путем

внедрения средств контроля безопасности в прикладных

программах, базах данных и операционных системах.

A52.ИТ также накладывают определенные риски на систему

внутреннего контроля субъекта, а именно:

• Система внутреннего контроля полагается на системы или

программы, которые неточно обрабатывают данные,

обрабатывают неточные данные, или и то и другое.

• Несанкционированный доступ к данным, что может вызвать

уничтожение данных или ненадлежащие изменения в

данных, включая отражение несанкционированных или

несуществующих операций, или неточное отражение

операций. Определенные риски могут возникнуть, если к

общей базе данных имеют доступ многочисленные

пользователи;

• Вероятность приобретения персоналом ИТ прав доступа,

превышающих права доступа, необходимые для

выполнения их обязанностей, тем самым нарушая

разделение обязанностей.

• Несанкционированные изменения в данных основного файла.

• Несанкционированные изменения в системах или программах.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 210

• Невозможность внесения необходимых изменений в системы или

программы.

• Ненадлежащее ручное вмешательство.

• Потенциальные потери данных или невозможность доступа к

необходимым данным.

A53.Ручные элементы системы внутреннего контроля могут оказаться

более приемлемыми в случае, когда требуются суждение и

осторожность как, например, в следующих обстоятельствах:

• Крупные, необычные, или единичные операции.

• Обстоятельства, при которых трудно определить, обнаружить,

или предсказать ошибки.

• При изменяющихся обстоятельствах, требующих реакции со

стороны системы контроля, которая выходит за рамки

существующего автоматизированного контроля.

• При мониторинге эффективности автоматизированных

средств контроля.

A54.Ручные элементы в системе внутреннего контроля могут оказаться

менее надежными, чем автоматизированные, так как их легче

обойти, проигнорировать, и они более подвержены простым

ошибкам. Поэтому невозможно принять допущение о

последовательности применения элемента ручного контроля.

Ручные элементы менее приемлемы в следующих случаях:

• Большой объем операций или повторяющиеся операции, или

ситуации, когда ошибки, которые можно предсказать или

прогнозировать, могут быть предотвращены или

обнаружены и исправлены при помощи автоматизированных

элементов контроля.

• Действия по контролю, когда можно надлежащим образом

разработать и автоматизировать осуществления контроля.

A55. Масштаб и характер рисков, связанных с системой

внутреннего контроля, зависят от природы и характерных

особенностей информационной системы субъекта. Субъект

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

211 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

реагирует на риски, связанные с использованием ИТ или

ручных элементов в системе внутреннего контроля путем

установления эффективных средств контроля в свете

особенностей информационной системы субъекта.

СРЕДСТВА КОНТРОЛЯ, КОТОРЫЕ ЯВЛЯЮТСЯ ЗНАЧИМЫМИ ДЛЯ АУДИТА

A56. Существует прямая связь между целями субъекта и средствами

контроля, которые он применяет для обеспечения разумной

уверенности в их достижении. Цели субъекта и,

следовательно, средства контроля связаны с финансовой

отчетностью, операциями и вопросами соответствия; но не все

эти цели и средства являются значимыми при оценке риска

аудитором.

A57. Среди факторов, которые являются значимыми для вынесения

суждения аудитором о том, является ли средство контроля, само

по себе или в сочетании с другими средствами контроля,

значимым для аудита, можно назвать следующие вопросы:

• Существенность.

• Значимость сопутствующего риска.

• Размер субъекта.

• Характер бизнеса субъекта, включая особенности его

организации и структуры собственности.

• Разнообразие и сложность операций субъекта.

• Применимые требования законодательства и регулирующих

органов.

• Обстоятельства и применимый компонент системы

внутреннего контроля.

• Характер и сложность систем, которые являются частью

системы внутреннего контроля субъекта, включая

использование обслуживающих организаций.

• Каким образом определенное средство контроля, само по

себе или в сочетании с другими средствами контроля,

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 212

предотвращает или обнаруживает и исправляет

существенное искажение, если таковое вообще происходит.

A58.Средства контроля над полнотой и точностью информации,

генерируемой субъектом, также являются значимыми для

аудита, если аудитор намеревается использовать информацию

при разработке и выполнении дальнейших процедур. Средства

контроля, связанные с операционной деятельностью и целями

соответствия, также могут оказаться значимыми для аудита, если

они касаются данных, которые аудитор оценивает или использует

при применении аудиторских процедур.

A59.Средства внутреннего контроля, связанные с защитой активов от

несанкционированного приобретения, использования, или

реализации могут включать средства контроля, имеющие

отношение к целям финансовой отчетности и целям

деятельности. Рассмотрение аудитором таких средств контроля

вообще ограничивается средствами контроля, связанными с

надежностью финансовой отчетности.

A60. Субъект обычно располагает средствами контроля, связанными с

целями, которые не являются значимыми для аудита и которые,

следовательно, не обязательно рассматривать. Например, субъект

может полагаться на сложную автоматизированную систему

контроля с целью обеспечения эффективной и рентабельной

деятельности (такую как, например, система автоматизированного

управления полетами коммерческих авиалиний), но эти средства

контроля обычно не являются значимыми для аудита. Более того,

несмотря на то что система внутреннего контроля

распространяется на весь субъект или на любую из его

операционных единиц или бизнес-процессов, знание внутреннего

контроля, касающегося каждой из операционных единиц субъекта

и каждого бизнес-процесса может и не являться значимым для

аудита.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A61.У аудиторов государственного сектора зачастую есть

дополнительные обязанности по отношению к системе

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

213 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

внутреннего контроля, например, обязанность докладывать о

соблюдении установленного свода правил. У аудиторов

государственного сектора также могут быть обязанности

докладывать о соблюдении требований законодательных органов. В

результате, обзор такими аудиторами системы внутреннего

контроля может быть более широким и более детальным.

Характер и степень знания соответствующих средств контроля (См.

Параграф. 13)

A62.Оценка организации системы контроля подразумевает

рассмотрение вопроса о том, способно ли средство контроля, само

по себе или в сочетании с другими средствами контроля,

эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять

существенные искажения. Внедрение системы контроля означает,

что система контроля существует и что субъект использует такую

систему. Нет особого смысла в оценке внедрения системы

контроля, которая не является эффективной, и, таким образом, в

первую очередь рассматривают организацию системы контроля.

Ненадлежащим образом организованная система контроля может

составлять существенный недостаток в системе внутреннего

контроля субъекта.

A63.Процедуры по оценке риска, предназначенные для получения

аудиторского доказательства об организации и внедрении

соответствующей системы контроля могут включать:

• Опрос персонала субъекта.

• Наблюдение применения определенных средств контроля.

• Инспектирование документов и отчетов.

• Отслеживание операций через информационную систему,

которые являются значимыми для финансовой отчетности.

Одного только опроса, однако, не достаточно для достижения

указанных целей.

A64.Получение знания о средствах контроля субъекта не является

достаточным, чтобы заменить собой тестирование эффективности

функционирования средств контроля, если только нет

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 214

автоматизированного процесса, который обеспечивает

последовательное применение средств контроля. Например,

получение аудиторских доказательств в отношении внедрения

осуществляемого вручную контроля на определенную дату не

представляет аудиторского доказательства эффективности

функционирования средств контроля на другие даты в течение

аудируемого периода. Однако, по причине внутренней

последовательности обработки информации посредством ИТ (см.

параграф А51), выполнение аудиторских процедур с целью

определения того, было ли внедрено автоматизированное

средство контроля, может выступать в качестве теста

эффективности функционирования такого средства контроля в

зависимости от оценки и тестирования аудитором средств

контроля таких как, например, средства контроля над

изменениями в программе. Тесты эффективности

функционирования средств контроля описаны в МСА 330

(Предложенном в новой редакции)9.

Компоненты системы внутреннего контроля – контрольная среда (См.

Параграф 14)

A65.Контрольная среда включает функции по руководству и

управлению, а также отношение, осведомленность и действия лиц,

наделенных руководящими полномочиями, и руководства субъекта

в отношении системы внутреннего контроля субъекта и её

важности для субъекта. Контрольная среда устанавливает общую

атмосферу организации, влияющую на осознание персоналом

необходимости контроля.

A66. Элементы контрольной среды, которые могут оказаться значимыми

при получении представления о контрольной среде, включают

следующее:

(а) Информирование о принципах честности и этических

ценностях и их внедрение – это основные элементы,

влияющие на эффективность организации,

9 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на оцененные

риски».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

215 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

администрирования и мониторинга системы контроля.

(б) Приверженность принципам профессиональной

компетентности – рассмотрение руководством субъекта

необходимого уровня профессиональной компетентности

для определенных должностей, а также того, как этот

уровень трансформируется в требуемые навыки и знания.

(в) Участие лиц, наделенных руководящими

полномочиями – такие признаки лиц, наделенных

руководящими полномочиями, как:

• Независимость от руководства субъекта.

• Опыт и статус.

• Масштаб их участия, информация, которую они

получают, и проверка деятельности.

• Надлежащий характер их действий, включая степень, в

которой сложные вопросы определяются и

рассматриваются руководством субъекта, и их

взаимодействие с внутренними и внешними

аудиторами.

(г) Философия и стиль работы руководства субъекта – такие

характеристики, как:

• Подход руководства субъекта к принятию и

управлению предпринимательскими рисками.

• Отношение и действия руководства субъекта по

финансовой отчетности.

• Отношение руководства субъекта к обработке

информации, бухгалтерской деятельности и

персоналу.

(д) Организационная структура – основа, в рамках которой

планируется, выполняется, контролируется и проверяется

деятельность субъекта, направленная на достижение его

целей.

(е) Делегирование полномочий и ответственности – метод

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 216

делегирования полномочий и ответственности, связанных

с операционной деятельностью, и метод установления

отношений подотчетности и иерархии авторизации.

(ж) Политика и практика управления человеческими

ресурсами – политика и практика в отношении,

например, рекрутинга, ориентирования, обучения, оценки,

консультирования, продвижения по службе, компенсации и

оздоровительных мер.

Аудиторское доказательство для элементов контрольной среды

A67.Соответствующее аудиторское доказательство может быть

получено посредством сочетания запросов и других процедур по

оценке риска, таких как подтверждение запросов с помощью

наблюдения или инспектирования документов. Например,

посредством запросов руководству субъекта и сотрудникам

субъекта аудитор может получить представление о том, как

руководство субъекта информирует сотрудников о своих взглядах

на методы ведения бизнеса и этическое поведение. После этого

аудитор может установить, были ли соответствующие средства

контроля внедрены, посредством рассмотрения, например, вопроса

о том, есть ли у руководства субъекта письменный кодекс

поведения и поддерживает ли оно такой кодекс своими действиями.

Влияние контрольной среды на оценку рисков существенных искажений

A68.Некоторые элементы контрольной среды субъекта имеют

всеобъемлющее влияние на оценку рисков существенных

искажений. Например, контрольное самосознание субъекта

подвергается влиянию со стороны лиц, наделенных руководящими

полномочиями, потому что одна из их функций заключается в

уравновешивании давления, оказываемого на руководство субъекта

в связи с финансовой отчетностью, которое может явиться

результатом требований рынка или схемы вознаграждения.

Следовательно, эффективность организации контрольной среды в

части участия лиц, наделенных руководящими полномочиями,

подвержена влиянию таких аспектов, как:

• Их независимость от руководства субъекта и их способность

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

217 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

оценить действия руководства субъекта.

• Понимают ли они деловые операции субъекта.

• Степень, в которой они оценивают, подготовлена ли

финансовая отчетность в соответствии с применимой

основой представления финансовой отчетности.

A69.Активный и независимый совет директоров может влиять на

философию и стиль работы старшего руководства субъекта.

Однако, действие других элементов может быть ограничено в

большей степени. Например, несмотря на то что политика и

практика управления человеческими ресурсами, направленные на

наём компетентного финансового, бухгалтерского персонала, и

персонала по информационным технологиям могут уменьшить

риск ошибок при обработке финансовой информации, они не могут

смягчить сильную предвзятость высшего руководства субъекта с

целью завышения дохода.

A70. Существование удовлетворительной контрольной среды может

являться позитивным фактором при оценке аудитором рисков

существенных искажений. Несмотря на то что она может помочь

снизить риск мошенничества, удовлетворительная контрольная

среда не является абсолютной защитой против мошенничества.

И наоборот, недостатки в контрольной среде могут уменьшить

эффективность средств контроля, особенно, в отношении

мошенничества. Например, неспособность руководства субъекта

выделить достаточные ресурсы на управление рисками,

связанными с безопасностью информационных систем, может

оказать неблагоприятное влияние на систему внутреннего

контроля, создавая возможности для внесения ненадлежащих

изменений в компьютерные программы или данные, или для

обработки несанкционированных операций. Как поясняется в МСА

330 (Предложенном в новой редакции), контрольная среда также

влияет на характер, сроки выполнения и масштаб дальнейших

процедур аудитором10.

10 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграфы А2-А3.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 218

A71.Контрольная среда сама по себе не предотвращает, не обнаруживает

и не исправляет существенные искажения. Она может, однако,

оказать влияние на оценку аудитором эффективности других

средств контроля (например, мониторинг средств контроля и

осуществление определенных действий по контролю) и, таким

образом, оценку аудитором рисков существенных искажений.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A72. Контрольная среда в пределах субъектов малого бизнеса, вероятно,

будет отличаться от более крупных субъектов. Например, в состав

лиц, наделенных руководящими полномочиями, субъектов малого

бизнеса может и не входить независимый или внешний участник, и

функции по руководству могут осуществляться непосредственно

собственником-управляющим, если нет других владельцев.

Характер контрольной среды может также повлиять на значимость

других средств контроля или их отсутствие. Например, активное

участие собственника-управляющего может смягчить

определенные риски, возникающие в результате недостаточного

разделения обязанностей в субъекте малого бизнеса; это может,

однако, повысить другие риски, например, риск игнорирования

средств контроля.

A73. Более того, аудиторское доказательство для элементов контрольной

среды в малых субъектах может оказаться недоступным в

документальной форме, особенно, если обмен информацией между

руководством и другим персоналом носит неофициальный

характер, но все же является эффективным. Например, субъекты

малого бизнеса могут и не иметь письменного кодекса поведения,

но, вместо этого, разработать культуру, которая подчеркивает

важность порядочности и этического поведения посредством

устной передачи информации и личного примера руководства

субъекта.

A74.Следовательно, отношение, осведомленность и действия

руководства субъекта или собственника-управляющего имеют

особое значение для представлений аудитора о контрольной среде

малого субъекта.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

219 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Компоненты системы внутреннего контроля – процесс оценки риска

субъектом (См. Параграф 15)

A75.Процесс оценки риска субъектом формирует основу для того, как

руководство субъекта определяет риски, которые необходимо

контролировать. Если этот процесс является уместным при

обстоятельствах субъекта, включая характер, размер и сложность

структуры субъекта, это поможет аудитору при идентификации

рисков существенных искажений. Вопрос о том, соответствует ли

процесс оценки риска субъектом обстоятельствам, является

вопросом профессионального суждения.

Аспекты, характерные для малых субъектов (См. Параграф 17)

A76.У субъектов малого бизнеса, как правило, нет установленного

процесса оценки риска. В таких случаях, вероятно, руководство

субъекта идентифицирует риски посредством прямого личного

участия в бизнесе. Однако, независимо от обстоятельств,

необходимо направить запрос об идентифицированных рисках, а

также о том, каким образом на них реагирует руководство субъекта.

Компоненты системы внутреннего контроля – информационная

система, включая соответствующие бизнес-процессы, связанные с

финансовой отчетностью, и обмен информацией

Информационная система, включая соответствующие бизнес-процессы,

связанные с финансовой отчетности (См. Параграф 18).

A77.Информационная система, работающая на цели подготовки

финансовой отчетности и включающая систему бухгалтерского

учета, состоит из процедур и записей, разработанных и

установленных для:

• Инициирования, отражения в учете, обработки операций

субъекта, предоставления отчетности по таким операциям (а

также событиям и условиям), и обеспечения учета

соответствующих активов, обязательств, и капитала;

• Решения проблемы неправильной обработки операций,

например, автоматизированные следящие файлы и

процедуры, используемые для выравнивания статей,

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 220

разграничивающих учёт затрат и поступлений между

смежными отчётными периодами на своевременной основе;

• Обработки и учета фактов «пересиливания» системы и

игнорирования средств контроля;

• Передачи информации от систем обработки операции в

главную бухгалтерскую книгу;

• Захвата информации, являющейся значимой для финансовой

отчетности, которая связана с событиями и условиями и не

является информацией об операциях, например,

обесценивание и амортизация активов и изменения в

возвратности дебиторской задолженности; и

• Обеспечения того, что информация, раскрытие которой

требуется согласно применимой основе представления

финансовой отчетности, была собрана, записана,

обработана, обобщена и надлежащим образом отражена в

финансовой отчетности.

Журнальные проводки

A78. Информационная система субъекта обычно подразумевает

использование стандартных журнальных проводок, применяемых

на постоянной основе для отражения операций. Примерами могут

служить журнальные проводки для отражения в главной

бухгалтерской книге продажи, покупки, выплаты наличных или

для отражения расчетных оценок, периодически производимых

руководством субъекта, например, изменения в оценке

безнадежной дебиторской задолженности.

A79.Процесс подготовки финансовой отчетности субъекта также

включает использование нестандартных журнальных проводок

для отражения единичных, необычных операций или

корректировок. Примерами таких проводок являются

корректировки при консолидации и проводки по объединению

бизнеса или выбытиям, или разовые оценки, такие как

обесценение активов. В ручной системе, основанной на ведении

бухгалтерских книг на бумажных носителях, нестандартные

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

221 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

журнальные проводки могут определяться путем

инспектирования бухгалтерских книг, журналов и

подтверждающей документации. Однако, при использовании

автоматизированных процедур для ведения главной

бухгалтерской книги и подготовки финансовой отчетности,

такие проводки могут существовать только в электронной форме,

и их легче определить с помощью компьютеризированных

приемов аудита (КПА).

Соответствующие бизнес-процессы

A80. Бизнес-процессы субъекта – это действия, разработанные с целью:

• Разработки, покупки, производства, продажи и

распространения продукции и услуг субъекта;

• Обеспечения соблюдения законодательства и нормативных

актов; и

• Учета информации, включая информацию по

бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Результатом бизнес-процессов являются операции, которые

записаны, обработаны и отражены в отчетности информационной

системой. Получение представления о бизнес-процессах субъекта,

что включает представление о том, каким образом операции

возникают, помогает аудитору получить представление об

информационной системе субъекта, связанной с финансовой

отчетностью наиболее уместным при обстоятельствах субъекта

способом.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A81.Информационные системы и соответствующие бизнес-процессы,

связанные с финансовой отчетностью в субъектах малого бизнеса,

вероятно, будут менее сложными, чем в более крупных субъектах,

но их роль является не менее значительной. Субъекты малого

бизнеса, в которых отмечается активное участие руководства

субъекта могут и не испытывать необходимости в обширных

описаниях бухгалтерских процедур, в сложных бухгалтерских

записях, или зафиксированной в письменном виде политике.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 222

Поэтому возможно будет легче получить представление о системах

и процессах субъекта при аудите малых субъектов, при этом

получено такое представление может быть скорее посредством

запросов, а не обзора документации. Однако, важность получения

такого представления сохраняется.

Обмен информацией (См. Параграф 19)

A82.Процесс передачи субъектом информации о функциях и

обязанностях, связанных с финансовой отчетностью, а также о

значительных вопросах, касающихся финансовой отчетности,

подразумевает передачу знания об индивидуальных функциях и

обязанностях, связанных с системой внутреннего контроля над

финансовой отчетностью. Этот процесс также включает такие

вопросы, как степень понимания персоналом того, как их действия

в рамках информационной системы финансовой отчетности

связаны с работой других лиц, а также понимания средств

сообщения об отклонениях соответствующему более высокому

уровню подотчетности субъекта. Передача информации может

принимать такие формы как руководства по политике и

руководства по финансовой отчетности. Открытые каналы обмена

информацией гарантируют, что об отклонениях станет известно и

будут предприняты соответствующие действия.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A83.В субъектах малого бизнеса, по сравнению с более крупными

субъектами, процесс передачи информации может быть менее

структурированным и его может быть проще осуществить по

причине меньшего количества уровней ответственности, а также

ввиду того, что руководство субъекта ближе к персоналу и является

более доступным.

Компоненты системы внутреннего контроля – действия по контролю

(См. Параграф 20)

A84. Действия по контролю – это политика и процедуры, которые

помогают гарантировать, что директивы руководства субъекта

выполнены. Действия по контролю, как в рамках информационных,

так и ручных систем, имеют различные цели и применяются на

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

223 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

различных организационных и функциональных уровнях. Примеры

конкретных действий по контролю включают действия, связанные

с:

• Авторизацией.

• Обзором результатов деятельности.

• Обработкой информации.

• Физическим контролем.

• Разделением обязанностей.

A85.Действия по контролю, которые являются значимыми для аудита:

• Действия, которые необходимо рассматривать как значимые

для аудита, поскольку они являются действиями по

контролю, связанными с значительными рисками, а также

действия, связанные с рисками, в отношении которых одни

только процедуры проверки по существу не обеспечивают

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, как

то требуется в соответствии с параграфами 28 и 29,

соответственно; или

• Действия, которые расцениваются как значимые, согласно

суждению аудитора.

A86. На суждение аудитора о том, является ли действие по контролю

значимым для аудита, оказывает влияние риск,

идентифицированный аудитором, который может привести к

существенному искажению, а также то, считает ли аудитор, что,

вероятно, будет уместно протестировать эффективность

функционирования средства контроля при определении масштаба

тестирования по существу.

A87. Аудитор может сделать акцент на идентификации действий по

контролю и получении представления о действиях по контролю,

которые распространяются на те области, которые, по мнению

аудитора, характеризуются более высоким риском существенных

искажений. Когда несколько действий по контролю обеспечивают

достижение одной и той же цели, нет необходимости получать

представление о каждом действии по контролю, связанном с такой

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 224

целью.

A88. Знание аудитора о наличии или отсутствии действий по контролю,

полученное на основе представления о других компонентах

системы внутреннего контроля, помогает аудитору при

определении необходимости уделить дополнительное внимание

получению представления о действиях по контролю.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A89. Концепции, лежащие в основе действий по контролю в

субъектах малого бизнеса, вероятно, будут аналогичны тем, что

используются в более крупных субъектах, но степень их

формализации может сильно отличаться. Более того, субъекты

малого бизнеса могут счесть, что определенные виды действий по

контролю неуместны ввиду средств контроля, применяемых

руководством субъекта. Например, единоличные полномочия

руководства субъекта по предоставлению кредитов клиентам и

одобрению значительных покупок могут обеспечить сильный

контроль над важными сальдо счетов и операциями, тем самым

уменьшая или устраняя необходимость в более детальных

действиях по контролю.

A90. Действия по контролю, которые являются значимыми для аудита

малого субъекта, вероятно, будут связаны с циклом основных

операций, таких как доходы, покупки и затраты на выплату

сотрудникам зарплаты, дополнительные выплаты и льготы.

Риски, обусловленные ИТ (См. Параграф 21)

A91. Использование ИТ оказывает влияние на метод осуществления

действий по контролю. С точки зрения аудитора, средства контроля

над системами ИТ эффективны, если они поддерживают

целостность информации и безопасность данных, обрабатываемых

такой системой, и включают эффективные общие средства

контроля в информационных технологиях и прикладные средства

контроля.

A92.Общие средства контроля в информационных технологиях – это

политика и процедуры, которые имеют широкие области

применения и предназначены для обеспечения эффективного

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

225 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

функционирования прикладных средств контроля. Они

применяются в отношении среды мэйнфрейм, минифрейм, и среды

конечного пользователя. Общие средства контроля в

информационных технологиях, которые поддерживают

целостность информации и безопасность данных, как правило,

включают средства контроля над:

• Центром данных и работой сети.

• Приобретением, изменением и обслуживанием системного

программного обеспечения.

• Изменением программы.

• Безопасностью доступа.

• Приобретением, разработкой и обслуживанием прикладных

систем.

Такие средства контроля в целом применяются в отношении

рисков, упомянутых в параграфе A52 выше.

A93.Прикладные средства контроля – это автоматизированные или

осуществляемые вручную процедуры, которые обычно

применяются на уровне бизнес-процесса и для обработки

отдельных прикладных программ. Прикладные средства контроля

по своему характеру могут быть предупреждающими или

обнаруживающими и были разработаны для обеспечения

целостности бухгалтерских записей. Соответственно, прикладные

средства контроля относятся к процедурам, используемым для

инициирования, записи, обработки, и обобщения операций или

прочей финансовой информации. Данные средства контроля

помогают обеспечить, что совершённые операции были

авторизованы, а также зарегистрированы и обработаны правильно

и в полном объеме. Среди примеров можно назвать контрольное

редактирование вводимых данных и проверку числовой

последовательности с осуществляемыми вручную мерами по

отчетам об отклонениях или исправлением введенных данных.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 226

Компоненты системы внутреннего контроля – мониторинг средств

контроля (См. Параграф 22)

A94.Мониторинг средств контроля – это процесс оценки

эффективности функционирования системы внутреннего контроля

в течение определенного периода времени. Он включает

своевременную оценку эффективности средств контроля и

осуществления необходимых корректирующих мероприятий.

Руководство субъекта осуществляет мониторинг средств контроля

посредством непрерывной деятельности, отдельных оценок, или

комбинации того и другого. Непрерывный мониторинг зачастую

является встроенной функцией в постоянных операциях субъекта в

ходе обычной деятельности и включает регулярные

управленческие и надзорные действия.

A95.Во многих субъектах внутренние аудиторы или персонал,

выполняющий аналогичные функции, способствуют мониторингу

деятельности субъекта. [Предлагаемый] МСА 610 (Предложенный

в новой редакции) 11 устанавливает требования и предоставляет

руководство по рассмотрению аудитором работы службы

внутреннего аудита. Мониторинг, осуществляемый руководством

субъекта, может также включать использование информации,

полученной от внешних сторон, такой как жалобы клиентов и

комментарии регулирующих органов, которые могут указать на

проблемы или области, которые необходимо усовершенствовать.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A96.Мониторинг со стороны руководства субъекта зачастую

осуществляется посредством непосредственного участия

руководства субъекта или собственника-управляющего в

операциях. Такое участие часто выявляет значительные отклонения

по сравнению с ожиданиями и погрешности в финансовых данных,

приводящие к необходимости корректирующих действий в

отношении средства контроля.

11 [Предлагаемый] МСА 610 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение работы

службы внутреннего аудита».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

227 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Источники информации (См. Параграф 23)

A97.Большая часть информации, используемой при мониторинге, может

быть генерирована информационной системой субъекта. Если

руководство субъекта предполагает, что данные, используемые для

мониторинга, точны, не имея оснований для такого допущения,

ошибки, которые могут существовать в информации, могли бы

потенциально привести руководство субъекта к неправильным

заключениям, сделанным в результате выполненных действий по

мониторингу. Соответственно, необходимо знание:

• Источников информации, связанной с действиями по

мониторингу, выполняемыми субъектом; и

• Основания, исходя из которого руководство субъекта

полагает, что информация достаточно надежна для целей

мониторинга,

как часть представления аудитора о выполняемых субъектом

действиях по мониторингу как компоненте системы внутреннего

контроля.

Определение и оценка рисков существенных искажений

Оценка рисков существенных искажений на уровне финансовой

отчетности (См. Параграф 24 (a))

A98. Риски существенных искажений на уровне финансовой отчетности

относятся к рискам, которые распространяются на всю финансовую

отчетность в целом и могут затрагивать множество утверждений.

Риски такого характера вовсе не обязательно являются рисками,

опознаваемыми как относящиеся к определенным утверждениям

по классу операций, сальдо счетов, или уровню раскрытия. Скорее

они представляют обстоятельства, которые могут увеличить риски

существенных искажений на уровне утверждений, например, в

результате игнорирования руководством субъекта системы

внутреннего контроля. Риски на уровне финансовой отчетности

могут иметь особое значение для рассмотрения аудитором рисков

существенных искажений, вызванных мошенничеством.

A99.Риски на уровне финансовой отчетности могут быть вызваны, в

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 228

частности, слабой контрольной средой (хотя эти риски также могут

быть связаны с другими факторами, такими как ухудшающиеся

экономические условия). Например, недостатки, такие как

недостаточная компетентность руководства субъекта могут иметь

более широко распространенный эффект на финансовую

отчетность и могут потребовать общей реакции аудитора.

A100.Представление аудитора о системе внутреннего контроля может

вызвать сомнения в наличии условий для проведения аудита

финансовой отчетности субъекта. Например:

• Опасения по поводу порядочности руководства субъекта

могут быть настолько серьезными, что заставят аудитора

прийти к заключению, что риск представления

руководством субъекта неверных данных в финансовой

отчетности настолько высок, что аудит не может быть

проведен.

• Опасения по поводу состояния и надежности записей

субъекта могут заставить аудитора прийти к заключению,

что получение достаточного и надлежащего аудиторского

доказательства для обоснования мнения без оговорок в

отношении финансовой отчетности является

маловероятным.

A101. [Предлагаемый] МСА 705 (Предложенный в новой редакции)12

устанавливает требования и предоставляет руководство при

определении, существует ли необходимость того, чтобы аудитор

рассмотрел возможность представления мнения с оговоркой или

отказа от выражения мнения или, как может потребоваться в

некоторых случаях, прекращения работы по соглашению, если это

возможно с юридической точки зрения.

Оценка рисков существенных искажений на уровне утверждений (См.

Параграф 24 (б))

A102. Необходимо рассмотреть риски существенных искажений на

12 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

229 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

уровне утверждений для классов операций, сальдо счетов, и

раскрытий, потому что такое рассмотрение помогает

непосредственно при определении характера, сроков выполнения, и

масштаба дальнейших аудиторских процедур на уровне

утверждений, которые необходимы для получения достаточного и

надлежащего аудиторского доказательства. При идентификации и

оценке рисков существенных искажений на уровне утверждений,

аудитор может прийти к заключению, что идентифицированные

риски распространяются более широко на финансовую отчетность

в целом и могут затрагивать множество утверждений.

Использование утверждений

A103. В своем заявлении о том, что финансовая отчетность

подготовлена в соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности, руководство субъекта в явной или неявной

форме делает утверждения относительно признания, оценки,

представления и раскрытия различных элементов финансовой

отчетности и сопутствующих раскрытий.

A104. Утверждения, используемые аудитором для рассмотрения

различных видов потенциальных искажений, которые могут

произойти, подразделяются на следующие три категории и могут

принимать следующие формы:

(a) Утверждения о классах операций и событиях за аудируемый

период:

(i) Возникновение – отраженные операции и события

произошли и связаны с субъектом.

(ii) Полнота – все операции и события, которые

необходимо было отразить, отражены.

(iii) Точность – суммы и прочие данные, касающиеся

отраженных операций и событий, отражены

надлежащим образом.

(iv) Отсечение – операции и события отражены в

надлежащем учетном периоде.

(v) Классификация – операции и события разнесены

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 230

по надлежащим счетам.

(б) Утверждения о сальдо счетов на конец периода:

(i) Существование – активы, обязательства и доли

участия в капитале действительно существуют.

(ii) Права и обязанности – субъект владеет или

контролирует права на активы, и обязательства

являются обязательствами субъекта.

(iii) Полнота – все активы, обязательства и доли

участия в капитале, которые необходимо было

отразить, отражены.

(iv) Оценка и распределение – активы, обязательства

и доли участия в капитале включены в финансовую

отчетность на соответствующую сумму, и все

соответствующие корректировки оценки и

распределения отражены надлежащим образом.

(в) Утверждения по представлению и раскрытиям:

(i) Возникновение, права и обязанности – раскрытые

события, операции и прочие вопросы имели место

быть и связаны с субъектом.

(ii) Полнота – все раскрытия, которые необходимо

было включить в финансовую отчетность, включены.

(iii) Классификация и понятность – финансовая

информация представлена и описана надлежащим

образом, раскрытия четко выражены.

(iv) Точность и оценка – финансовая и прочая

информация раскрыта справедливо и на

соответствующие суммы.

А 105. Аудитор может использовать утверждения, как описано выше,

или может выразить их другим способом при условии, что все

аспекты, описанные выше, были охвачены. Например, аудитор

может избрать сочетание утверждений по операциям и

событиям с утверждениями по сальдо счетов.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

231 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A106. Делая утверждения о финансовой отчетности субъектов

государственного сектора, в дополнение к утверждениям,

изложенным в параграфе A104, руководство субъекта может часто

утверждать, что операции и события были осуществлены в

соответствии с законодательством или требованиями

соответствующего органа. Такие утверждения могут находиться в

рамках масштаба аудита финансового отчета.

Процесс определения рисков существенных искажений (См. Параграф

25 (a))

A107. Информация, собранная в результате процедур по оценке риска,

включая аудиторское доказательство, полученное при оценке

организации средств контроля и определении того, были ли они

внедрены, используется как аудиторское доказательство для

подтверждения оценки риска. Оценка риска определяет характер,

сроки выполнения, и масштаб дальнейших аудиторских процедур,

которые должны быть проведены.

A108. Приложение 2 содержит примеры условий и событий, которые

могут указывать на существование рисков существенных

искажений.

Соотнесение средств контроля с утверждениями (См. Параграф 25

(c))

A109. При проведении оценки рисков аудитор может определить

средства контроля, которые могут предотвратить или

обнаружить и исправить существенные искажения в определенных

утверждениях. Как правило, целесообразно получить

представление о средствах контроля и соотнести их с

утверждениями в контексте процессов и систем, в которых они

существуют. Это необходимо сделать, так как отдельные средства

контроля часто не могут сами по себе смягчить риск. Часто

только несколько средств контроля вместе с другими

компонентами системы внутреннего контроля могут оказаться

достаточными для смягчения риска.

A110. И наоборот, некоторые действия по контролю могут оказывать

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 232

определенное влияние на отдельные утверждения, присущие

определенному классу операций или сальдо счетов. Например,

действия по контролю, которые субъект использует для того,

чтобы его персонал правильно провел и отразил годовую

инвентаризацию запасов, напрямую связаны с утверждениями о

существовании и полноте в отношении сальдо счета запасов.

A111. Средства контроля могут быть напрямую или косвенно

связаны с утверждением. Чем более косвенный характер носит

такая связь, тем менее эффективным будет средство контроля в

предотвращении или обнаружении и исправлении искажений в

соответствующем утверждении. Например, обзор реализации

менеджером по продажам в определенных торговых точках по

регионам, как правило, только косвенно связан с утверждением о

полноте в отношении дохода от реализации. Соответственно, он

будет менее эффективным для снижения рисков по этому

утверждению, чем средства контроля, напрямую связанные с этим

утверждением, такие как сверка отгрузочных документов со

счетами.

Значительные риски

Определение значительных рисков (См. Параграф 27)

A112. Значительные риски часто связаны со значительными

нестандартными операциями или вопросами, которые являются

предметом суждения. Нестандартные операции – это операции,

которые являются необычными либо по причине объема, либо по

причине характера, которые поэтому происходят нечасто. Вопросы,

которые являются предметом суждения, могут включать

определение расчетных оценок, в отношении которых существует

значительная неопределенность оценки. Что касается стандартных,

несложных операций, которые подлежат систематической

обработке, здесь вероятность того, что они приведут к

значительным рискам, меньше.

A113. Вероятность возникновения риска существенных искажений

может быть больше для значительных нестандартных операций в

связи со следующими ситуациями:

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

233 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

• Большая степень вмешательства руководства субъекта в

определение порядка учета.

• Большая степень ручного вмешательства в сбор и обработку

данных.

• Сложные расчеты или принципы бухгалтерского учета.

• Характер нестандартных операций, осложняющий внедрение

эффективных средств контроля над такими рисками.

A114. Вероятность возникновения риска существенных искажений

может быть больше для значительных вопросов, являющихся

предметом суждения, в связи со следующими ситуациями:

• Принципы бухгалтерского учета в отношении расчетных

оценок или признания доходов могут трактоваться по-

разному.

• Требуемые суждения могут быть субъективными, сложными

или предусматривать допущения в отношении влияния

будущих событий, например, суждения о справедливой

стоимости.

A115. МСА 330 (Предложенный в новой редакции) описывает

последствия идентификации риска как значительного для

дальнейших аудиторских процедур.13

Значительные риски, связанные с рисками существенных искажений,

вызванных мошенничеством

A116. МСА 240 (Предложенный в новой редакции) описывает

дальнейшие требования и предоставляет руководство по

идентификации и оценке рисков существенных искажений,

вызванных мошенничеством14.

Представление о средствах контроля, связанных со значительными

рисками (См. Параграф 28)

13 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграфы 15 и 22.

14 МСА 240 (Предложенный в новой редакции), параграфы 25-27.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 234

A117. Хотя риски, связанные со значительными нестандартными

вопросами или вопросами, которые являются предметом суждения,

зачастую не попадают в сферу действия стандартных средств

контроля, руководство субъекта может предпринимать другие

действия в ответ на такие риски. Соответственно, представление

аудитора о том, разработал ли и внедрил ли субъект средства

контроля в отношении значительных рисков, являющихся

результатом нестандартных операций или вопросов, которые

являются предметом суждения, включает знание о том, каким

образом руководство субъекта отвечает на риски и отвечает ли

вообще. Такие ответные действия могли бы включать:

• Действия по контролю, такие как обзор допущений старшим

руководством субъекта или экспертами.

• Задокументированные процедуры оценки.

• Утверждение лицами, наделенными руководящими

полномочиями.

A118. Например, в случае единичных событий, таких как получение

уведомления о значительном судебном процессе, рассмотрение

ответа субъекта может включать такие вопросы как, был ли он

направлен к соответствующим экспертам (таким как внутренний

или внешний консультант по юридическим вопросам), была ли

сделана оценка потенциальных последствий, и каким образом

субъекту предложено раскрыть данные обстоятельства в

финансовой отчетности.

A119. В некоторых случаях, руководство субъекта не может

соответствующим образом ответить на значительные риски

существенного искажения путем внедрения средств контроля над

такими значительными рисками. Это может указывать на

существенный недостаток в системе внутреннего контроля

субъекта.

Риски, в отношении которых одни только процедуры проверки по

существу не обеспечивают достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство (См. Параграф 29)

A120. Риски существенных искажений могут быть непосредственно

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

235 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

связаны с учетом стандартных классов операций или сальдо счетов

и подготовкой надежной финансовой отчетности. Такие риски

могут включать риски неточной или неполной обработки

стандартных и значительных классов операций, таких как доход,

покупки, денежные поступления или выплаты субъекта.

A121. Если обработка таких стандартных деловых операций

характеризуется высокой степенью автоматизации и не допускает

лишь незначительное ручное вмешательство или не допускает его

вообще, то выполнение одних только процедур проверки по

существу в отношении риска может оказаться невозможным.

Например, аудитор может прийти к такому мнению, если

значительный объем информации субъекта инициируется,

отражается, и обрабатывается в электронном виде, равно как и

отчеты по такой информации, как, например, в интегрированных

системах. В таких случаях:

• Аудиторское доказательство может быть доступным только

в электронной форме, а его достаточность и надлежащий

характер обычно зависят от эффективности средств

контроля над его точностью и полнотой.

• Возможность того, что ненадлежащее инициирование или

изменение информации произойдет и не будет обнаружено,

может оказаться больше, если соответствующие средства

контроля не работают эффективно.

A122.Последствия для дальнейших аудиторских процедур

идентификации таких рисков описаны в МСА 330 (Предложенном

в новой редакции)15.

Пересмотр оценки риска (См. Параграф 30)

A123. В ходе аудита внимание аудитора может привлечь информация,

которая в значительной степени отличается от информации, на

которой базировалась оценка риска. Например, оценка риска может

основываться на ожидании, что определенные средства контроля

функционируют эффективно. При выполнении тестов таких

15 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 8.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 236

средств контроля аудитор может получить аудиторское

доказательство, свидетельствующее о том, что они не

функционировали эффективно в соответствующие моменты

времени во время аудита. Аналогичным образом, при выполнении

процедур проверки по существу аудитор может обнаружить

искажения в суммах или частоту, большую, чем это предполагается

аудиторской оценкой рисков. При таких обстоятельствах оценка

риска может не отражать надлежащим образом истинные

обстоятельства субъекта, и дальнейшие запланированные

аудиторские процедуры могут оказаться неэффективными для

обнаружения существенных искажений. См. МСА 330

(Предложенный в новой редакции) для получения дальнейшего

руководства.

Существенные недостатки в системе внутреннего контроля (См.

Параграф 31)

A124. Виды существенных недостатков в системе внутреннего

контроля, которые может идентифицировать аудитор при

получении представления о субъекте и его системе внутреннего

контроля, могут включать:

• Риски существенных искажений, идентифицированные

аудитором и неконтролируемые субъектом, риски

существенных искажений, в отношении которых не

установлено адекватных средств контроля.

• Недостаток в процессе оценки риска субъектом, который

аудитор идентифицирует как существенный, или отсутствие

процесса оценки риска в тех случаях, когда было бы уместно

такой процесс установить.

A125. Существенные недостатки также могут быть идентифицированы

в средствах контроля, которые предотвращают, или

обнаруживают и исправляют, ошибки, или средствах контроля

для предотвращения и обнаружения мошенничества.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора (См.

Параграф 32)

A126. При аудите субъектов государственного сектора могут

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

237 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

существовать дополнительные требования к передаче

информации или представлению отчетов для аудиторов

государственного сектора. Например, есть вероятность того, что

придется сообщать о недостатках системы внутреннего контроля

законодательному или другому руководящему органу.

Документация (См. Параграф 33)

A127. Выбор способа документирования требований параграфа 33

должен быть сделан аудитором с использованием

профессионального суждения. Например, при аудите субъектов

малого бизнеса документирование данных требований может

проходить в рамках документирования аудитором общей

стратегии и плана аудита 16 . Аналогичным образом, например,

результаты оценки риска могут быть задокументированы

отдельно или в рамках документирования аудитором дальнейших

процедур17. Форма и объем документации зависит от характера,

размера и сложности структуры субъекта и его системы

внутреннего контроля, наличия информации от субъекта, а также

методологии и инструментов аудита, используемых в ходе аудита.

A128. Что касается субъектов, которые характеризуются наличием

несложных видов деятельности и процессов, связанных с

финансовой отчетностью, документация может быть простой по

форме и относительно краткой. В данном случае нет

необходимости полностью документировать знание аудитора о

субъекте и вопросах, связанных с ним. Ключевые элементы знания,

задокументированного аудитором, включают аспекты, на которых

аудитор базировал оценку рисков существенных искажений.

A129. Объем документации может также отражать опыт и

способности членов команды, работающих над соглашением по

аудиту. При условии выполнения требований МСА 230

(Предложенного в новой редакции) 18 , аудит, осуществляемый

16 МСА 300 (Предложенный в новой редакции) «Планирование аудита финансовой

отчетности», параграфы 6 и 8.

17 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 29.

18 МСА 230 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторская документация».

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 238

командой по проекту, в состав которой входят менее опытные лица,

может потребовать более детальной документации для получения

соответствующего знания субъекта, чем в случае с командой, в

состав которой входят более опытные лица.

A130. Что касается повторных аудитов, определенная документация

может быть перенесена на следующие периоды, обновлена по мере

необходимости так, чтобы отразить изменения в бизнесе или

процессах субъекта.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

239 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Приложение 1

(См. Параграфы 4(c), 14-23, A65-A97)

Компоненты системы внутреннего контроля

1. Данное приложение объясняет компоненты внутреннего контроля,

описанные в параграфах 4(с), 14-23 и А65-А97, в той степени, в

которой они связаны с аудитом финансовой отчетности

Контрольная среда

2. Контрольная среда охватывает следующие элементы:

(а) Информирование о принципах честности и этических

ценностях и их внедрение. Эффективность средств контроля

не может подняться выше честности и этических ценностей

людей, которые создают, управляют и осуществляют

мониторинг таких средств контроля. Честность и этическое

поведение являются продуктом этических и поведенческих

стандартов субъекта, того, как они доводятся до сведения и

как внедряются в практику. Внедрение принципа честности

и этических ценностей включает, например, действия

руководства субъекта по устранению или снижению

стимулов и соблазнов, которые могут подтолкнуть персонал

к участию в нечестных, незаконных или неэтических

действиях. Информирование о политике субъекта в

отношении честности и этических ценностей может

включать ознакомление персонала с поведенческими

стандартами с помощью программных заявлений, кодексов

поведения и личного примера.

(б) Приверженность принципам профессиональной

компетентности. Профессиональная компетентность – это

знания и навыки, необходимые для выполнения задач,

составляющих работу сотрудника.

(в) Участие лиц, наделенных руководящими полномочиями. На

осознание субъектом необходимости контроля значительно

влияют лица, наделенные руководящими полномочиями.

Важность ответственности лиц, наделенных руководящими

полномочиями, признается в кодексах практики, прочих

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 240

законах, нормативных актах, или инструкциях,

разработанных для лиц, наделенных руководящими

полномочиями. Прочие обязанности лиц, наделенных

руководящими полномочиями, включают надзор над

разработкой и эффективным выполнением процедур,

связанных с поднятием тревоги в случае обнаружения

злоупотреблений, и процессом обзора эффективности

системы внутреннего контроля субъекта.

(г) Философия и стиль руководства субъекта. Философия и

стиль руководства субъекта охватывают широкий спектр

различных характеристик. Например, отношение и действия

руководства, связанные с представлением финансовой

отчетности субъекта, могут проявить себя через

консервативный или агрессивный выбор из доступных

альтернативных принципов бухгалтерского учета, или

честность и консерватизм, с учетом которых

разрабатываются расчетные оценки.

(д) Организационная структура. Установление надлежащей

организационной структуры подразумевает рассмотрение

ключевых сфер полномочий и ответственности, а также

соответствующих линий подотчетности. Надлежащий

характер организационной структуры субъекта зависит,

частично, от его размера и характера его деятельности.

(е) Делегирование полномочий и ответственности.

Делегирование полномочий и ответственности может

включать политику в отношении соответствующей бизнес

практики, знания и опыта ключевого персонала, ресурсов,

предоставляемых для выполнения обязанностей. Кроме

того, делегирование может включать политику и процесс

информирования, направленный на то, чтобы весь персонал

понимал цели субъекта, знал, как индивидуальные действия

сотрудников взаимосвязаны и какой вклад они вносят в

достижение таких целей, а также понимал, как и за что он

отвечает.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

241 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

(ж) Политика и практика по управлению человеческими

ресурсами. Политика и практика управления человеческих

ресурсов часто демонстрирует важные аспекты осознания

субъектом необходимости контроля. Например, стандарты

по набору наиболее квалифицированного персонала с

акцентом на образовании, предыдущем опыте, прошлых

достижениях, доказательствах честности и этического

поведения демонстрируют стремление компании нанимать

компетентных с профессиональной точки зрения и

надежных людей. Политика по обучению, которая

принимает во внимание будущие функции и обязанности,

включает обучение в образовательных центрах и участие в

семинарах, иллюстрирует ожидаемый уровень

профессиональной деятельности и поведения. Повышение

по службе, проводимое на основе периодической оценки

результатов, демонстрирует стремление субъекта

продвигать квалифицированный персонал на более высокие

уровни ответственности.

Процесс оценки рисков субъектом

3. В целях финансовой отчетности процесс оценки рисков субъектов

включает то, как руководство субъекта определяет риски,

связанные с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с

применяемой основой представления финансовой отчетности,

оценивает их значительность, определяет вероятность их

возникновения и решает, какие действия предпринять в ответ,

чтобы управлять рисками и их результатами. Например, процесс

оценки рисков субъектом может включать то, как руководство

субъекта рассматривает возможность существования

неотраженных в учете операций или определяет и анализирует

значительные оценки, отраженные в финансовой отчетности.

4. Риски, связанные с финансовой отчетностью, включают внешние и

внутренние события и обстоятельства, которые могут возникнуть и

отрицательно повлиять на способность субъекта инициировать,

отразить, обработать и отчитаться по финансовой информации,

которая соответствует утверждениям руководства субъекта в

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 242

финансовой отчетности. Руководство субъекта может

инициировать планы, программы или действия в отношении

определенных рисков или может решить принять риск по причине

затрат или по другим причинам. Риск может возникнуть или

измениться из-за таких обстоятельств, как, например:

• Изменения в операционной среде. Изменения в законодательной

или операционной среде могут привести к изменениям

конкурентного давления и значительно изменить риски.

• Новый персонал. Новый персонал может иметь свою точку

зрения в отношении системы внутреннего контроля или

другое её видение.

• Новые или модернизированные информационные системы.

Значительные и быстрые изменения в информационных

системах могут изменить риски, связанные с системой

внутреннего контроля.

• Быстрый рост. Значительное и быстрое расширение

деятельности может перегрузить средства контроля и

увеличить риск сбоев в системе контроля.

• Новые технологии. Внедрение новых технологий в

производственный процесс или информационные системы

может изменить риск, связанный с системой внутреннего

контроля.

• Новые модели бизнеса, продукты или деятельность. Работа в

новых сферах бизнеса или операций, в которых у субъекта

мало опыта, может вызвать новые риски, связанные с

системой внутреннего контроля.

• Корпоративная реструктуризация. Реструктуризация может

сопровождаться сокращением персонала и изменениями в

надзоре и разделении обязанностей, которые могут изменить

риск, связанный с системой внутреннего контроля.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

243 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

• Большой объем зарубежных операций. Увеличение или

приобретение зарубежных компаний создает новые и часто

уникальные риски, которые могут повлиять на внутренний

контроль, например, дополнительные или измененные

риски, связанные с пересчетом иностранной валюты.

• Новые требования бухгалтерского учета. Принятие новых

принципов бухгалтерского учета или изменение

бухгалтерских принципов может повлиять на риски,

связанные с подготовкой финансовой отчетности.

Информационные системы, включая соответствующие бизнес

процессы, связанные с финансовой отчетностью, и процесс

информирования

5. Информационные системы состоят из инфраструктуры

(физических компонентов и компонентов аппаратного

обеспечения), программного обеспечения, людей, процедур и

данных. Многие информационные системы широко используют

информационные технологии (ИТ).

6. Информационная система, работающая на цели подготовки и

представления финансовой отчетности, которая включает систему

финансовой отчетности, охватывает методы и записи, которые:

• Определяют и отражают в учете все действительные операции.

• Своевременно и в достаточном объеме описывают операции

для надлежащей классификации операций в целях

финансовой отчетности.

• Определяют сумму операций, чтобы отразить их

соответствующее денежное выражение в финансовой

отчетности.

• Определяют период времени, в котором произошла операция,

для отражения операции в соответствующем учетном

периоде.

• Надлежащим образом представляют операции и

соответствующие раскрытия в финансовой отчетности.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 244

7. Качество генерируемой системой информации оказывает влияние

на способность руководства субъекта принимать надлежащие

решения в рамках управления и контролирования деятельности

субъекта, а также подготавливать надежные финансовые отчеты.

8. Процесс информирования, который предусматривает обеспечение

понимания индивидуальных функций в рамках системы

внутреннего контроля над представлением финансовой отчетности,

может принимать такие формы, как руководства по политике,

ведению учета и финансовой отчетности, или меморандумы.

Информирование может осуществляться в электронной, устной

форме или с помощью действий руководства субъекта.

Действия по контролю

9. Как правило, действия по контролю, которые могут иметь

значимость для аудита, относятся к категории политики и процедур,

регламентирующих следующие мероприятия:

• Обзор результатов деятельности. Эти действия по контролю

включают обзор и анализ фактических результатов по

сравнению с бюджетами, прогнозами и результатами

прошлого периода; установление взаимосвязи между

разными видами данных (операционными и финансовыми),

анализ этих взаимосвязей и осуществление действий по

расследованию и корректировке; сравнение внутренних

данных с внешними источниками информации; обзор

функциональных результатов или результатов деятельности.

• Обработка информации. Две большие группы средств

контроля над информационными системами – это средства

контроля над прикладными программами, которые

применяются в отношении обработки отдельных

приложений, и общие средства контроля в информационных

технологиях, которые представляют собой политику и

процедуры, связанные со многими приложениями и

поддерживающими эффективное функционирование средств

контроля над прикладными программами путем содействия

обеспечению надлежащей работы информационной

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

245 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

системы. Примеры средств контроля над прикладными

программами включают проверку арифметической точности

записей, ведение и проверку счетов и пробных балансов

(оборотно-сальдовых ведомостей), автоматические средства

контроля, такие как контрольные проверки ввода данных и

проверки числовой последовательности, а также

осуществляемые в ручную действия в отношении отчетов по

отклонениям. Примеры общих средств контроля в

информационных технологиях включают средства контроля

над изменениями программного обеспечения; средства

контроля, ограничивающие доступ к программам или

данным, средства контроля над внедрением новых версий

пакетного программного обеспечения; средства контроля

над системным программным обеспечением,

ограничивающие доступ или осуществляющие мониторинг

использования системных вспомогательных программ,

которые могут изменить финансовые данные или записи без

аудиторского следа.

• Физический контроль. Это средства контроля, которые

охватывают:

o Физическую безопасность активов, включая

надлежащие меры предосторожности, например,

надежные устройства, регламентирующие доступ к

активам и записям.

o Санкционирование доступа к компьютерным

программам и файлам данных.

o Периодический подсчет и сравнение с сумами,

указанными в контрольных записях (например,

сравнение результатов инвентаризации по денежным

средствам, ценным бумагам и запасам с

бухгалтерскими записями).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 246

o Степень, в которой физические средства контроля,

направленные на предотвращение кражи активов,

значимы для надежности подготовки финансовой

отчетности и, следовательно, аудита, зависит от таких

обстоятельств, как высокая подверженность активов

незаконному присвоению.

• Разделение обязанностей. Назначение разных людей для

выполнения обязанностей по санкционированию операций,

отражению операций, поддержанию сохранности активов.

Разделение обязанностей имеет своей целью уменьшение

возможностей определенных лиц по совершению или сокрытию

ошибок или мошенничества при обычном выполнении своих

обязательств этими лицами.

10. Некоторые действия по контролю могут зависеть от существования

соответствующей политики более высокого уровня, разработанной

руководством субъекта или лицами, наделенными руководящими

полномочиями. Например, средства контроля над

санкционированием могут быть делегированы в соответствии с

установленным руководством, таким как критерии инвестирования,

разработанные лицами, наделенными руководящими

полномочиями; напротив, нестандартные операции, такие как

крупные приобретения или изъятие капиталовложений, могут

потребовать утверждения более высокого уровня, включая в

некоторых случаях утверждение акционерами.

Мониторинг средств контроля

11. Важной обязанностью руководства субъекта является разработка и

поддержание системы внутреннего контроля на постоянной

основе. Мониторинг, осуществляемый руководством субъекта,

средств контроля подразумевает рассмотрения вопроса о том,

функционируют ли они надлежащим образом и были ли они

соответствующим образом модифицированы, принимая во

внимание изменение условий. Мониторинг средств контроля

может включать такие действия, как проверка руководством

субъекта, были ли своевременно подготовлены банковские сверки,

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

247 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

оценка внутренних аудиторов по соответствию сотрудников отдела

реализации принципам политики субъекта в отношении условий

контрактов купли-продажи, а также надзор, осуществляемый

юридическим департаментом, над соответствием политике

субъекта в отношении этики и методов ведения бизнеса.

Мониторинг также проводится, чтобы гарантировать, что средства

контроля продолжают эффективно функционировать во времени.

Например, если своевременность и точность банковских сверок не

отслеживается, персонал может прекратить их подготовку.

12. Внутренние аудиторы или лица, выполняющие аналогичные

функции, вносят свой вклад в мониторинг средств контроля

субъекта посредством отдельных оценок. Как правило, они

регулярно предоставляют информацию о функционировании

системы внутреннего контроля, уделяя значительное внимание

оценке эффективности системы внутреннего контроля. Они

информируют о сильных и слабых сторонах системы внутреннего

контроля и дают свои рекомендации по её усовершенствованию.

13. Мониторинг может подразумевать использование информации,

полученной от внешних сторон, которая может указывать на

проблемы или выделять области, нуждающиеся в

усовершенствовании. Заказчики однозначно подтверждают

информацию по счетам путем оплаты инвойсов или посредством

выражения недовольства в отношении начисленных сумм. Кроме

того, регулирующие органы могут информировать субъект о

вопросах, влияющих на функционирование системы внутреннего

контроля, например, о проверках органами, регулирующими

банковскую деятельность. Кроме того, руководство субъекта

может учитывать сообщения, касающиеся системы внутреннего

контроля и полученные от внешних аудиторов, при выполнении

мониторинга.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 248

Приложение 2

(См. Параграфы A29, A108)

Условия и события, указывающие на риски

существенных искажений

Ниже представлены примеры условий и событий, которые могут

указывать на существование рисков существенных искажений. Эти

примеры охватывают широкий диапазон условий и событий; но не все

указанные условия и события будут уместными для каждого

соглашения по аудиту, и список примеров не обязательно является

исчерпывающим.

• Работа в экономически нестабильных регионах, например, странах

со значительной девальвацией валюты или высокой инфляцией.

• Деятельность, подверженная влиянию неустойчивого рынка,

например, торговля фьючерсами.

• Операции, которые попадают под действие сложного

законодательства.

• Проблемы с непрерывностью деятельности и ликвидностью,

включая потерю важных заказчиков.

• Ограничения в доступе к капиталу и займам.

• Изменения в отрасли субъекта.

• Изменения в цепи поставок.

• Разработка или предложение новых продуктов или услуг,

внедрение новых направлений бизнеса.

• Географическое расширение.

• Изменения в субъекте, такие как крупные приобретения или

реорганизация, или какие-либо иные необычные события.

• Субъекты или сегменты бизнеса, в отношении которых существует

вероятность продажи.

• Сложные объединения и совместные предприятия.

• Использование забалансового финансирования, компаний

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

249 МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

специального назначения и прочих сложных методов

финансирования.

• Значительные операции со связанными сторонами.

• Недостаток персонала с надлежащими навыками в области

бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.

• Изменения в составе ключевого персонала, включая выбытие

ключевых исполнительных директоров.

• Недостатки в системе внутреннего контроля, особенно те, на

которые руководство субъекта не отреагировало должным

образом.

• Противоречия между стратегией ИТ субъекта и его бизнес

стратегией.

• Изменения в среде информационных технологий.

• Установка новых значительных систем ИТ, связанных с

финансовой отчетностью.

• Изучение деятельности субъекта или финансовых результатов

регулирующими или государственными органами.

• Прошлые искажения, история ошибок или значительные суммы

корректировок на конец периода.

• Значительные суммы нестандартных или несистематических

операции, включая внутригрупповые операции и операции с

большим доходом на конец периода.

• Операции, отражаемые на основе намерений руководства

субъекта, например, рефинансирование долгов, активы для

продажи, и классификация рыночных ценных бумаг.

• Применение новых принципов бухгалтерского учета.

• Расчетные оценки, предполагающие использование сложных

процессов.

• События или операции, по которым отмечается значительная

неопределенность в отношении оценки, включая расчетные

оценки.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 250

• Находящиеся на рассмотрении судебные дела и условные

обязательства, например, гарантийные обязательства, финансовые

гарантии и обязательства по охране окружающей среды.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 251

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 330

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ

РИСКИ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА ......................................................... 1

Дата вступления в силу ............................................................................. 2

Цель ...................................................................................................3

Определения ............................................................................................. 4

Требования

Общий подход ............................................................................................ 5

Аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков

существенных искажений на уровне утверждений .....................6-24

Адекватность представления и раскрытия ............................................. 25

Определение достаточности и надлежащего характера

аудиторского доказательства.......................................................26-28

Документация ......................................................................................29-31

Руководство по применению и пояснительный материал

Общий подход .................................................................................... A1-A3

Аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков

существенных искажений на уровне утверждений ............... A4-A54

Адекватность представления и раскрытия ......................................... A55

Определение достаточности и надлежащего характера аудиторского

ОПРЕДЕЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННЫХ

ИСКАЖЕНИЙ НА ОСНОВЕ ЗНАНИЯ СУБЪЕКТА И ЕГО СРЕДЫ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 315 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 252

доказательства A56-A58

Документация ........................................................................................A59

Международный стандарт аудита (МСА) 330 (Предложенный в

новой редакции) «Аудиторские процедуры в отношении

оцененных рисков» должен рассматриваться вместе с

[предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и

проведение аудита в соответствии с Международными

стандартами аудита».

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

253 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Введение

Область применения данного МСА

1. В данном Международном стандарте аудита (МСА)

рассматривается ответственность аудитора за разработку и

выполнение процедур в отношении рисков существенных

искажений, выявленных и оцененных аудитором в соответствии с

МСА 315 (Пересмотренным) 1 в ходе аудита финансовой

отчетности.

Дата вступления в силу

2. Данный МСА применяется в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г. или

после указанной даты.

Цель

3. Целью аудитора является получение достаточных и надлежащих

аудиторских доказательств в отношении оцененных рисков

существенных искажений посредством разработки и

осуществления надлежащих процедур в отношении данных рисков.

Определения

4. В целях данного МСА следующие термины имеют указанные ниже

значения:

(а) Процедура проверки по существу – аудиторская процедура,

разработанная с целью обнаружения существенных

искажений на уровне утверждений. Процедуры проверки по

существу включают:

(i) Детальные тесты (классов операций, сальдо счетов, и

раскрытий); и

(ii) Аналитические процедуры (по существу).

(б) Тест средств контроля – аудиторская процедура,

1 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды»

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 254

разработанная с целью оценки эффективности

функционирования средств контроля для предотвращения

или обнаружения и исправления существенных искажений

на уровне утверждений.

Требования

Общий подход

5. Аудитор должен разработать и применить общий подход в

отношении оцененных рисков существенных искажений на уровне

финансовой отчетности. (См. Параграфы А1-А3).

Аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков

существенных искажений на уровне утверждений

6. Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие

аудиторские процедуры, характер, сроки выполнения и масштаб

которых основаны на оцененных рисках существенных искажений

на уровне утверждений и отвечают им. (См. Параграфы А4-А8).

7. При разработке дальнейших аудиторских процедур аудитор

должен:

(а) Рассмотреть причины оценки с учетом существенных

искажений на уровне утверждений по каждому классу

операций, сальдо счетов и раскрытий, включая:

(i) Вероятность наличия существенных искажений в силу

определенных характеристик соответствующего класса

операций, сальдо счетов или раскрытий (т.е.

неотъемлемый риск); и

(ii) То, учитываются ли при оценке рисков

соответствующие средства контроля (т.е. риск системы

контроля), требуя, таким образом, от аудитора

получения аудиторских доказательств для

определения, эффективно ли функционируют средства

контроля (т.е. аудитор намеревается на основании

эффективности функционирования средств контроля

определить характер, сроки выполнения и масштаб

процедур проверки по существу); и (См. Параграфы

А9-А18)

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

255 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(б) Получить более убедительные аудиторские доказательства,

если аудитор оценивает уровень риска как высокий. (См.

Параграф А19)

Тесты средств контроля

8. Аудитор должен разработать и выполнить тесты средств контроля

для получения достаточных и надлежащих аудиторских

доказательств в отношении эффективности функционирования

соответствующих средств контроля в тех случаях, когда:

(а) Оценка аудитором рисков существенных искажений на

уровне утверждений включает ожидание того, что средства

контроля эффективны (т.е. аудитор намеревается на

основании эффективности функционирования средств

контроля определить характер, сроки выполнения и масштаб

процедур проверки по существу); или

(б) Проведение лишь процедур проверки по существу не может

обеспечить получение достаточных и надлежащих

аудиторских доказательств на уровне утверждений.

(Ссылка: параграфы А20-А24)

9. При разработке и выполнении тестов средств контроля, аудитор

должен получить более убедительные аудиторские доказательства,

если аудитор в значительной степени опирается на эффективность

средств контроля. (См. Параграф А25)

Характер и масштаб тестов средств контроля

10. При разработке и выполнении тестов средств контроля, аудитор

должен:

(а) Выполнить прочие аудиторские процедуры в сочетании с

запросом на получение аудиторского доказательства в

отношении эффективности функционирования средств

контроля, включая:

(i) То, как средства контроля применялись в

соответствующий отрезок времени на протяжении

периода, аудит которого проводится.

(ii) Последовательность, с которой они применяются.

(iii) Кем и с помощью каких средств они применяются.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 256

(См. Параграфы А26-29)

(б) Определить, зависят ли от прочих средств контроля

(опосредованные средства контроля) те средства, в

отношении которых должны проводиться тесты; если да,

необходимо ли получить аудиторские доказательства,

подтверждающие эффективное функционирование данных

непрямых средств контроля. (См. Параграфы А30-31)

Сроки проведения тестов средств контроля

11. Аудитор должен проводить тесты средств контроля на

определенный момент времени или на протяжении периода, в

течение которого аудитор намеревается полагаться на данные

средства контроля, в соответствии с параграфами 12 и 15,

представленными ниже, с целью предоставления надлежащей

основы для обоснования уверенности аудитора в них. (См.

Параграф А32)

Использование аудиторских доказательств, полученных в течение

промежуточного периода

12. Если аудитор получает аудиторские доказательства в отношении

эффективности функционирования средств контроля в

промежуточном периоде, аудитор должен:

(а) Получить аудиторские доказательства в отношении

значительных изменений, имевших место в данных

средствах контроля после даты окончания промежуточного

периода; и

(б) Определить, какие дополнительные аудиторские

доказательства должны быть получены за оставшийся

период. (См. Параграфы А33-А34)

Использование аудиторских доказательств, полученных в ходе аудита

предыдущих периодов

13. При определении того, целесообразно ли будет использование

аудиторских доказательств в отношении эффективности

функционирования средств контроля, полученных в ходе аудита

предыдущих периодов, и, если да, то при определении отрезка

времени, которое могло пройти до повторного тестирования

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

257 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

средств контроля, аудитор должен рассмотреть следующее:

(а) Эффективность других элементов системы внутреннего

контроля, включая контрольную среду, систему

мониторинга средств контроля субъекта, а также процесс

оценки рисков субъектом;

(б) Риски, возникающие в связи характеристиками системы

контроля, включая то, осуществляется ли контроль вручную

или он автоматизирован;

(в) Эффективность общих средств контроля ИТ;

(г) Эффективность системы контроля и ее применение

субъектом, включая характер и масштаб отклонений в

применении данной системы, отмеченных в ходе аудита

предыдущих периодов, и то, были ли изменения в составе

персонала, которые оказывают значительное влияние на

применение системы контроля;

(д) Вызывает ли отсутствие изменений в определенной системе

контроля риск, возникающий в связи с изменяющимися

обстоятельствами; и

(е) Риски существенных изменений и степень доверия к системе

контроля. (См. Параграф А 35)

14. Если аудитор намеревается использовать аудиторские

доказательства, полученные в ходе аудита предыдущего периода в

отношении эффективности функционирования специфических

средств контроля, аудитор должен подтвердить, что релевантность

данных доказательств не изменилась, посредством получения

аудиторских доказательств того, не произошли ли какие-либо

значительные изменения в данных средствах контроля после

завершения аудита предыдущего периода. Аудитор должен

получить такие доказательства посредством направления запросов

в сочетании с наблюдением и инспектированием, для

подтверждения понимания данных специфических средств

контроля, и:

(а) Если произошли какие-либо изменения, повлиявшие на

релевантность аудиторских доказательств, полученных в

ходе аудита предыдущего периода, аудитор должен

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 258

протестировать средства контроля в ходе текущего аудита.

(Ссылка: параграф А36)

(б) Если такие изменения не происходили, аудитор должен

тестировать средства контроля, по крайней мере, в ходе

каждого третьего аудита, а также тестировать некоторые

средства контроля в ходе каждого аудита, чтобы избежать

необходимости тестирования всех средств контроля, на

которых будет основываться аудитор при аудите отдельного

периода, при этом не тестируя средства контроля в

последующие два периода, аудит которых будет

проводиться. (См. Параграфы А37-39)

Средства контроля над значительными рисками

15. Если аудитор намеревается использовать средства контроля над

риском, который аудитор определил как значительный риск,

аудитор должен протестировать данные средства контроля в

текущем периоде.

Оценка эффективности функционирования средств контроля

16. При оценке эффективности функционирования релевантных

средств контроля, аудитор должен проверить, указывают ли

искажения, выявленные им при выполнении процедур проверки по

существу, на то, что средства контроля не являются

эффективными. Отсутствие выявленных искажений при

проведении процедур проверки по существу, однако, не

предоставляет аудиторских доказательств в отношении того, что

средства контроля, относящиеся к утверждению, которое

тестируется, являются эффективными. (См. Параграф А40)

17. При выявлении отклонений от средств контроля, на основании

которых аудитор намеревается выразить мнение, аудитор должен

направить специальные запросы, чтобы понять данные аспекты и

их потенциальные последствии, а также должен определить:

(а) Предоставляют ли проведенные тесты средств контроля

надлежащую основу, подтверждающую надежность данных

средств контроля;

(б) Есть ли необходимость в выполнении дополнительных

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

259 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

тестов средств контроля; или

(в) Есть ли необходимость в оценке потенциальных рисков

искажений с использованием процедур проверки по

существу. (См. Параграф А41)

18. На основании выполненной аудиторской работы аудитор должен

определить, выявил ли он существенные недостатки в

эффективности функционирования средств контроля.

19. Аудитор должен своевременно сообщать о существенных

недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе

аудита, руководству субъекта соответствующего уровня

ответственности и лицам, наделенным руководящими

полномочиями (если все лица, наделенные руководящими

полномочиями, участвуют в управлении деятельностью субъекта)2.

Процедуры проверки по существу

20. Вне зависимости от оцененных рисков существенных искажений

аудитор должен разработать и выполнить процедуры проверки по

существу для каждого существенного класса операций, сальдо

счетов и раскрытий. (См. Параграфы А42-А47)

Процедуры проверки по существу, касающиеся процесса закрытия

финансовой отчетности

21. Процедуры проверки по существу, выполняемые аудитором,

должны включать следующие аудиторские процедуры,

касающиеся процесса закрытия финансовой отчетности:

(а) Согласование или сверка данных финансовой отчетности с

лежащими в их основе бухгалтерскими записями; и

(б) Проверка существенных записей в учетном журнале и

прочих корректировок, выполненных в ходе подготовки

финансовой отчетности. (См. Параграф А48)

Процедуры проверки по существу в отношении значительных рисков

22. Если аудитор определил оцененный риск существенных

2 МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Обмен

информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями», параграф

12.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 260

искажений на уровне утверждений как значительный, аудитор

должен выполнить процедуры проверки по существу,

специфические для данного риска. Если подход к значительному

риску состоит только из процедур проверки по существу, данные

процедуры должны включать детальные тесты. (См. Параграф

А49)

Сроки выполнения процедур проверки по существу

23. Если процедуры проверки по существу выполняются на

промежуточную дату, аудитор должен проверить оставшийся

период, выполнив:

(а) Процедуры проверки по существу в сочетании с тестами

средств контроля в отношении наступающего периода; или

(б) Только дальнейшие процедуры проверки по существу, если

аудитор считает их достаточными,

что обеспечивает разумную основу для охвата аудиторским

заключением отрезка времени между промежуточной датой и

окончанием периода. (См. Параграфы А51-А53)

24. Если по состоянию на промежуточную дату аудитор выявляет

искажения, наличия которых он не ожидал при оценке рисков

существенных искажений, аудитор должен решить, необходимо ли

модифицировать соответствующую оценку рисков и

запланированный характер, сроки выполнения или масштаб

процедур проверки по существу в отношении оставшегося

периода. (См. Параграф А54)

Адекватность представления и раскрытия

25. Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры для оценки

того, соответствует ли общее представление финансовой

отчетности, включая соответствующие раскрытия, применимой

основе представления финансовой отчетности. (См. Параграф А55)

Определение достаточности и надлежащего характера аудиторского

доказательства

26. На основании выполненных аудиторских процедур и полученных

аудиторских доказательств аудитор, прежде, чем подготовить

заключение по аудиту, должен аудитор должен определить,

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

261 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

остается ли правомерной оценка рисков существенных искажений

на уровне утверждений. (См. Параграфы А56-57)

27. Аудитор должен сделать заключение в отношении того, получены

ли достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. При

формировании мнения аудитор должен рассмотреть все

соответствующие аудиторские доказательства, независимо от того,

подтверждают ли они или противоречат утверждениям, лежащим в

основе финансовой отчетности. (См. Параграф А58)

28. Если аудитор не получил достаточные и надлежащие аудиторские

доказательства в отношении существенного утверждения,

лежащего в основе финансовой отчетности, аудитор должен

попытаться получить дальнейшие аудиторские доказательства.

Если аудитору не удается получить достаточные и надлежащие

аудиторские доказательства, аудитор должен выразить мнение с

оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Документация

29. Аудитор должен документировать:

(а) Общий подход, применяемый в отношении оцененных

рисков существенных искажений на уровне финансовой

отчетности, а также характер, сроки выполнения и масштаб

выполняемых дальнейших аудиторских процедур;

(б) Взаимосвязь данных процедур с оцененными рисками на

уровне утверждений; и

(в) Результаты аудиторских процедур, включая заключения в

тех случаях, когда они не совсем ясны. (См. Параграф 59)

30. Если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства

эффективности функционирования средств контроля, полученные

в ходе предыдущих аудитов, аудитор должен задокументировать

выводы, сделанные в отношении того, можно ли полагаться на

такие средства контроля, что было протестировано в ходе

предыдущего аудита.

31. Аудиторская документация должна показывать, что финансовая

отчетность согласована или сверена с лежащими в ее основе

бухгалтерскими записями.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 262

* * *

Руководство по применению и пояснительный материал

Общий подход (См. Параграф 5)

А1. Общий подход в отношении оцененных рисков существенных

искажений на уровне финансовой отчетности может включать:

• Напоминание членам команды по аудиту о необходимости

соблюдения принципа профессионального скептицизма.

• Назначение более опытного штата сотрудников или лиц,

владеющих специальными навыками, или привлечение

экспертов.

• Осуществление более тщательного надзора.

• Включение дополнительных элементов непредсказуемости при

выборе дальнейших аудиторских процедур, которые будут

выполняться.

• Внесение общих изменений в характер, сроки выполнения и

масштаб аудиторских процедур, например: выполнение

процедур проверки по существу на конец периода, а не на

промежуточную дату; или модификация характера

аудиторских процедур с целью получения более

убедительных аудиторских доказательств.

А2. Оценка рисков существенных искажений на уровне финансовой

отчетности, а следовательно, и общий аудиторский подход, зависит

от понимания аудитором контрольной среды. Эффективная

контрольная среда может обеспечить аудитору большую степень

доверия в отношении системы внутреннего контроля и надежности

аудиторских доказательств, полученных внутри субъекта, и таким

образом, например, может позволить аудитору выполнить

некоторые аудиторские процедуры на промежуточную дату, а не

на конец периода. Недостатки контрольной среды, тем не менее,

производят противоположный эффект; например, аудитор может

отреагировать на неэффективную контрольную среду посредством:

• Выполнения большего количества аудиторских процедур на

конец периода, а не на промежуточную дату.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

263 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Получения большего количества аудиторских доказательств от

процедур проверки по существу.

• Увеличения количества областей, которые охватываются

масштабом аудита.

А3. Такие вопросы имеют важное значение для общего аудиторского

подхода, например, акцент на процедурах проверки по существу

(существенный подход), или подход, при котором используются

тесты средств контроля, а также процедуры проверки по существу

(комбинированный подход).

Аудиторские процедуры в отношении оцененных рисков

существенных искажений на уровне утверждений

Характер, сроки выполнения и масштаб дальнейших аудиторских

процедур (См. Параграф 6)

А4. Оценка аудитором выявленных рисков на уровне утверждений

предоставляет основу для рассмотрения надлежащего

аудиторского подхода к разработке и выполнению дальнейших

аудиторских процедур. Например (в зависимости от обстоятельств

и независимо от требований данного МСА) 3 , аудитор может

решить, что:

(а) Только выполнив тесты средств контроля, он сможет

добиться эффективности действий в отношении оцененного

риска существенных искажений для определенного

утверждения;

(б) Для определенных утверждений целесообразно выполнение

только процедур проверки по существу и, следовательно,

аудитор исключает эффект средств контроля из оценки

соответствующего риска. Причиной этого может быть тот

факт, что аудиторские процедуры оценки рисков не выявили

эффективных средств контроля, релевантных данному

утверждению, или то, что тестирование средств контроля

будет неэффективным и, следовательно, аудитор не будет

3 Например, в соответствии с параграфом 20, независимо от выбранного подхода

аудитор разрабатывает и выполняет процедуры проверки по существу для каждого

существенного класса операций, сальдо счетов и раскрытий.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 264

полагаться на эффективности функционирования средств

контроля при определении характера, сроков выполнения и

масштаба процедур проверки по существу; или

(в) Комбинированных подход с использованием и тестов

средств контроля, и процедур проверки по существу, будет

эффективным подходом.

А5. Характер аудиторской процедуры подразумевает ее цель (т.е. тест

средств контроля или процедура проверки по существу) и ее тип

(т.е. инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение,

пересчет, повторно выполненная или аналитическая процедура).

Характер аудиторских процедур имеет важное значение для

действий в отношении оцененных рисков.

А6. Срок аудиторской процедуры подразумевает время ее выполнения

или период или дату, к которой применяется аудиторское

доказательство.

А7. Масштаб аудиторской процедуры подразумевает количественное

выражение того, что необходимо выполнить, например, объем

выборки или количество наблюдений контрольных действий.

А8. Разработка и выполнение дальнейших аудиторских процедур, чей

характер, сроки выполнения и масштаб основаны и направлены на

оцененные риски существенных искажений на уровне

утверждений, четко показывают взаимосвязь между дальнейшими

аудиторскими процедурами и оценкой рисков.

Действия в отношении оцененных рисков на уровне утверждений (См.

Параграф 7(а))

Характер

А9. Оцененные аудитором риски могут влиять как на типы

аудиторских процедур, которые должны быть выполнены, так и на

их комбинации. Например, если риск оценен как высокий, аудитор

может получить подтверждение от контрагента в отношении

полноты отражения условий контракта в дополнение к

инспектированию документов. Кроме того, определенные

аудиторские процедуры могут оказаться более целесообразными

для одних утверждений по сравнению с другими утверждениями.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

265 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Например, для доходов тесты средств контроля могут быть более

приемлемыми в отношении оцененных рисков искажения

утверждения о полноте, в то время как процедуры проверки по

существу могут быть наиболее приемлемыми в отношении

оцененных рисков искажения утверждения о возникновении.

А10. Причины той или иной оценки риска используются при

определении характера аудиторских процедур. Например, если

риск оценивается как низкий по причине определенных

характеристик класса операций без учета соответствующих средств

контроля, аудитор может решить, что выполнение только

аналитических процедур проверки по существу предоставляет

достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. С другой

стороны, если риск оценивается как низкий по причине средств

внутреннего контроля, аудитор выполняет тесты средств контроля

в соответствии с требованиями параграфа 8(а). Так складывается

ситуация, например, в отношении класса операций с обоснованно

единообразными, несложными характеристиками, которые

обрабатываются и контролируются информационной системой

субъекта в ходе обычной деятельности.

Сроки выполнения

А11. Аудитор может выполнять тесты средств контроля или процедуры

проверки по существу на промежуточную дату или на конец

периода. Чем выше риск существенных искажений, тем больше

вероятность того, что аудитор может решить, что эффективнее

будет выполнить процедуры проверки по существу на конец

периода или ближе к данной дате, нежели на более раннюю дату,

или выполнить аудиторские процедуры, не объявив об этом

заранее, или непредсказуемое количество раз (например,

выполнить аудиторские процедуры на выбранных объектах, не

объявив об этом заранее). Это особенно целесообразно в

отношении рисков мошенничества. Например, аудитор может

прийти к выводу о том, что если были выявлены риски

намеренного искажения или манипуляции, то аудиторские

процедуры, направленные на расширение аудиторских заключений

на отрезок времени от промежуточной даты до конца периода, не

будут эффективными.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 266

А12. С другой стороны, выполнение аудиторских процедур до

наступления конца периода может помочь аудитору в выявлении

значительных аспектов на ранней стадии аудита и, следовательно,

в решении данных аспектов при содействии руководства субъекта

или в разработке эффективного аудиторского подхода в отношении

данных аспектов.

А13. Кроме того, определенные аудиторские процедуры могут быть

выполнены только на конец периода или около указанной даты,

например:

• Согласование данных финансовой отчетности с

бухгалтерскими записями;

• Проверка корректировок, выполненных в ходе подготовки

финансовой отчетности; и

• Процедуры в отношении риска того, что на конец периода

субъект может заключить противозаконные договоры купли-

продажи или операции могут оказаться незавершенными.

А14.Дальнейшие релевантные факторы, влияющие на решение аудитора

в отношении того, когда проводить аудиторские процедуры,

включают следующее:

• Контрольная среда;

• Когда соответствующая информация становится доступной

(например, электронные файлы могут быть впоследствии

переписаны или процедуры, требующие наблюдения, могут

возникать в определенные моменты);

• Характер риска (например, если существует риск завышенных

доходов и предполагается, что ожидаемую прибыль можно

получить путем создания впоследствии поддельных

договоров купли-продажи, аудитор может проверить

договоры, имеющиеся в наличии по состоянию на конец

года).

• Период или дата, к которой относятся аудиторские

доказательства.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

267 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Масштаб

А15.Масштаб аудиторской процедуры, который считается

необходимым, определяется с учетом существенности, оцененного

риска и степени уверенности, которую аудитор намеревается

получить. Если для достижения одной и той же цели применяется

комбинация процедур, масштаб каждой процедуры

рассматривается отдельно. В общем, масштаб аудиторских

процедур увеличивается с увеличением риска существенных

искажений. Например, в случае оцененного риска существенных

искажений по причине мошенничества целесообразным будет

увеличить объем выборки или выполнить аналитические

процедуры проверки по существу на более детальном уровне.

Однако, увеличение масштаба аудиторской процедуры будет

эффективным только в том случае, если аудиторская процедура

сама по себе является релевантной для специфического риска.

А16. Использование компьютеризированных приемов аудита (КПА)

может обеспечить более экстенсивное тестирование электронных

операций и учетных файлов, что может оказаться полезным, когда

аудитор принимает решение модифицировать масштаб

тестирования, например, в отношении рисков существенных

искажений по причине мошенничества. Такие приемы могут

использоваться для осуществления выборки операций из ключевых

электронных файлов, для сортировки операций со специфическими

характеристиками или для тестирования целой совокупности

вместо выборки.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

А17. При аудите субъектов государственного сектора аудиторский

мандат и прочие специальные аудиторские требования могут

повлиять на решения аудитора в отношении характера, сроков

выполнения и масштаба аудиторских процедур.

Аспекты, характерные для малых субъектов

А18. Малые субъекты могут иметь лишь некоторые виды контрольной

деятельности, которые могут быть выявлены аудитором, или

степень отражения субъектом в документах их существования или

функционирования может оказаться ограниченной. В таких

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 268

случаях наиболее эффективным будет выполнение аудитором

дальнейших аудиторских процедур, которые, в основном, являются

процедурами проверки по существу. В редких случаях, тем не

менее, отсутствие контрольной деятельности или прочих

компонентов контроля может сделать невозможным получение

достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Риск, оцененный как высокий (См. Параграф 7(б))

А19. В тех случаях, когда риск оценивается как высокий, для получения

более убедительных аудиторских доказательств аудитор может

увеличить количество доказательств или получить более

релевантные или надежные доказательства, например, фокусируясь

на получении доказательств от третьих лиц или получении

подтверждающих доказательств из целого ряда независимых

источников.

Тесты средств контроля

Разработка и выполнение тестов средств контроля (См. Параграф 8)

А20. Тесты средств контроля выполняются только в отношении тех

средств контроля, которые аудитор определил как разработанные

надлежащим образом для предотвращения или выявления и

исправления существенных искажений в утверждении. Если

существенно разные средства контроля использовались в разное

время в течение периода, аудит которого проводится, каждое

средство контроля проверяется отдельно.

А21. Тестирование эффективности функционирования средств контроля

отличается от получения понимания и оценки разработки и

внедрения средств контроля. Тем не менее, применяются

одинаковые типы аудиторских процедур. Следовательно, аудитор

может решить, что эффективнее будет тестировать эффективность

функционирования средств контроля одновременно с оценкой их

разработки и определением того, были ли они внедрены.

А22. Кроме того, несмотря на то, что некоторые процедуры оценки

рисков могли не разрабатываться специально в качестве тестов

средств контроля, они, тем не менее, могут предоставить

аудиторские доказательства в отношении эффективности

функционирования средств контроля и, следовательно, могут

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

269 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

использоваться как тесты средств контроля. Например,

аудиторские процедуры оценки рисков могли включать:

• Запросы руководству субъекта в отношении использования ими

бюджетных средств;

• Проверку результатов сравнения руководством субъекта

данных по ежемесячным бюджетным и фактическим

расходам;

• Изучение отчетов, касающихся расследований расхождений

между бюджетными и фактическими суммами;

Данные аудиторские процедуры предоставляют знания о

разработанной субъектом бюджетной политике и о том, была ли

она внедрена, но также могут обеспечивать аудиторские

доказательства в отношении в отношении эффективности

функционирования бюджетной политики в предотвращении или

выявлении существенных искажений в классификации расходов.

А23. В дополнение к этому, аудитор может разработать тесты средств

контроля, которые проводятся параллельно с детальными тестами

по одной и той же операции. Хотя цель применения теста средств

контроля отличается от цели применения детального теста, оба

могут быть параллельно дополнены тестом средств контроля и

детальным тестом по одной и той же операции, что также

называется тестом двойного назначения. Например, аудитор может

разработать и оценить результаты теста для проверки инвойса с

целью определения, был ли он согласован, и для обеспечения

существенного аудиторского доказательства о операции. При

разработке и оценке теста двойного назначения каждая цель теста

рассматривается отдельно.

А24. В некоторых случаях аудитор может посчитать невозможной

разработку эффективных процедур проверки по существу, которые

сами по себе предоставляют достаточные и надлежащие

аудиторские доказательства на уровне утверждений4. Это может

произойти в том случае, если субъект осуществляет свою

4 МСА 315 (Пересмотренный), параграф 29.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 270

деятельность с использованием ИТ и никакие документы по

операциям не оформляются и не хранятся, кроме тех, что в системе

ИТ. В таких случаях, в соответствии с требованиями параграфа

8(б), аудитор должен выполнить тесты соответствующих средств

контроля.

Аудиторское доказательство и степень, в которой аудитор намеревается

на него полагаться

А25. Может потребоваться уверенность более высокого уровня в

отношении эффективности функционирования средств контроля,

если применяемый подход состоит в основном из тестов средств

контроля, в частности, когда возможно или осуществимо

получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств

только в результате процедур проверки по существу.

Характер и масштаб тестов средств контроля

Прочие аудиторские процедуры в комбинации с опросом (См. Параграф

10(а))

А26. Использование лишь опроса недостаточно для тестирования

эффективности функционирования средств контроля.

Соответственно, выполняются прочие аудиторские процедуры в

комбинации с опросом. В этой связи, опрос, в комбинации с

инспектированием или повторным выполнением, может

обеспечить большую уверенность, чем опрос и наблюдение,

поскольку наблюдение релевантно только на момент его

осуществления.

А27. Характер определенного средства контроля влияет на тип

процедуры, необходимый для получения аудиторского

доказательства в отношении того, эффективно ли

функционировало данное средство контроля. Например, если

эффективность функционирования подтверждается документально,

аудитор может принять решение об инспектировании

документации для получения аудиторских доказательств в

отношении эффективности функционирования. Однако, в

отношении других средств контроля документации может не

оказаться в наличии, либо она может оказаться нерелевантной.

Например, документации по операции может не существовать по

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

271 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

причине некоторых факторов в контрольной среде, таких как

предоставление полномочий или наложение ответственности, или

в отношении некоторых типов контрольной деятельности, таких

как контрольная деятельность, осуществляемая компьютером. В

таких случаях, аудиторские доказательства в отношении

эффективности функционирования могут быть получены

посредством опросов в комбинации с другими аудиторскими

процедурами, такими как наблюдение или использование КПА.

Масштаб тестов средств контроля

А28.Когда необходимо получить более убедительные аудиторские

доказательства в отношении эффективности средства контроля,

целесообразным может оказаться увеличение масштаба

тестирования средства контроля. Помимо степени надежности

средств контроля, при определении масштаба тестов средств

контроля аудитор может рассмотреть следующие вопросы:

• Частота осуществления контроля субъектом в течение периода;

• Промежуток времени в течение периода аудита, на который

опирается аудитор при рассмотрении эффективности

функционирования средства контроля;

• Ожидаемая степень отклонения от контроля;

• Соответствие и надежность аудиторских доказательств,

которые необходимо получить в отношении эффективности

функционирования средств контроля на уровне

утверждений;

• Степень, в которой аудиторские доказательства получены в

результате тестов других средств контроля, относящихся к

утверждению.

[Предлагаемый] МСА 530 (Пересмотренный) 5 содержит

дальнейшие руководства в отношении масштаба тестирования.

5 [Предлагаемый] МСА 530 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторская выборка»

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 272

А29. Увеличение масштаба тестирования автоматизированных средств

контроля может не понадобиться по причине последовательности,

характерной для процесса обработки ИТ. Ожидается, что

автоматизированные средства контроля будут функционировать

последовательно до тех пор, пока программа (включая таблицы,

файлы или прочие постоянные данные, используемые программой)

не будет изменена. Если аудитор определяет, что

автоматизированное средство контроля функционирует как

полагается (что определяется на момент первоначального

внедрения средства контроля или на иную дату), аудитор может

рассмотреть вопрос о проведении тестов для определения того,

продолжает ли данное средство контроля функционировать

эффективно. Такие тесты могут включать проверку того:

• Не были ли внесены изменения в программу без применения

соответствующих средств контроля в отношении изменений,

вносимых в программу;

• Используется ли утвержденная версия программы для

обработки операций; и

• Эффективны ли прочие соответствующие общие средства

контроля.

Такие тесты также могут включать определение того, не были ли

внесены изменения в программу, как это обычно бывает, когда

субъект пользуется приложениями коробочного программного

обеспечения не модифицируя или не поддерживая его. Например,

аудитор может инспектировать записи администрации ИТ

безопасности с целью получения аудиторских доказательств

отсутствия несанкционированного доступа в течение периода.

Тестирование непрямых средств контроля (См. Параграф 10(б))

А30. В некоторых случаях необходимо получить аудиторские

доказательства в поддержку эффективности функционирования

непрямых средств контроля. Например, когда аудитор принимает

решение протестировать эффективность обзора пользователем

отчетов об исключительных случаях, в которых описываются

продажи, превышающие утвержденные кредитные лимиты, обзор

пользователем и последующие действия являются средством

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

273 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

контроля, которое напрямую релевантно для аудитора. Средства

контроля над точностью информации, представленной в отчетах

(например, общие средства контроля ИТ), описываются как

«непрямые» средства контроля.

А31.В силу неотъемлемой последовательности ИТ обработки

аудиторские доказательства в отношении применения

автоматизированных программных модулей управления, при их

рассмотрении в комбинации с аудиторскими доказательствами в

отношении эффективности функционирования общих средств

контроля субъекта (в частности, средств контроля изменений в

программе), также могут обеспечивать существенные аудиторские

доказательства в отношении эффективности функционирования.

Сроки выполения тестов средств контроля

Период, в течение которого аудитор намеревается полагаться на

аудиторское доказательство (См. Параграф 11)

А32. Аудиторские доказательства, относящиеся только к моменту во

времени, могут оказаться достаточными для целей аудитора,

например, при тестировании средств контроля над

инвентаризацией, проводимой субъектом на конец периода. С

другой стороны, если аудитор намеревается полагаться на

определенное средство контроля на протяжении всего периода,

целесообразными будут тесты, позволяющие получить

аудиторские доказательства, подтверждающие эффективное

функционирование данного средства контроля в соответствующие

моменты времени на протяжении данного периода. Такие тесты

могут включать тестирование мониторинга средств контроля

субъектом.

Использование аудиторских доказательств, полученных в течение

промежуточного периода (См. Параграф 12)

А33.Релевантные факторы при определении того, какие

дополнительные аудиторские доказательства необходимо получить

в отношении средств контроля, которые функционировали в

течение отрезка времени, оставшегося после промежуточного

периода, включают:

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 274

• Значимость оцененных рисков существенных искажений на

уровне утверждений;

• Специфические средства контроля, которые тестировались в

течение промежуточного периода, и значительные

изменения в них, имевшие место после их тестирования,

включая изменения в информационной системе, процессах и

персонале;

• Степень, в которой были получены аудиторские доказательства

в отношении эффективности функционирования данных

средств контроля;

• Продолжительность оставшегося периода;

• Степень, в которой аудитор намерен снизить применение

дальнейших процедур проверки по существу, на основании

надежности средств контроля;

• Контрольная среда.

А34. Дополнительные аудиторские доказательства могут быть

получены, например, путем распространения тестов средств

контроля на оставшийся период или путем тестирования

мониторинга средств контроля субъектом.

Использование аудиторских доказательств, полученных в ходе

предыдущих аудитов (См. Параграф 13)

А35. В некоторых случаях аудиторские доказательства, полученные в

ходе предыдущих аудитов, могут обеспечить аудиторские

доказательства, если аудитор выполняет аудиторские процедуры,

чтобы определить, являются ли они все еще релевантными.

Например, при проведении предыдущего аудита, аудитор мог

определить, что автоматизированные средства контроля

функционируют как полагается. Аудитор может получить

аудиторские доказательства о том, были ли внесены какие-либо

изменения в автоматизированные средства контроля, которые

влияют на эффективность их функционирования, например,

посредством опроса руководства субъекта и инспектирования

учетных журналов, подтверждающих изменения средств контроля.

Рассмотрение аудиторских доказательств в отношении данных

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

275 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

изменений может помочь принять решение об увеличении или

снижении объема аудиторских доказательств, которые необходимо

получить в текущем периоде, в отношении эффективности

функционирования средств контроля.

Средства контроля, изменившиеся со времени проведения предыдущих

аудитов (См. Параграф 14(а))

А36.Изменения могут повлиять на релевантность аудиторских

доказательств, полученных в ходе предыдущих аудитов, настолько,

что они больше не могут считаться надежными. Например,

изменения в системе, позволяющие субъекту получить новый

отчет из системы, возможно, не влияет на релевантность

аудиторских доказательств, полученных в ходе предыдущего

аудита; однако, изменение, при котором данные накапливаются

или рассчитываются по-другому, влияет на релевантность

аудиторских доказательств.

Средства контроля, не изменившиеся со времени проведения

предыдущих аудитов (См. Параграф 14(б))

А37. При принятии решения о том, полагаться ли на аудиторские

доказательства, полученные в ходе предыдущих аудитов, в

отношении средств контроля, которые:

(а) Не изменились со времени их последнего тестирования; и

(б) Не являются средствами контроля, снижающими

значительный риск,

аудитор использует профессиональное суждение. Кроме того,

промежуток времени между повторным тестирование таких

средств контроля также является вопросом профессионального

суждения, но, в соответствии с параграфом 14(б), повторное

тестирование должно проводиться, как минимум, раз в три года.

А38.В общем, чем выше риск существенных искажений или выше

степень доверия к средствам контроля, тем короче должен быть

промежуток пропущенного времени, если таковой имеется.

Следующие факторы могут вызвать уменьшение периода

повторного тестирования средств контроля или недоверие к

аудиторским доказательствам, полученным в ходе предыдущих

аудитов:

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 276

• Слабая контрольная среда;

• Слабый мониторинг средств контроля;

• Значительный элемент работы вручную в релевантных

средствах контроля;

• Изменения в персонале, значительно влияющие на применение

средств контроля;

• Изменения в обстоятельствах, указывающие на необходимость

изменения средств контроля;

• Слабые общие средства контроля ИТ.

А39. Если аудитор полагается на аудиторские доказательства,

полученные в ходе предыдущих аудитов, в отношении целого

ряда средств контроля, то тестирование некоторых средств

контроля входе каждого аудита предоставляет информацию,

показывающую, остается ли контрольная среда эффективной. Это

помогает аудитору решить, целесообразно ли полагаться на

аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих

аудитов.

Оценка эффективности функционирования средств контроля (См.

Параграфы 16-19)

А40. Существенное искажение, выявленное в ходе аудиторских

процедур, может указывать на существование существенных

недостатков в системе внутреннего контроля.

А41. В соответствии с понятием эффективности функционирования

средств контроля некоторые отклонения в том, как субъект

применяет средства контроля, могут иметь место. Отклонения от

предписанных средств контроля могут быть вызваны такими

факторами, как изменения в составе ключевого персонала,

значительные сезонные колебания в объеме операций и

субъективные ошибки. Выявленный уровень отклонения, в

частности, по сравнению с ожидаемым, может свидетельствовать

о том, что на средства контроля не следует полагаться с целью

снижения риска на уровне утверждений, оцененного аудитором.

Процедуры проверки по существу (См. Параграф 20)

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

277 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

А42. В соответствии с параграфом 20 аудитор должен разработать и

выполнить процедуры проверки по существу в отношении

каждого существенного класса операций, сальдо счетов и

раскрытий, независимо от оцененных рисков существенных

изменений. Данное требование отражает те факты, что: (а) оценка

риска аудитором основана на суждении и, следовательно, не

может выявить все риски существенных искажений; и (б)

существуют неотъемлемые ограничения системы внутреннего

контроля, включая игнорирование руководством субъекта.

Характер и масштаб процедур проверки по существу

A43. В зависимости от обстоятельств аудитор может решить что:

• Выполнение только аналитических процедур проверки по

существу будет достаточным для снижения аудиторского

риска до приемлемо низкого уровня. Например, в тех

случаях, когда оценка риска аудитором подтверждается

аудиторским доказательством, полученным в результате

тестов средств контроля.

• Только детальные тесты являются приемлемыми.

• Комбинация аналитических процедур проверки по существу

и детальных тестов является наиболее подходящим ответом

на оцененные риски.

A44. Аналитические процедуры проверки по существу обычно более

применимы к большим объемам операций, которые имеют

тенденцию быть предсказуемыми на протяжении определенного

промежутка времени. [Предлагаемый] МСА 520 (Предложенный в

новой редакции) 6 устанавливает требования и предоставляет

руководство по применению аналитических процедур в ходе

аудита.

A45. Характер риска и утверждения связан с разработкой детальных

тестов. Например, детальные тесты, связанные с утверждением о

существовании или возникновении, могут требовать выбора из

6 [Предлагаемый] МСА 520 (Предложенный в новой редакции) «Аналитические

процедуры».

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 278

статей, отраженных в суммах финансовой отчетности, и получения

соответствующего аудиторского доказательства. С другой

стороны, детальные тесты, связанные с утверждением о полноте,

могут требовать выбора из статей, которые, как ожидается, будут

включены в сумму, отраженную в финансовой отчетности, и

исследование того, включены ли они.

A46. Поскольку при оценке риска существенных искажений

принимается во внимание система внутреннего контроля,

возможно, потребуется увеличить масштаб процедур проверки по

существу в тех случаях, когда результаты тестов средств контроля

неудовлетворительные. Однако, увеличение масштаба аудиторской

процедуры является целесообразным, только если аудиторская

процедура сама является релевантной для определенного риска.

A47. При разработке детальных тестов масштаб тестирования обычно

рассматривается в контексте объема выборки. Однако, другие

вопросы также являются релевантными, включая вопрос о том,

является ли использование других выборных средств тестирования

более эффективным. См. [предлагаемый] МСА 500

(Предложенный в новой редакции)7.

Процедуры проверки по существу в отношении процесса закрытия

финансовой отчетности (См. Параграф 21(б))

A48. Характер, а также масштаб, изучения аудитором записей в учетном

журнале и других корректировок зависят от характера и сложности

процесса финансовой отчетности субъекта и соответствующих

рисков существенных искажений.

Процедуры проверки по существу в ответ на значительные риски (См.

Параграф 22)

A49. Параграф 22 данного МСА требует от аудитора выполнения

процедур проверки по существу, специфических для рисков,

которые аудитор определили как значительные. Например, если

аудитор выявил тот факт, что руководство субъекта находится под

давлением необходимости выполнения ожиданий в отношении

7 [Предлагаемый] МСА 500 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение

уместности и надежности аудиторского доказательства», параграф [13].

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

279 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

доходов, в таком случае может существовать риск того, что

руководство субъекта раздувает объемы продаж, ненадлежащим

образом признавая доходы, связанные с договорами купли-

продажи, условия которых исключают признание дохода, или

выставляя счета до фактической поставки. В данных

обстоятельствах аудитор может, например, разработать

подтверждения, необходимые для получения со стороны, не только

с целью подтвердить неоплаченные суммы, но также с целью

подтвердить условия договоров купли-продажи, включая дату,

любые права возврата и условия поставки. Кроме этого, аудитор

может посчитать приемлемым направить, в дополнение к таким

внешним подтверждениям, запросы членам персонала субъекта, не

имеющих дело с финансовыми вопросами, в отношении любых

изменений в договорах купли-продажи и условиях поставки.

Процедуры проверки по существу, связанные со значительными

рисками, чаще всего разрабатываются с целью получения

аудиторского доказательства высокой надежности.

Сроки выполнения процедур проверки по существу (См. Параграфы 23-

24)

A50. В большинстве случаев аудиторское доказательство, полученное

при выполнении процедур проверки по существу в ходе

предыдущего аудита, предоставляет незначительное аудиторское

доказательство или не предоставляет таковое для текущего

периода. Однако, существуют исключения, например,

юридическое заключение, полученное в ходе предыдущего аудита

в отношении структуры секьюритизации, в которой не произошло

никаких изменений, может оказаться релевантным для текущего

периода. В таких случаях может оказаться целесообразным

использование аудиторского доказательства, полученного в

результате выполнения процедур проверки по существу в ходе

предыдущего аудита, если данное доказательство и

соответствующий предмет изучения не изменились существенно, а

аудиторские процедуры были выполнены в течение текущего

периода, что обеспечивает их продолжающуюся релевантность.

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 280

Использование аудиторского доказательства, полученного в течение

промежуточного периода (См. Параграф 23)

A51.В некоторых обстоятельствах аудитор может решить, что

эффективным будет выполнение процедур проверки по существу

на промежуточную дату, а также сравнение и сверка информации о

сальдо на конец периода с сопоставимой информацией по

состоянию на промежуточную дату, с целью:

(a) Идентификации сумм, которые оказываются необычными;

(б) Исследования любых таких сумм; и

(в) Выполнения аналитических процедур проверки по существу

или детальных тестов для проверки промежуточного

периода.

A52. Выполнение процедур проверки по существу на промежуточную

дату без проведения дополнительных процедур на более позднюю

дату увеличивает риск того, что аудитор не обнаружит искажения,

которые могут существовать на конец периода. Такой риск

увеличивается по мере увеличения оставшегося периода.

Следующие факторы могут повлиять на решение в отношении

того, выполнять ли процедуры проверки по существу на

промежуточную дату:

• Контрольная среда и другие соответствующие средства

контроля.

• Наличие на более позднюю дату информации, необходимой

для выполнения аудиторских процедур.

• Цель проведения процедур проверки по существу.

• Оцененный риск существенных искажений.

• Характер класса операций или сальдо счетов и

соответствующих утверждений.

• Способность аудитора выполнить надлежащие процедуры

проверки по существу или процедуры проверки по существу

в сочетании с тестами средств контроля в отношении

оставшегося периода с целью снижения риска того, что

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

281 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

искажения, которые могут существовать на конец периода,

не будут обнаружены.

A53. Следующие факторы могут повлиять на решение о том, выполнять

ли аналитические процедуры проверки по существу в отношении

периода между промежуточной датой и датой окончания периода:

• Обоснованы ли прогнозы по сальдо определенных классов

операций или сальдо счетов на конец периода в отношении

сумм, соответствующей значимости и структуры.

• Приемлемы ли процедуры субъекта по анализу и

корректированию таких классов операций или сальдо счетов

на промежуточные даты, а также процедуры по

установлению правильных границ отчетных периодов.

• Предоставит ли информационная система, касающаяся

финансовой отчетности, информацию о сальдо на конец

периода и операциях, имевших место в течение оставшегося

периода, достаточную для исследования:

(a) Значительных необычных операций или проводок

(включая те, что имеют место на конец периода или

около данной даты);

(б) Других причин существенных колебаний, или

ожидаемых колебаний, которые не произошли; и

(в) Изменений в составе классов операций или сальдо

счетов.

Искажения, обнаруженные на промежуточную дату (См. Параграф 24)

A54.Если аудитор приходит к заключению, что запланированный

характер, сроки выполнения и масштаб процедур проверки по

существу, охватывающих оставшийся период, должны быть

модифицированы с учетом неожиданных искажений,

обнаруженных на промежуточную дату, такая модификация может

включать расширение или повторное проведение процедур,

выполненных на промежуточную дату, в конце периода.

Адекватность представления и раскрытия (См. Параграф 25)

A55.Оценка общего представления финансовой отчетности, включая

соответствующие раскрытия, касается вопроса о том, представлена

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 282

ли отдельная финансовая отчетность таким образом, что отражает

надлежащую классификацию и описание финансовой информации,

а также форму, подготовку и содержание финансовой отчетности и

прилагаемых примечаний. Это включает, например, используемую

терминологию, объем предоставленных данных, классификацию

статей в отчетности и основания расчета указанных сумм.

Определение достаточности и надлежащего характера аудиторского

доказательства (См. Параграфы 26-28)

A56.Аудит финансовой отчетности – это кумулятивный и

повторяющийся процесс. Поскольку аудитор выполняет

запланированные аудиторские процедуры, полученное

аудиторское доказательство может заставить аудитора

модифицировать характер, сроки выполнения или масштаб других

запланированных аудиторских процедур. Аудитор может получить

информацию, которая значительно отличается от той информации,

на которой основывалась оценка рисков. Например,

• Степень искажений, которые аудитор обнаруживает,

выполняя процедуры проверки по существу, может

изменить суждение аудитора в отношении оценки рисков и

может указывать на наличие существенного недостатка в

системе внутреннего контроля.

• Аудитор может обнаружить расхождения в бухгалтерских

записях или противоречивое или недостающее

доказательство.

• Аналитические процедуры, выполняемые на стадии общего

обзора в ходе аудита, может указывать на ранее

непризнанный риск существенных искажений.

В таких обстоятельствах от аудитора может потребоваться

переоценка запланированных аудиторских процедур на основании

пересмотренных оцененных рисков для всех или некоторых

классов операций, сальдо счетов или раскрытий и

соответствующих утверждений. МСА 315 (Предложенный в новой

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

283 МСА 330 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

редакции) содержит дальнейшее руководство по пересмотру

оценки рисков, сделанной аудитором8.

A57. Аудитор не может допускать, что факты мошенничества или

ошибки являются изолированными событиями. Следовательно,

рассмотрение того, как обнаруженное искажение влияет на

оцененные риски существенных искажений, является важным при

определении того, сохраняется ли обоснованность оценки.

A58.На суждение аудитора в отношении того, что считается

достаточным и надлежащим аудиторским доказательством, влияют

такие факторы, как:

• Значительность потенциального искажения в утверждении и

вероятность того, что его влияние, индивидуально или в

совокупности с другими потенциальными искажениями,

будет существенным для финансовой отчетности.

• Эффективность ответных действий и средств контроля

руководства субъекта в отношении рисков.

• Опыт, полученный в ходе предыдущих аудитов, в

отношении подобных потенциальных искажений.

• Результаты выполненных аудиторских процедур, включая

то, выявили ли такие аудиторские процедуры определенные

случаи мошенничества или ошибки.

• Источник и надежность доступной информации.

• Убедительность аудиторского доказательства.

• Знание субъекта и его среды, включая систему внутреннего

контроля субъекта.

Документация (См. Параграф 29)

A59.Форма и объем аудиторской документации – это вопрос

профессионального суждения, который зависит от характера,

размера и сложности субъекта и его системы внутреннего

контроля, наличия информации, предоставленной субъектом,

методологии аудита и приемов, используемых в аудите.

8 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 30.

284 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 540

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ

В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ

РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ СПРАВЕДЛИВОЙ

СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ)

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г. или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА ............................................. 1-4

Дата вступления в силу ....................................................................... 5

Цель ........................................................................................... 6

Определения ................................................................................... 7

Требования

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия ............... 8-9

Идентификация и оценка рисков существенных искажений ....... 10-11

Ответные действия в отношении оцененных

рисков существенных искажений ............................................... 12-14

Дальнейшие процедуры проверки по существу

в ответ на значительные риски ................................................ 15-17

Оценка целесообразности расчетных оценок и установление

фактов искажений.......................................................................... 18

Раскрытия в отношении расчетных оценок ...................................... 19-20

Показатели возможной предвзятости руководства субъекта ........ 21

Письменные представления ............................................................... 22

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА В ОТВЕТ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

285 ISA 540 (REVISED AND REDRAFTED)

Документация .................................................................................. 23

Руководство по применению и пояснительный материал

Характер расчетных оценок A1-A11

Процедуры оценки рисков и соответствующие действия A12-A44

Идентификация и оценка рисков существенных искажений A45-A51

Ответные действия в отношении оцененных

рисков существенных искажений A52-A101

Дальнейшие процедуры проверки по существу

в ответ на значительные риски A102-A115

Оценка целесообразности расчетных оценок и установление

фактов искажений A116-A119

Раскрытия в отношении расчетных оценок A120-A123

Показатели возможной предвзятости руководства субъекта A124-A125

Письменные представления A126-A127

Документация A128

Приложение: Оценки справедливой стоимости и раскрытия в

соответствии с различными основами представления финансовой

отчетности

Международный стандарт аудита (МСА) 540 (Пересмотренный и

предложенный в новой редакции) «Аудит расчетных оценок (включая

расчетные оценки справедливой стоимости и соответствующих

раскрытий)» следует читать вместе с [предлагаемым] МСА 200

(Пересмотренным и предложенным в новой редакции) «Общая цель

независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

286 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Введение

Область применения данного МСА

1. В данном Международном стандарте аудита (МСА)

рассматриваются обязанности аудитора в отношении расчетных

оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и

соответствующие раскрытия в ходе аудита финансовой отчетности.

В частности, в нем поясняется, как следует применять МСА 315

(Предложенный в новой редакции)

1 и МСА 330 (Предложенный в новой редакции) 2 и другие

соответствующие МСА в отношении расчетных оценок. Он также

включает требования и руководства в отношении искажений

индивидуальных расчетных оценок и показателей возможной

предвзятости руководства субъекта.

Характер расчетных оценок

2. Некоторые статьи финансовой отчетности не могут быть

определены точно, могут быть лишь оценены. В целях данного

МСА такие статьи финансовой отчетности рассматриваются как

расчетные оценки. Характер и надежность информации, доступной

руководству субъекта для обоснования расчетной оценки,

варьируются в широких пределах, что влияет на степень

неопределенности, присущей расчетным оценкам. Степень

неопределенности оценки, в свою очередь, влияет на риски

существенных искажений расчетных оценок, включая их

чувствительность к ненамеренной или намеренной предвзятости

руководства субъекта. (См. Параграфы A1-A11)

3. Цель определения расчетных оценок может варьироваться в

зависимости от применимой основы представления финансовой

1 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды»

2 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на оцененные

риски»

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

287 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

отчетности и от финансовой статьи, включенной в отчетность.

Цель определения для некоторых расчетных оценок состоит в том,

чтобы предсказать результат одной или нескольких операций,

событий или условий, вызвавших необходимость в расчетной

оценке. Для других расчетных оценок, включая многие расчетные

оценки справедливой стоимости, цель определения заключается в

другом и выражается в терминах стоимости текущей операции или

статьи финансовой отчетности на основании условий,

доминирующих на дату определения оценки, таких как оцененная

рыночная цена на определенный тип актива или обязательства.

Например, применимая основа представления финансовой

отчетности может требовать определения справедливой стоимости

на основании принятой гипотетической текущей операции между

хорошо осведомленными сторонами, желающими осуществить

такую операцию (иногда именуемыми “участники рынка” или

эквивалентным термином) на рыночных условиях, а не

урегулирования операции на некоторую дату в прошлом или

будущем.3

4. Разница между исходом расчетной оценки и суммой,

первоначально признанной или раскрытой в финансовой

отчетности, не обязательно представляет собой искажение

финансовой отчетности. Такова в частности ситуация с

расчетными оценками справедливой стоимости, поскольку любой

наблюдаемый результат неизменно подвержен влиянию событий

или условий, возникающих после даты, на которую определяется

оценка в целях финансовой отчетности.

Дата вступления в силу

5. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся с или после 15 декабря 2009

г.

3 Различные основы представления финансовой отчетности предусматривают

различные определения справедливой стоимости.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 288

Цель

6. Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные и

надлежащие аудиторские доказательства того:

(a) Обоснованы ли расчетные оценки, включая расчетные

оценки справедливой стоимости, признанные или раскрытые

в финансовой отчетности; и

(б) Адекватны ли соответствующие раскрытия в финансовой

отчетности,

в контексте применимой основы представления финансовой

отчетности.

Определения

7. В целях МСА следующие термины имеют указанные ниже

значения:

(a) Расчетная оценка– приближенное значение денежной

величины при отсутствии точного способа её измерения.

Этот термин используется для величин, оцениваемых по

справедливой стоимости, в случае неопределенности

оценки, а также других величин, которые требуют оценки. В

тех случаях, когда данный МСА применяется только к

расчетным оценкам в отношении определения справедливой

стоимости, используется термин "расчетные оценки

справедливой стоимости".

(б) Точечная оценка аудитора или диапазон аудитора – сумма,

или диапазон сумм, соответственно, установленный на

основе аудиторского доказательства для использования при

оценке точечной оценки руководства субъекта.

(в) Неопределенность оценки – недостаточная точность

измерения, присущая расчетной оценке и соответствующим

раскрытиям.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

289 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(г) Предвзятость руководства субъекта – несоблюдение

руководством субъекта нейтралитета при подготовке и

представлении информации.

(д) Точечная оценка руководства субъекта – сумма, выбранная

руководством субъекта для признания или раскрытия в

финансовой отчетности в качестве расчетной оценки.

(е) Исход расчетной оценки – фактическая денежная сумма,

которая была получена в результате разрешения лежащих в

основе операций, событий, или условий, ответом на которые

послужила такая расчетная оценка.

Требования

Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия

8. Выполняя процедуры по оценке риска и соответствующие

действия с целью получить понимание субъекта и его среды,

включая систему внутреннего контроля субъекта, в соответствии с

требованиями МСА 315 (Предложенный в новой редакции) 4 ,

аудитор должен получить понимание по следующим аспектам,

чтобы обеспечить основу для идентификации и оценки рисков

существенных искажений для расчетных оценок: (См. Параграф

A12)

(a) Требования применимой основы представления финансовой

отчетности, касающиеся расчетных оценок, включая

соответствующие раскрытия. (См. Параграфы A13-A15)

(б) Как руководство субъекта идентифицирует те операции,

события и условия, которые могут вызвать необходимость

признания или раскрытия расчетных оценок в финансовой

отчетности. При получении представления об этом аудитор

направляет руководству субъекта запросы об изменениях в

обстоятельствах, которые могут привести к новым или

4 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграфы 5-6 и 11-12.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 290

вызвать необходимость пересмотра существующих

расчетных оценок. (См. Параграфы A16-A21)

(в) Как руководство субъекта определяет расчетные оценки и

понимание данных, на которых они основаны, в том числе:

(См.: Параграфы A22-A23)

(i) Метод, включая, в случае необходимости, модель,

используемую в определении расчетной оценки; (См.

Параграфы A24-A26)

(ii) Соответствующие средства контроля; (См.:

Параграфы A27-A28)

(iii) Привлекались ли к работе руководством субъекта

эксперты; (См. Параграфы A29-A30)

(iv) Допущения, лежащие в основе расчетных оценок;

(См. Параграфы A31-A36)

(v) Имели ли место или должны ли иметь место

изменения в методах определения расчетных оценок

по сравнению с предыдущим периодом, и если да, то

почему; и (См. Параграф A37)

(vi) Оценивало ли руководство субъекта влияние

неопределенности оценки, и если да, то как (См.

Параграф A38)

9. Аудитор должен рассмотреть исход расчетных оценок,

включенных в финансовую отчетность предыдущего периода, или,

где применимо, их последующую переоценку в целях текущего

периода. Характер и масштаб обзора аудитором определяются с

учетом характера расчетных оценок и того, будет ли информация,

полученная в результате обзора, релевантной для идентификации и

оценки рисков существенных искажений расчетных оценок,

сделанных в финансовой отчетности текущего периода. Однако,

целью обзора не является подвергнуть сомнению суждения,

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

291 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

сделанные в предыдущие периоды на основании информации,

доступной на тот момент. (См. Параграфы A39-A44)

Идентификация и оценка рисков существенных искажений

10. При идентификации и оценке рисков существенных искажений в

соответствии с требованиями МСА 315 (Предложенным в новой

редакции) 5 , аудитор должен выявить степень неопределенности

оценки, присущей расчетной оценке. (См. Параграфы A45-A46)

11. На основании своего суждения, аудитор должен определить,

приводят ли те расчетные оценки, которые были

идентифицированы как имеющие высокую степень

неопределенности, к значительным рискам. (См. Параграфы A47-

A51)

Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных

искажений

12. На основании оцененных рисков существенных искажений

аудитор должен определить: (См. Параграф A52)

(a) Должным ли образом руководство субъекта применило

требования применимой основы представления финансовой

отчетности, касающиеся расчетной оценки; и (См.

Параграфы A53-A56)

(б) Целесообразны ли методы определения расчетных оценок и

применялись ли они последовательно, а также

соответствуют ли обстоятельствам изменения, если

таковые имеют место, в расчетных оценках или методах их

определения по сравнению с предыдущим периодом. (См.

Параграфы A57-A58)

13. В ответ на оцененные риски существенных искажений в

соответствии с требованиями МСА 330 (Предложенный в новой

5 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 24.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 292

редакции)6, аудитор должен предпринять следующие действия с

учетом характера расчетной оценки: (См. Параграфы A59-A61)

(a) Определить, обеспечивают ли события, происходящие до

даты выпуска аудиторского отчета (заключения),

аудиторские доказательства в отношении расчетной оценки.

(См. Параграфы A62-A67)

(б) Проверить, как руководство субъекта определило расчетную

оценку и те данные, на которых она основывается. При этом,

аудитор должен оценить: (См. Параграфы A68-A70)

(i) Соответствует ли обстоятельствам метод,

используемый для определения оценки; и (См.

Параграфы A71-A76)

(ii) Целесообразны ли допущения, используемые

руководством субъекта, в свете целей оценки

применимой основы представления финансовой

отчетности. (См. Параграфы A77-A83)

(в) Проверить эффективность функционирования средств

контроля в отношении того, как руководство субъекта

определило расчетную оценку, вместе с соответствующими

процедурами проверки по существу. (См. Параграфы A84-

A86)

(г) Определите точечную оценку или диапазон, чтобы

определить точечную оценку руководства субъекта. Для

этого: (См. Параграфы A87-A91)

(i) В тех случаях, когда аудитор использует допущения

или методы, которые отличаются от допущений и

методов руководства субъекта, аудитор должен

получить представление о допущениях или методах

6 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 5.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

293 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

руководства субъекта, достаточное для того, чтобы

установить, что в точечной оценке или диапазоне

оценки аудитора учитываются релевантные

переменные и оценить любые значительные

расхождения с точечной оценкой руководства

субъекта. (См. Параграфы A92)

(ii) Если аудитор считает, что следует использовать

диапазон оценки, аудитор должен сузить данный

диапазон на основании имеющегося аудиторского

доказательства, чтобы обеспечить целесообразность

всех результатов в пределах диапазона. (См.

Параграфы A93-A95)

14. При определении аспектов, идентифицированных в параграфе 12

или предпринятых в ответ на оцененные риски существенных

искажений в соответствии с параграфом 13, аудитор должен

решить, существует ли необходимость в специализированных

навыках или знаниях в отношении одного или нескольких аспектов

расчетных оценок для получения достаточных и надлежащих

аудиторских доказательств. (См. Параграфы A96-A101)

Дальнейшие процедуры проверки по существу в ответ на

значительные риски

Неопределенность оценки

15. В отношении расчетных оценок, которые приводят к значительным

рискам, в дополнение к другим процедурам проверки по существу,

выполняемым в соответствии с требованиями МСА 330

(Предложенный в новой редакции) 7 , аудитор должен оценить

следующее: (См. Параграф A102)

(a) Каким образом руководство субъекта рассматривало

альтернативные допущения или результаты, и почему оно

отклонило их, или как иначе руководство субъекта

7 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 20.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 294

рассматривало неопределенность оценки при определении

расчетной оценки. (См. Параграфы A103-A106)

(б) Целесообразны ли значительные допущения, используемые

руководством субъекта. (См. Параграфы A107-A109)

(в) Намерение руководства субъекта и его способность

выполнить определенные действия в тех случаях, когда они

необходимы в отношении целесообразности значительных

допущений, используемых руководством субъекта, или

надлежащего использования применимой основы

представления финансовой отчетности. (См. Параграф

A110)

16. Если, в соответствии с суждением аудитора, руководство субъекта

должным образом не учло влияние неопределенности оценки на

расчетные оценки, что приводит к значительным рискам, аудитор,

если посчитает это необходимым, должен определить диапазон

оценки, на основании которого будет рассматриваться

обоснованность расчетной оценки. (См. Параграфы A111-A112)

Критерии признания и оценки

17. В отношении расчетных оценок, приводящих к значительным

рискам, аудитор должен получить достаточные и надлежащие

аудиторские доказательства того, соответствуют ли:

(a) Решение руководства субъекта признать, или не признать,

расчетные оценки в финансовой отчетности; и (См.

Параграфы A113-A114)

(б) Основа, выбранная для определения расчетных оценок (См.

Параграф A115),

требованиям применимой основы представления финансовой

отчетности.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

295 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Оценка целесообразности расчетных оценок и установление фактов

искажений

18. На основании аудиторских доказательств аудитор должен

определить, обоснованы ли расчетные оценки в финансовой

отчетности в контексте применимой основы представления

финансовой отчетности или они искажены. (См. Параграфы A116-

A119)

Раскрытия в отношении расчетных оценок

19. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские

доказательства того, соответствуют ли раскрытия, сделанные в

финансовой отчетности в отношении расчетных оценок,

требованиям применимой основы представления финансовой

отчетности. (См. Параграфы A120-A121)

20. В отношении расчетных оценок, приводящих к значительным

рискам, аудитор должен также оценить адекватность раскрытия

неопределенности таких оценок в финансовой отчетности в

контексте применимой основы представления финансовой

отчетности. (См. Параграфы A122-A123)

Показатели возможной предвзятости руководства субъекта

21. Аудитор должен рассмотреть суждения и решения, принятые

руководством субъекта при определении расчетных оценок, на

предмет наличия признаков возможной предвзятости руководства

субъекта. Сами по себе признаки возможной предвзятости

руководства субъекта не считаются искажениями в целях

заключения об обоснованности индивидуальных расчетных

оценок. (См. Параграфы A124-A125)

Письменные представления

22. Аудитор должен получить от руководства субъекта письменные

представления о том, что руководство субъекта считает, что

значительные допущения, используемые им при определении

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 296

расчетных оценок, являются обоснованными. (См. Параграфы

A126-A127)

Документация

23. Аудиторская документация должна включать:

(a) Описание основы для аудиторского заключения в

отношении обоснованности расчетных оценок и их

раскрытия, приводящие к значительным рискам; и

(б) Описание признаков возможной предвзятости руководства

субъекта, если таковые имеются. (См. Параграф A128)

***

Руководство по применению и пояснительный материал

Характер расчетных оценок (См. Параграф 2)

A1. По причине неопределенности, присущей деловым операциям,

некоторые статьи финансовой отчетности могут быть только

приблизительно рассчитаны. Далее определенные характеристики

актива, обязательства или компонента капитала, основа или метод

определения оценки, предписанные основой представления

финансовой отчетности, могут вызвать необходимость оценки

статьи финансовой отчетности. Некоторые основы представления

финансовой отчетности предписывают специальные методы

определения оценки и раскрытия, которые необходимо сделать в

финансовой отчетности, в то время как другие основы

представления финансовой отчетности не предусматривают таких

специальных методов и раскрытий. В Приложении к данному МСА

рассматриваются методы определения справедливой стоимости и

раскрытия, необходимые в рамках различных основ представления

финансовой отчетности.

A2. Некоторые расчетные оценки предполагают относительно низкую

степень неопределенности оценки и могут вызывать

незначительные риски существенных искажений, например:

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

297 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Расчетные оценки, возникающие у субъектов,

осуществляющих несложные деловые операции.

• Расчетные оценки, которые часто выводятся и обновляются

по той причине, что они относятся к рутинным операциям.

• Расчетные оценки, основанные на данных, которые легко

доступны, таких как опубликованные данные о процентной

ставке или биржевые цены ценных бумаг. Такие данные

могут именоваться "наблюдаемыми" в контексте расчетной

оценки справедливой стоимости.

• Расчетные оценки справедливой стоимости в тех случаях,

когда метод определения оценки, предписанный

применимой основой представления финансовой

отчетности, является простым и легко применяется к активу

или обязательству, требующему оценки по справедливой

стоимости.

• Расчетные оценки справедливой стоимости в тех случаях,

когда модель, используемая для определения расчетной

оценки, общеизвестна или общепринята, при условии, что

допущения или исходные данные модели являются

наблюдаемыми.

A3. В отношении некоторых расчетных оценок, однако, может

существовать относительно высокая степень неопределенности,

особенно в тех случаях, когда они основаны на значительных

допущениях, например:

• Расчетные оценки в отношении результатов судебных тяжб.

• Расчетные оценки справедливой стоимости в отношении

производных финансовых инструментов, необращающихся

свободно на открытом рынке.

• Расчетные оценки справедливой стоимости, для которых

используется узкоспециализированная разработанная

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 298

субъектом модель или для которых используются

допущения или исходные данные, ненаблюдаемые на рынке.

A4. Степень неопределенности оценки меняется в зависимости от

характера расчетной оценки, от той степени, в которой

общепринятый метод или модель применяются при определении

расчетной оценки, и от субъективности допущений,

использованных при определении расчетной оценки. В некоторых

случаях степень неопределенности оценки, связанной с расчетной

оценкой, может быть настолько высокой, что критерии признания

в рамках применимой основы представления финансовой

отчетности не соблюдаются, а расчетную оценку невозможно

определить.

A5. Не все статьи финансовой отчетности, требующие оценки по

справедливой стоимости, подразумевают неопределенность

оценки. Например, так обстоят дела с некоторыми статьями

финансовой отчетности в тех случаях, когда существует активный

и открытый рынок, который свободно предоставляет доступную и

надежную информацию о ценах, по которым осуществляются

фактические обмены, при этом наличие опубликованных

котировок цен обычно является лучшим аудиторским

доказательством справедливой стоимости. Тем не менее,

неопределенность оценки может присутствовать, даже когда метод

определения оценки и данные четко определены. Например,

оценка ценных бумаг, котируемых на активном и открытом рынке,

основанная на справочной рыночной цене, может потребовать

корректировки, если доля участия является существенной по

отношению к рынку или подлежит ограничениям в товарности.

Кроме того, общие экономические условия, доминирующие на

данный момент, например, неликвидность на определенном рынке,

могут повлиять на неопределенность оценки.

A6. Дополнительные примеры ситуаций, в которых могут

потребоваться расчетные оценки, отличные от расчетных оценок

справедливой стоимости, включают:

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

299 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Резерв по сомнительным счетам.

• Устаревание запасов.

• Гарантийные обязательства.

• Метод амортизации или срок полезной службы актива.

• Резерв по балансовой стоимости инвестиций в тех случаях,

когда существует неопределенность в отношении ее

возмещаемости.

• Результат долгосрочных контрактов.

• Затраты, возникающие в результате урегулирования

судебных тяжб и решений.

A7. Дополнительные примеры ситуаций, в которых могут

потребоваться расчетные оценки справедливой стоимости,

включают:

• Комплексные финансовые инструменты, не реализуемые на

активном и открытом рынке.

• Выплаты на основе долевых инструментов.

• Собственность или оборудование, удерживаемые для

реализации.

• Определенные активы или обязательства, приобретенные

при объединении предприятий, включая гудвил и

нематериальные активы.

• Операции, предполагающие обмен активами или

обязательствами между независимыми сторонами без

денежного вознаграждения, например, неденежный обмен

промышленными предприятиями в различных направлениях

деятельности.

A8. Оценка предполагает использование суждений, основанных на

доступной информации, при подготовке финансовой отчетности.

Для многих расчетных оценок, это предполагает использование

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 300

допущений в отношении аспектов, которые являются

неопределенными на момент оценки. Аудитор не несет

ответственности за прогнозирование будущих условий, операций

или событий, которые, если они известны на момент проведения

аудита, могли значительно повлиять на действия руководства

субъекта или допущения, используемые руководством субъекта.

Предвзятость руководства субъекта

A9. Основы представления финансовой отчетности часто призывают

соблюдать нейтралитет, то есть свободу от предвзятости. Тем не

менее, расчетные оценки являются неточными и могут оказаться

под влиянием суждения руководства субъекта. Такое суждение

может вовлекать неумышленную или намеренную предвзятость

руководства субъекта (например, как следствие намерения достичь

желаемого результата). Чувствительность расчетной оценки к

предвзятости руководства субъекта увеличивается в виду

субъективности, сопровождающей определение данной оценки.

Неумышленная предвзятость и потенциальная намеренная

предвзятость руководства субъекта присущи субъективным

решениям, которые часто принимаются при определении

расчетной оценки. При последующих аудиторских проверках

показатели возможной предвзятости руководства субъекта,

идентифицированные в ходе аудита предыдущих периодов, влияют

на планирование и действия по идентификации и оценки рисков

аудитором в текущем периоде.

A10. Может оказаться сложным обнаружить предвзятость руководства

субъекта на уровне учета. Она может быть идентифицирована

только при рассмотрении расчетных оценок в совокупности по

группам, всех расчетных оценок или при наблюдении на

протяжении ряда отчетных периодов. Хотя некоторая форма

предвзятости руководства субъекта присуща субъективным

решениям, при вынесении таких суждений руководство субъекта

может не иметь намерения ввести в заблуждение пользователей

финансовой отчетности. Однако, в тех случаях, когда существует

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

301 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

намерение ввести в заблуждение, предвзятость руководства

субъекта носит мошеннический характер.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A11.Субъекты государственного сектора могут иметь значительные

доли специализированных активов, для которых нет доступных и

надежных источников информации, которые могли бы быть

использованы для оценки активов по справедливой стоимости, или

других текущих оснований для оценки, или комбинации того и

другого. Часто имеющиеся специализированные активы не

генерируют денежные потоки и не имеют активного рынка.

Следовательно, оценка по справедливой стоимости обычно требует

определения расчетной оценки и может быть сложной, а в

некоторых редких случаях может оказаться невыполнимой.

Процедуры оценки рисков и соответствующие действия (См.

Параграф 8)

A12. Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия, требуемые

в соответствии с параграфом 8 данного МСА, помогают аудитору в

разработке прогнозов в отношении характера и типа расчетных

оценок, которые может иметь субъект. В первую очередь аудитор

должен выяснить, является ли полученное представление

достаточным для идентифицирования и оценки рисков

существенных искажений в отношении расчетных оценок и

запланировать характер, сроки выполнения и масштаб дальнейших

аудиторских процедур.

Получение представления о требованиях применимой основы

представления финансовой отчетности (См. Параграф 8(a))

A13.Полученное представление о требованиях применимой основы

представления финансовой отчетности помогает аудитору,

например, в определении того:

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 302

• Предписывает ли данная основа определенные условия

признания8 или методы определения расчетных оценок.

• Предусматривает ли данная основа определенные условия,

которые позволяют или требуют оценки по справедливой

стоимости, например, путем отсылки к намерениям

руководства субъекта выполнить определенные действия в

отношении актива или обязательства.

• Предусматривает ли данная основа обязательные или

допустимые раскрытия.

Полученное представление также предоставляет аудитору

основание для обсуждения с руководством субъекта того, как

руководство субъекта применило указанные требования в

отношении расчетной оценки и для определения аудитором того,

применялись ли они должным образом.

A14. Основы представления финансовой отчетности могут предоставить

руководству субъекта инструкции по определению точечных

оценок при наличии альтернативы. Некоторые основы

представления финансовой отчетности, например, требуют, чтобы

выбранная точечная оценка являлась альтернативой, отражающей

суждение руководства субъекта в отношении наиболее вероятного

результата 9 . Другие основы могут требовать, например,

использования дисконтированной ожидаемой цены, взвешенной с

учетом вероятности. В некоторых случаях, руководство субъекта

может определить точечную оценку напрямую. В других случаях

руководство субъекта может определить надежную точечную

оценку только после рассмотрения альтернативных допущений или

8 Многие основы представления финансовой отчетности требуют включения в баланс или

отчет о прибылях и убытках статей, которые удовлетворяют их критериям признания.

Раскрытие принципов учетной политики или добавление примечаний к финансовой

отчетности не компенсирует невыполнение условий признания таких статей, включая

расчетные оценки.

9 В различных основах представления финансовой отчетности может использоваться

различная терминология для описания точечных оценок, определенных таким образом.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

303 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

результатов, исходя из которых руководство субъекта может

определить точечную оценку.

A15.Основы представления финансовой отчетности могут требовать

раскрытия информации относительно значительных допущений, к

которым расчетная оценка особенно чувствительна. Кроме того, в

тех случаях, когда существует высокая степень неопределенности

оценки, некоторые основы представления финансовой отчетности

запрещают признание расчетной оценки в финансовой отчетности,

но могут требовать определенных раскрытий в примечаниях к

финансовой отчетности.

Получение представления о том, как руководство субъекта

идентифицирует необходимость расчетных оценок (См. Параграф

8(б))

A16.При подготовке финансовой отчетности руководство субъекта

несет ответственность за определение того, вызывает ли операция,

событие или условие необходимость определения расчетной

оценки и за то, чтобы все необходимые расчетные оценки были

признаны, определены и раскрыты в финансовой отчетности в

соответствии с применимой основой представления финансовой

отчетности.

A17.Руководство субъекта идентифицирует операции, события и

условия, вызывающие необходимость определения расчетных

оценок на основании:

• Знания руководством субъекта бизнеса субъекта и отрасли, в

которой он функционирует.

• Знания руководством субъекта осуществляемых деловых

стратегий в текущем периоде.

• Совокупного опыта руководства субъекта по подготовке

финансовой отчетности субъекта в предыдущие периоды,

если применимо.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 304

В таких случаях аудитор может получить представление о том, как

руководство субъекта идентифицирует необходимость

определения расчетных оценок, прежде всего, путем опроса

руководства субъекта. В других случаях, когда процесс,

осуществляемый руководством субъекта, более структурирован,

например, когда у руководства субъекта есть формальная функция

управления рисками, аудитор может выполнить процедуры оценки

рисков, направленные на методы и практику, осуществляемую

руководством субъекта, для периодического обзора обстоятельств,

вызывающих необходимость определения расчетных оценок, и

переоценки расчетных оценок по мере необходимости. Полнота

расчетных оценок часто является важным аспектом для

рассмотрения аудитором, особенно в случае расчетных оценок в

отношении обязательств.

A18.Знание аудитором субъекта и его среды, полученное при

выполнении процедур оценки рисков, вместе с другими

аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита,

помогает аудитору в идентификации обстоятельств или изменений

в обстоятельствах, вызывающих необходимость определения

расчетной оценки.

A19.Запросы руководству субъекта на предмет наличия изменений в

обстоятельствах могут включать, например, опросы о том:

• Участвовал ли субъект в новых типах операций, которые

могут вызвать необходимость в расчетных оценках.

• Изменились ли условия операций, которые вызывали

необходимость в расчетных оценках.

• Изменились ли принципы учетной политики, касающиеся

расчетных оценок, в результате изменений требований

применимой основы представления финансовой отчетности

или по иной причине.

• Имели ли место изменения в требованиях нормативных

актов или иные изменения вне контроля руководства

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

305 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

субъекта, которые могут потребовать от руководства

субъекта пересмотра или определения новых расчетных

оценок.

• Имели ли место новые условия или события, которые могут

вызвать необходимость в новых или пересмотренных

расчетных оценках.

A20.В ходе аудита аудитор может идентифицировать операции, события

и условия, вызывающие необходимость в расчетных оценках,

которые руководство субъекта было не в состоянии

идентифицировать. МСА 315 (Предложенный в новой редакции)

предоставляет руководство к действиям в тех случаях, когда

аудитор идентифицирует существенный недостаток в процессах

оценки рисков субъекта.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A21.Получение такого представления для малых субъектов часто

является менее сложным, поскольку их деятельность часто

ограничена, а операции менее сложны. Кроме того, часто

единственное лицо, например собственник-управляющий,

идентифицирует необходимость определения расчетной оценки, и

аудитор может сконцентрировать свои опросы соответственно.

Получение представления о том, как руководство субъекта определяет

расчетные оценки (См. Параграф 8(c))

A22. Руководство субъекта несет ответственность за установление

процессов финансовой отчетности для определения расчетных

оценок, включая адекватную систему внутреннего контроля. Такие

процессы включают следующее:

• Выбор соответствующих принципов учетной политики и

установление процессов оценки, включая соответствующие

методы оценки или определения, включая модели, в случае

необходимости.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 306

• Разработку или идентификацию релевантных данных и

допущений, которые влияют на расчетные оценки.

• Периодический обзор обстоятельств, которые вызывают

необходимость определения расчетных оценок, и

переоценку расчетных оценок по мере необходимости.

A23.Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при получении

представления о том, как руководство субъекта определяет

расчетные оценки, включают, например:

• Типы счетов или операций, к которым относятся расчетные

оценки (например, возникают ли расчетные оценки в связи с

регистрацией обычных и повторяющихся операций или в

связи с непериодическими или необычными операциями).

• Использовало ли руководство субъекта признанные приемы

определения оценки при определении конкретных

расчетных оценок и, если да, то каким образом.

• Основываются ли расчетные оценки на данных, доступных

по состоянию на промежуточную дату, и, если так,

учитывало ли руководство субъекта, и если да, то как,

влияние событий, операций и изменений в обстоятельствах,

имевших место в период между указанной датой и

окончанием периода.

Метод определения оценки, включая использование моделей (См.

Параграф 8(в)(i))

A24.В некоторых случаях, применимая основа представления

финансовой отчетности может предписывать метод для

определения расчетной оценки, например, определенную модель,

которая должна использоваться при определении расчетной оценки

справедливой стоимости. Во многих случаях, однако, применимая

основа представления финансовой отчетности не предписывает

метод определения оценки или может указывать альтернативные

методы определения оценки.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

307 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

A25.Если применимая основа представления финансовой отчетности не

предписывает специфический метод, который должен

использоваться в данных обстоятельствах, то аспекты, которые

аудитор может рассмотреть при получении представления о методе

(или модели, если применимо), используемом для определения

расчетных оценок, включают, например:

• Тот факт, как руководство субъекта рассматривало характер

актива или обязательства, которое оценивается, при выборе

конкретного метода.

• Функционирует ли субъект в специфическом бизнесе,

отрасли или среде, в которой существуют определенные

методы, обычно используемые для определения

специфического типа расчетной оценки.

A26.Может существовать большая степень рисков существенных

искажений, например, в случаях, когда руководство субъекта

самостоятельно разработало модель для использования при

определении расчетной оценки, или отступает от метода, обычно

используемого в конкретной отрасли или среде.

Соответствующие средства контроля (См. Параграф 8(в)(ii))

A27.Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при получении

представления о соответствующих средствах контроля, включают,

например, опыт и компетентность тех, кто определяет расчетные

оценки, а также средства контроля в отношении:

• Того, как руководство субъекта определяет полноту,

релевантность и точность данных, использованных при

разработке расчетных оценок.

• Обзора и утверждения расчетных оценок, включая

допущения или исходные данные, используемые при их

разработке, соответствующими уровнями руководства

субъекта и, в зависимости от обстоятельств, лицами,

наделенными руководящими полномочиями.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 308

• Распределения обязанностей между теми, кто от имени

субъекта заключает сделки, и теми, кто несет

ответственность за определение расчетных оценок, включая

тот факт, должным ли образом учитываются при

распределении ответственности характер субъекта и его

продукции или услуг (например, в случае большого

финансового учреждения, соответствующее распределение

обязанностей может включать создание независимой

службы, ответственной за определение и утверждение

оценки справедливой стоимости запатентованной

финансовой продукции субъекта, штат которой состоит из

лиц, оплата труда которых не связана с данной продукцией).

A28.Другие средства контроля могут оказаться релевантными при

определении расчетных оценок в зависимости от обстоятельств.

Например, если субъект использует специфические модели для

определения расчетных оценок, руководство субъекта может

использовать определенную политику и процедуры в пределах

таких моделей. Релевантные средства контроля могут включать,

например, средства контроля в отношении:

• Дизайна и разработки, или выбора, конкретной модели для

конкретной цели.

• Использования данной модели.

• Поддержания и периодического утверждения целостности

модели.

Использование работы экспертов (См. Параграф 8(в)(iii))

A29.Руководство субъекта может иметь или субъект может нанять лица,

обладающие опытом и компетентностью, необходимыми для

определения требуемых точечных оценок. В некоторых случаях,

однако, руководству субъекта может потребоваться привлечение

эксперта для определения или оказания содействия в определении

расчетных оценок. Такая необходимость может возникнуть,

например, по причине:

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

309 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Специализированного характера аспекта, требующего

оценки, например, оценка минеральных или

углеводородных резервов в отраслях добывающей

промышленности.

• Технического характера моделей, требующих выполнения

соответствующих требований применимой основы

представления финансовой отчетности, как, например, в

случае определенных оценок по справедливой стоимости.

• Необычного или нечастого характера условия, операции или

события, требующего расчетной оценки.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A30.В небольших субъектах обстоятельства, требующие расчетной

оценки, часто, таковы, что собственник-управляющий способен

определить необходимую точечную оценку. В некоторых случаях,

однако, требуется привлечение эксперта. Обсуждение на ранних

этапах аудиторского процесса с собственником-управляющим

характера любых расчетных оценок, полноты требуемых

расчетных оценок и адекватности процесса оценки может помочь

собственнику-управляющему в определении необходимости

использования работы эксперта.

Допущения (См. Параграф 8(в)(iv))

A31.Допущения являются неотъемлемыми компонентами расчетных

оценок. Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при

получении представления о допущениях, лежащих в основе

расчетных оценок, включают, например:

• Характер допущений, включая то, какие из них, вероятно,

будут значительными допущениями.

• Как руководство субъекта оценивает релевантность и

полноту допущений (то есть учет всех релевантных

переменных).

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 310

• Как руководство субъекта определяет, что используемые

допущения внутренне последовательны, если применимо.

• Относятся ли допущения к аспектам, находящимся под

контролем руководства субъекта (например, допущения в

отношении программ технического обслуживания, которые

могут повлиять на оценку срока полезной службы актива), и

насколько они соответствуют бизнес-планам субъекта и

внешней среде или аспектам, находящимся вне контроля

субъекта (например, допущения в отношении процентных

ставок, процентов банкротств, потенциальных действий

судебных или регулирующих органов или изменчивости и

сроков будущих денежных потоков).

• Характер и масштабы документации, если таковая имеется,

подтверждающей допущения.

Допущения могут быть сделаны или идентифицированы экспертом

с целью оказания содействия руководству субъекта в создании

расчетных оценок. Такие допущения, при их использовании

руководством субъекта, становятся допущениями руководства

субъекта.

A32.В некоторых случаях, допущения могут именоваться как исходные

данные, например, когда руководство субъекта использует модель

для определения расчетной оценки, хотя термин «исходные

данные» может также использоваться для обозначения данных,

лежащих в основе определенных допущений.

A33.Руководство субъекта может подтверждать допущения разного

рода информацией, полученной из внутренних и внешних

источников, релевантность и надежность которой будет меняться.

В некоторых случаях, допущение может быть надежно основано на

применимой информации, полученной либо из внешних

источников (например, опубликованная процентная ставка или

другие статистические данные), либо внутренних источников

(например, историческая информация или предыдущие условия,

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

311 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

которые возникали у субъекта). В других случаях допущение

может быть более субъективным, например, в тех случаях, когда

субъект не обладает опытом или внешними источниками, из

которых можно получить информацию.

A34.В случае расчетных оценок по справедливой стоимости допущения

отражают или соответствуют тому, что хорошо осведомленные

независимые стороны, желающие осуществить операцию (иногда

именуемые «участниками рынка» или эквивалентным термином),

используют для определения справедливой стоимости при обмене

активами или погашении обязательств. Определенные допущения

также меняются в зависимости от характеристик оцениваемого

актива или обязательства, используемого метода оценки

(например, рыночный подход или доходный подход) и требований

применимой основы представления финансовой отчетности.

A35.В отношении расчетных оценок по справедливой стоимости

допущения или исходные данные меняются в зависимости от их

источника и основ следующим образом:

(a) Те, которые отражают то, что участники рынка используют

в оценке актива или обязательства на основании данных

рынка, полученных из источников, независимых от

субъекта, предоставляющего отчетность (иногда именуемые

«наблюдаемые исходные данные» или эквивалентным

термином).

(б) Те, которые отражают собственные суждения субъекта о

том, какие допущения участники рынка используют в

оценке актива или обязательства на основании лучшей

информации, доступной в данных обстоятельствах (иногда

именуемые «ненаблюдаемые исходные данные» или

эквивалентным термином).

На практике, однако, различие между (a) и (б) не всегда очевидно.

Кроме того, от руководства субъекта может потребоваться сделать

выбор из ряда различных допущений, используемых разными

участниками рынка.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 312

A36.Степень субъективности, т.е. являются ли допущение или исходные

данные наблюдаемыми, влияет на степень неопределенности

оценки и, таким образом, на оценку аудитором рисков

существенных искажений в отношении конкретной расчетной

оценки.

Изменения в методах определения расчетных оценок (См. Параграф

8(в)(v))

A37.При оценке того, как руководство субъекта определяет расчетные

оценки, аудитор должен понять, имело ли место или должно ли

иметь место изменение в методах определения расчетных оценок

по сравнению с предыдущим периодом. Определенный метод

оценки может потребовать изменения в ответ на изменения в среде

или обстоятельствах, влияющих на субъект, или в требованиях

применимой основы представления финансовой отчетности. Если

руководство субъекта изменило метод определения расчетной

оценки, важно чтобы руководство субъекта могло

продемонстрировать, что новый метод является более подходящим

или сам по себе является ответом на такие изменения. Например,

если руководство субъекта меняет основу определения расчетной

оценки с использованием подхода учета по текущим ценам на

использование модели, аудитор проверяет, обоснованы ли

допущения руководства субъекта о рынке в свете экономических

обстоятельств.

Неопределенность оценки (См. Параграф 8(в)(vi))

A38.Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при получении

представления о том, оценило ли руководство субъекта и, если да,

то как, эффект неопределенности оценки, например:

• Рассмотрело ли руководство субъекта и, если да, то как,

альтернативные допущения или результаты, например,

проведя анализ чувствительности для определения эффекта

изменений в допущениях в отношении расчетной оценки.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

313 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Как руководство субъекта определяет расчетную оценку,

когда анализ выявляет несколько сценариев в отношении

результатов.

• Проводит ли руководство субъекта мониторинг исхода

расчетных оценок, сделанных в предыдущий период, и

должным ли образом руководство субъекта отреагировало

на результаты данной процедуры мониторинга.

Обзор расчетных оценок предыдущего периода (См. Параграф 9)

A39.Исход расчетной оценки часто отличается от самой расчетной

оценки, признанной в финансовой отчетности за предыдущий

период. При выполнении процедур оценки рисков для

идентифицирования и понятия причин таких различий, аудитор

может получить:

• Информацию относительно эффективности процесса оценки

руководством субъекта в предыдущем периоде, на

основании которой аудитор может судить о вероятной

эффективности процесса оценки руководством субъекта,

осуществляемого в текущем периоде.

• Аудиторское доказательство, являющееся подходящим для

переоценки в текущем периоде расчетных оценок,

сделанных в предыдущем периоде.

• Аудиторское доказательство в отношении таких аспектов,

как неопределенность оценки, которое может потребовать

раскрытия в финансовой отчетности.

A40.Обзор расчетных оценок предыдущего периода может также

помочь аудитору в текущем периоде при идентификации

обстоятельств или условий, повышающих чувствительность

расчетных оценок к возможной предвзятости руководства

субъекта, или указывающих на присутствие такой предвзятости.

Позиция профессионального скептицизма аудитора помогает в

идентификации таких обстоятельств или условий, а также в

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 314

определении характера, сроков выполнения и масштаба

дальнейших аудиторских процедур.

A41.Ретроспективный обзор суждений руководства субъекта и

допущений, связанных со значительными расчетными оценками,

также требуется в соответствии с МСА 240 (Предложенным в

новой редакции)10. Такой обзор проводится в рамках требования к

аудитору о разработке и выполнении процедур обзора расчетных

оценок на предмет наличия предвзятости, которая может вызывать

риск существенных искажений по причине мошенничества в ответ

на риски игнорирования руководством субъекта средств контроля.

На практике обзор аудитором расчетных оценок предыдущего

периода в качестве процедуры оценки рисков в соответствии с

данным МСА может проводиться вместе с обзором, требуемым в

соответствии с МСА 240 (Предложенным в новой редакции).

A42.Аудитор может принять суждение о том, что более детальный

обзор требуется в отношении тех расчетных оценок, которые были

идентифицированы в ходе аудита предыдущего периода как

имеющие высокую степень неопределенности, или в отношении

тех расчетных оценок, которые значительно изменились по

сравнению с предыдущим периодом. С другой стороны, например,

в отношении расчетных оценок, которые возникают в связи с

регистрацией обычных и повторяющихся операций, аудитор может

принять суждение о том, что применение аналитических процедур

в качестве процедур оценки рисков достаточно для целей обзора.

A43.Для расчетных оценок по справедливой стоимости и других

расчетных оценок, основанных на условиях, действующих на дату

определения оценки, может существовать большее расхождение

между суммой справедливой стоимости, признанной в финансовой

отчетности за предыдущий период, и результатом или суммой,

переоцененной в целях текущего периода. Причиной этого

10 МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности аудитора в отношении

мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности», параграф 32(б)(ii).

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

315 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

является тот факт, что цель определения таких расчетных оценок

связана с восприятием в отношении стоимости на определенный

момент времени, которая может значительно и быстро измениться

в зависимости от изменений среды, в которой функционирует

субъект. Следовательно, аудитор может направить обзор на

получение информации, которая будет релевантной для

идентификации и оценки рисков существенных искажений.

Например, в некоторых случаях маловероятно, что получение

представления об изменениях в допущениях об участниках рынка,

которые повлияли на исход расчетной оценки по справедливой

стоимости, сделанной в предыдущем периоде, обеспечит

информацию, релевантную для целей аудита. Если это так, то при

рассмотрении исхода расчетных оценок по справедливой

стоимости, сдланных в предыдущем периоде, адитор может

сосредоточить свое внимание на получении представления об

эффективности процесса оценки руководством субъекта,

осуществленного в предыдущем периоде, то есть, об опыте работы

руководства субъекта, на основании которого аудитор может

вынести суждение о вероятной эффективности процесса оценки

руководством субъекта, осуществляемого в текущем периоде.

A44.Разница между результатом расчетной оценки и суммой,

признанной в финансовой отчетности за предыдущий период, не

всегда представляет собой искажение финансовой отчетности за

предыдущий период. Однако, может являться таковой, если,

например, данная разница возникает в связи с информацией,

которая была доступна руководству субъекта на момент

завершения подготовки финансовой отчетности за предыдущий

период, или существуют основания предполагать, что такая

информация была получена и учтена при подготовке и

представлении данной финансовой отчетности. Многие основы

представления финансовой отчетности содержат руководства,

помогающие различить изменения в расчетных оценках, которые

представляют собой искажения, и изменения, которые таковыми не

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 316

являются, а также предусматривают порядок учёта, который

необходимо соблюдать.

Идентификация и оценка рисков существенных искажений

Неопределенность оценки (См. Параграф 10)

A45.На степень неопределенности расчетной оценки могут повлиять

такие факторы, как:

• Степень, в которой расчетная оценка зависит от суждения.

• Чувствительность расчетной оценки к изменениям в

допущениях.

• Существование признанных методов определения оценки,

которые могут снизить степень неопределенности оценки

(хотя субъективность допущений, используемых в качестве

исходных данных, может привести к неопределенности

оценки).

• Продолжительность периода прогноза и релевантность

данных, полученных исходя из прошлых событий в целях

прогнозирования будущих событий.

• Наличие надежных данных из внешних источников.

• Степень, в которой расчетная оценка основана на

наблюдаемых или ненаблюдаемых исходных данных.

Степень неопределенности расчетной оценки может повлиять

на чувствительность оценки к предвзятости.

A46.Аспекты, которые аудитор рассматривает при оценке рисков

существенных искажений, могут также включать:

• Фактическую или ожидаемую величину расчетной оценки.

• Отраженную сумму расчетной оценки (то есть, точечную

оценку руководства субъекта) в отношении суммы, которая,

по ожиданиям аудитора, должна быть отражена.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

317 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Тот факт, привлекало ли руководство субъекта эксперта для

определения расчетной оценки.

• Результат обзора расчетных оценок, сделанных в

предыдущем периоде.

Высокая степень неопределенности оценки и значительные риски (См.

Параграф 11)

A47.Примеры расчетных оценок, которые могут иметь высокую степень

неопределенности, включают:

• Расчетные оценки, которые в высокой степени зависимы от

суждения, например, суждений о результате находящейся на

рассмотрении тяжбы, или суммы и сроков будущих

денежных потоков, зависящих от неопределенных событий,

которые возникнут через много лет в будущем.

• Расчетные оценки, которые вычислялись без применения

признанных методов определения оценки.

• Расчетные оценки в тех случаях, когла результаты обзора

аудитором подобных расчетных оценок, сделанных в

финансовой отчетности за предыдущий период, указывают

на существенную разницу между первоначальной расчетной

оценкой и фактическим результатом.

• Расчетные оценки по справедливой стоимости, для которых

использовалась узкоспециализированная, разработанная

субъектом модель, или для которых не существует

наблюдаемых исходных данных.

A48.Расчетная оценка, кажущаяся несущественной, потенциально

может привести к существенному искажению по причине

неопределенности расчетной оценки; то есть сумма, признанная

или раскрытая в финансовой отчетности в отношении расчетной

оценки, может не указывать на ее неопределенность.

A49.При некоторых обстоятельствах неопределенность оценки

настолько высока, что невозможно определить разумную

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 318

расчетную оценку. Следовательно, применимая основа

представления финансовой отчетности может исключать

признание данной статьи в финансовой отчетности или ее оценку

по справедливой стоимости. В таких случаях значительные риски

касаются не только того, должна ли расчетная оценка быть

признана или измерена по справедливой стоимости, но также и

адекватности раскрытий. По отношению к таким расчетным

оценкам применимая основа представления финансовой

отчетности может потребовать раскрытия расчетных оценок и

высокой степени неопределенности, связанной с ними (см.

параграфы A120-A123).

A50.Если аудитор считает, что расчетная оценка приводит к

значительному риску, аудитору требуется получить представление

о средствах контроля субъекта, включая действия по контролю11.

A51.В некоторых случаях, неопределенность расчетной оценки может

вызвать существенные сомнения относительно способности

субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

[Предлагаемый] МСА 570 (Предложенный в новой редакции) 12

устанавливает требования и предоставляет руководство в

отношении данных обстоятельств.

Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных

искажений (См. Параграф 12)

A52. МСА 330 (Предложенный в новой редакции) требует от аудитора

разработки и выполнения аудиторских процедур, характер, сроки

выполнения и масштаб которых определяются в ответ на

оцененные риски существенных искажений в отношении

расчетных оценок, как на уровне финансовой отчетности, так и на

уровне утверждений13. В параграфах A53-A115 рассматриваются

11 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграф 28.

12 [Предлагаемый] МСА 570 (Предложенный в новой редакции) «Допущение о

непрерывности деятельности»

13 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграфы 5-6.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

319 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

ответные действия, специфические только для уровня

утверждений.

Применение требований применимой основы представления

финансовой отчетности (См. Параграф 12(a))

A53.Многие основы представления финансовой отчетности

предписывают определенные условия для признания расчетных

оценок и определяют методы для их определения и требуемые

раскрытия. Такие требования могут быть комплексными и

требовать применения суждения. На основании представления,

полученного при выполнении процедур оценки рисков, аудитор

должен обратить особое внимание на требования применимой

основы представления финансовой отчетности, которые могут

оказаться чувствительными к неправильному применению или

различным интерпретациям.

A54.Определение того, должным ли образом руководство субъекта

применило требования применимой основы представления

финансовой отчетности, частично основано на знании аудитором

субъекта и его среды. Например, оценка по справедливой

стоимости некоторых статей, таких как нематериальные активы,

приобретенные при объединении предприятий, может вовлекать

специальные аспекты, на которые влияет характер субъекта и его

операций.

A55. В некоторых ситуациях дополнительные аудиторские процедуры,

такие как инспектирование аудитором текущего физического

состояния актива, могут оказаться необходимыми для определения

того, должным ли образом руководство субъекта применило

требования применимой основы представления финансовой

отчетности.

A56. Выполнение требований применимой основы представления

финансовой отчетности обязывает руководство субъекта

рассмотреть изменения в среде или обстоятельствах, которые

влияют на субъект. Например, введение активного рынка для

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 320

конкретного класса актива или обязательства может указывать на

то, что использование дисконтированных денежных потоков для

определения справедливой стоимости такого актива или

обязательства больше не является целесообразным.

Последовательность в методах и основание для изменений (См.

Параграф 12(б))

A57.Рассмотрение аудитором изменения в расчетной оценке или в

методе определения оценки по сравнению с предыдущим

периодом, является важным, потому что изменение, неоснованное

на изменении в обстоятельствах или на новой информации,

считается произвольным. Произвольные изменения в расчетной

оценке могут со временем привести к непоследовательности в

финансовой отчетности и к искажению финансовой отчетности,

или же могут указывать на возможную предвзятость руководства

субъекта.

A58. Чаще всего руководство субъекта может предоставить достаточное

обоснование для изменения в расчетной оценке или методе

определения расчетной оценки от одного периода к другому на

основании изменения, произошедшего в обстоятельствах. То, что

представляет собой достаточное обоснование, а также

адекватность подтверждения заявления руководства субъекта о

том, что произошло изменение в обстоятельствах, гарантирующее

изменение в расчетной оценке или методе определения расчетной

оценки, являются вопросами суждения.

Ответные действия в отношении оцененных рисков существенных

искажений (См. Параграф 13)

A59. На решение аудитора о том, какое действие из перечисленных в

параграфе 13 следует предпринять, в отдельности или в

совокупности с другими, в ответ на риски существенных

искажений, могут повлиять такие аспекты, как:

• Характер расчетной оценки, включая тот факт, возникает ли

она в связи с обычными или необычными операциями.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

321 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Ожидания в отношении того, предоставит ли аудитору

процедура(ы), достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство.

• Оцененный риск существенных искажений, включая тот факт,

является ли оцененный риск значительным риском.

A60.Например, при оценке обоснованности резерва по сомнительным

счетам, эффективной процедурой для аудитора может стать обзор

последующих инкассо денежных средств в сочетании с другими

процедурами. В тех случаях, когда степень неопределенности

расчетной оценки является высокой, например, при расчетной

оценке, основанной на самостоятельно разработанной модели, для

которой существуют ненаблюдаемые исходные данные, может

потребоваться применение комбинации действий в ответ на

оцененные риски, которые описаны в параграфе 13, чтобы

получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство.

A61.Дополнительное руководство, поясняющее обстоятельства, при

которых каждое из ответных действий может оказаться

подходящим, предоставлено в параграфах A62-A95.

События, происходящие до даты аудиторского отчета (заключения)

(См. Параграф 13(a))

A62.Определение того, обеспечивают ли события, происходящие до

даты аудиторского отчета (заключения), аудиторское

доказательство в отношении расчетной оценки, может оказаться

подходящим ответным действием, если ожидается, что такие

события:

• Произойдут; и

• Обеспечат аудиторское доказательство, которое подтвердит

или опровергнет расчетную оценку.

A63.События, происходящие до даты аудиторского отчета

(заключения), иногда могут обеспечивать достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство в отношении расчетной

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 322

оценки. Например, продажа полного запаса замененного продукта

вскоре после окончания периода может обеспечить аудиторское

доказательство в отношении оценки его чистой стоимости

реализации. В таких случаях выполнение дополнительных

аудиторских процедур по расчетной оценке может не

потребоваться при условии получения достаточного и

надлежащего доказательства.

A64.Для некоторых расчетных оценок события, происходящие до даты

аудиторского отчета (заключения), вероятнее всего, не обеспечат

аудиторского доказательства в отношении расчетной оценки.

Например, условия или события, касающиеся некоторых

расчетных оценок, развиваются только на протяжении длительного

периода времени. Кроме того, из-за цели определения расчетных

оценок по справедливой стоимости, информация, полученная

после окончания периода, может не отражать события или условия,

существующие на дату балансового отчета, и поэтому, может

оказаться нерелевантной для определения расчетной оценки по

справедливой стоимости. В параграфе 13 указываются другие

действия в ответ на риски существенных искажений, которые

может предпринять аудитор.

A65.В некоторых случаях, события, которые противоречат расчетной

оценке, могут указывать на то, что руководство субъекта

осуществляет неэффективный процесс определения расчетных

оценок или на существование предвзятости руководства субъекта

при определении расчетных оценок.

A66.Даже если аудитор решает не применять этот подход в отношении

определенных расчетных оценок, аудитор обязан

выполнятьтребования МСА 560 (Предложенного в новой

редакции)14. Аудитор обязан выполнять аудиторские процедуры,

разработанные с целью получения достаточных и надлежащих

аудиторских доказательств того, что все события, происходящие в

14 МСА 560 (Предложенный в новой редакции) «Последующие события»

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

323 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

период между датой финансовой отчетности и датой аудиторского

отчета (заключения), которые требуют корректировки или

раскрытия в финансовой отчетности, были идентифицированы15 и

надлежащим образом отражены в финансовой отчетности 16 .

Поскольку определение многих расчетных оценок, кроме

расчетных оценок по справедливой стоимости, обычно зависит от

результата будущих условий, операций или событий, работа

аудитора в соответствии с МСА 560 (Предложенным в новой

редакции) является наиболее релевантной.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A67.Если дату балансового отчета и дату аудиторского отчета

(заключения) разделяет длинный промежуток времени, обзор

аудитором событий в данный промежуто времени может оказаться

эффективным ответным действием в отношении расчетных оценок

за исключением расчетных оценок по справедливой стоимости.

Это наиболее применимо в отношении некоторых небольших

субъектов, управляемых собственником-управляющим, особенно

когда у руководства субъекта нет официальных процедур контроля

над расчетными оценками.

Проверка того, как руководство субъекта определило расчетную

оценку (См. Параграф 13(б))

A68.Проверка того, как руководство субъекта определило расчетную

оценку, а также проверка данных, на которых она основывается,

может оказаться надлежащим ответным действием в том случае,

если расчетная оценка является расчетной оценкой по

справедливой стоимости, разработанной на основании модели, в

которой используются наблюдаемые и ненаблюдаемые исходные

данные. Такая проверка также может оказаться надлежащей, если,

например:

15 МСА 560 (Предложенный в новой редакции), параграф 6.

16 МСА 560 (Предложенный в новой редакции), параграф 7.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 324

• Расчетная оценка получена при обычной обработке данных

системой учета субъекта.

• Проведенный аудитором обзор аналогичных расчетных

оценок, сделанных в финансовой отчетности предыдущего

периода, предполагает, что процесс оценки руководством

субъекта, осуществляемый в текущем периоде, будет

эффективным.

• Расчетная оценка основана на большой совокупности статей

аналогичного характера, которые по отдельности не

являются существенными.

A69.Проверка того, как руководство субъекта определило расчетную

оценку, может включать, например:

• Проверку степени, в которой данные, на которых

основывается расчетная оценка, точны, полны и релевантны,

и того, была ли расчетная оценка должным образом

определена с использованием таких данных и допущений

руководства субъекта.

• Рассмотрение источника, релевантности и надежности

внешних данных или информации, включая те, что были

получены от внешних экспертов, привлеченных

руководством субъекта для оказания содействия при

определении расчетной оценки.

• Пересчет расчетной оценки и обзор информации о

расчетной оценке на предмет внутренней

последовательности.

• Рассмотрение процессов руководства субъекта по обзору и

утверждению.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A70.В небольших субъектах процесс определения расчетной оценки,

вероятно, менее структурирован, чем в крупных субъектах.

Небольшие субъекты, характеризующиеся активным вовлечением

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

325 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

руководства субъекта, могут не иметь обширных описаний

учетных процедур, сложных бухгалтерских записей или

письменной политики. Даже если у субъекта нет официально

установленного процесса, это не означает, что руководство

субъекта не в состоянии обеспечить основу для проверки

аудитором расчетной оценки.

Оценка метода определения оценки (См. Параграф 13(б)(i))

A71.Если применимая основа представления финансовой отчетности не

предписывает метод определения оценки, то проверка того,

является ли используемый метод, включая любую применимую

модель, целесообразным в данных обстоятельствах, это вопрос

суждения.

A72.В этой связи, аспекты, которые может рассмотреть аудитор,

включают, например:

• Обоснование руководством субъекта разумности

выбранного метода.

• В достаточной ли мере руководство субъекта оценило и

должным ли образом применило критерии,

предусматриваемые применимой основой представления

финансовой отчетности, если таковые имеются, для

подтверждения выбранного метода.

• Является ли метод целесообразным в данных

обстоятельствах с учетом характера оцениваемого актива

или обязательства и требований применимой основы

представления финансовой отчетности, касающихся

расчетных оценок.

• Является ли метод целесообразным по отношению к

бизнесу, отрасли и среде, в которой функционирует субъект.

A73.В некоторых случаях, руководство субъекта может определить, что

различные методы приводят к ряду оценок, значительно

отличающихся друг от друга. В таких случаях представление,

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 326

полученное о том, как субъект исследовал причины этих различий,

может помочь аудитору в оценке целесообразности выбранного

метода.

Оценка использования моделей

A74.В некоторых случаях, особенно при определении расчетных оценок

по справедливой стоимости, руководство субъекта может

использовать модель. Целесообразность используемой модели в

данных обстоятельствах может зависеть от ряда факторов, таких

как характер субъекта и его среды, включая отрасль, в которой он

функционирует, и определенный актив или обязательство, оценка

которого проводится.

A75.Степень релевантности следующих аспектов, зависит от

обстоятельств, включая тот факт, доступна ли модель на рынке для

использования в определенном секторе или отрасли или она

является самостоятельно разработанной моделью субъекта. В

некоторых случаях субъект может привлечь эксперта для

разработки и проверки модели.

A76.В зависимости от обстоятельств те аспекты, которые аудитор также

может рассмотреть при тестировании модели, включают,

например:

• Тот факт, утверждается ли модель до своего использования

и проводятся ли периодические обзоры на предмет проверки

того, сохраняется ли соответствие модели ее целевому

использованию. Процесс утверждения субъектом может

включать оценку:

o Теоретической разумности и математической

целостности модели, включая надлежащий характер

параметров модели.

o Последовательности и полноты исходных данных

модели в соответствии с практикой, принятой на рынке.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

327 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

o Результат, ожидаемый на основании модели, по

сравнению с фактическими операциями.

• Существующие надлежащие принципы политики и

процедуры контроля за изменениями.

• Регулярно ли калибруется и проверяется на обоснованность

модель, особенно в тех случаях, когда исходные данные

субъективны.

• Корректируются ли результаты модели, включая, в случае

расчетных оценок по справедливой стоимости, тот факт,

отражают ли такие корректировки допущения, которые

будут использовать участники рынка при подобных

обстоятельствах.

• Документируется ли модель надлежащи образом, включая

предполагаемое применение и ограничения модели и ее

основные параметры, необходимые исходные данные и

результаты любого проведенного анализа на предмет

утверждения.

Допущения, используемые руководством субъекта (См. Параграф

13(б)(ii))

A77.Аудитор оценивает допущения, используемые руководством

субъекта, только на основании той информации, которая доступна

для аудитора в ходе проведения аудита. Аудиторские процедуры в

отношении допущений руководства субъекта выполняются в

контексте аудита финансовой отчетности субъекта, а не с целью

предоставления мнения непосредственно в отношении допущений.

A78.Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при оценке

разумности допущений, используемых руководством субъекта,

включают, например, тот факт:

• Являются ли отдельные допущения разумными.

• Являются ли допущения взаимозависимыми и внутренне

последовательными.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 328

• Являются ли допущения разумными, при их коллективном

рассмотрении или в сочетании с другими допущениями, для

данной расчетной оценки или для других расчетных оценок.

• В случае расчетных оценок по справедливой стоимости,

должным ли образом допущения отражают наблюдаемые

рыночные допущения.

A79.Допущения, на которых основываются расчетные оценки, могут

отражать ожидаемый руководством субъекта результат

определенных целей и стратегий. В таких случаях аудитор может

выполнить аудиторские процедуры, чтобы оценить разумность

таких допущений, проверяя например, согласуются ли допущения

с:

• Общей экономической средой и экономической ситуацией

субъекта.

• Планами субъекта.

• Допущениями, сделанными в предыдущие периоды, если

необходимо.

• Опытом или предыдущими условиями, которые возникали у

субъекта, в той степени, в которой данная историческая

информация может рассматриваться как представляющая

будущие условия или события.

• Другими допущеними, используемыми руководством

субъекта в отношении финансовой отчетности.

A80.Разумность используемых допущений может зависеть от намерения

и способности руководства субъекта выполнить определенные

действия. Руководство субъекта часто документирует планы и

намерения в отношении определенных активов или обязательств, и

основа представления финансовой отчетности, может потребовать

такое документирование. Хотя степень аудиторского

доказательства, которое должно быть получено в отношении

намерения и способности руководства субъекта, является вопросом

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

329 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

профессионального суждения, процедуры, выполняемые

аудитором, могут включать следующее:

• Обзор исторической информации о выполнении

руководством субъекта установленных им намерений.

• Обзор письменных планов и прочей документации, включая,

где применимо, официально утвержденные бюджеты,

разрешения или протоколы.

• Опрос руководства субъекта о причинах предпринимаемых

им определенных действий.

• Обзор событий, происходящих после даты финансовой

отчетности и до даты аудиторского отчета (заключения).

• Оценка способности субъекта выполнить определенный

курс действий с учетом экономической ситуации субъекта,

включая последствия существующих обязательств.

Определенные основы представления финансовой отчетности,

однако, могут запрещать учет намерений или планов руководства

субъекта при определении расчетной оценки. Это часто имеет

место в отношении расчетных оценок справедливой стоимости,

поскольку они требуют, чтобы допущения отражали оценки,

используемые участниками рынка.

A81.Аспекты, которые аудитор может рассмотреть при оценке

разумности допущений, используемых руководством субъекта,

которые лежат в основе расчетных оценок справедливой

стоимости, в дополнение к указанным выше, могут включать, в

зависимости от обстоятельств:

• Если применимо, тот факт, включило ли руководство

субъекта исходные данные, специфические для рынка, в

разработку допущений и, если да, то как.

• Соответствуют ли допущения наблюдаемым рыночным

условиям и измеряются ли характеристики актива или

обязательства по справедливой стоимости.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 330

• Являются ли релевантными и надежными источники

допущений участников рынка и как руководство субъекта

выбрало допущения, которые оно использовало, при

наличии ряда различных допущений участников рынка.

• Если применимо, рассматривало ли руководство субъекта

допущения, используемые в сопоставимых операциях,

активах или обязательствах, или информацию о них, и если

да, то каким образом.

A82. Кроме того, расчетные оценки справедливой стоимости могут

включить как наблюдаемые исходные данные, так и

ненаблюдаемые исходные данные. В тех случаях, когда

расчетные оценки справедливой стоимости основаны на

ненаблюдаемых исходных данных, те аспекты, которые

может рассмотреть аудитор, включают, например, то, как

руководство субъекта подтверждает:

• Идентификацию характеристик участников рынка,

имеющих отношение к расчетной оценке.

• Модификации собственных допущений, сделанных

чтобы отразить мнение руководства субъекта о том,

какие допущения использовали бы участники рынка.

• Включило ли руководство субъекта информацию,

доступную из независимых источников при данных

обстоятельствах.

• Если применимо, как в допущениях руководства

субъекта учитываются сопоставимые операции, активы

или обязательства.

При использовании ненаблюдаемых исходных данных, вероятно,

что оценка аудитором допущений потребует сочетания с другими

ответными действиями в отношении оцененных рисков,

описанными в параграфе 13, для получения достаточных и

надлежащих аудиторских доказательств. В таких случаях от

аудитора может потребоваться выполнение других аудиторских

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

331 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

процедур, например, проверки документации, подтверждающей

обзор и утверждение расчетной оценки соответствующими

уровнями руководства субъекта и, где применимо, лицами,

наделенными руководящими полномочиями.

A83.При оценке разумности допущений, подтверждающих расчетную

оценку, аудитор может идентифицировать одно или несколько

значительных допущений. Если так, это может указывать на то, что

расчетная оценка имеет высокую степень неопределенности и,

следовательно, может вызвать значительный риск.

Дополнительные ответные действия в отношении значительных

рисков описаны в параграфах A102-A115.

Тестирование эффективности функционирования средств контроля (См.

Параграф 13(в))

A84.Тестирование эффективности функционирования средств контроля

над тем, как руководство субъекта определило расчетную оценку,

может оказаться подходящим ответным действием в том случае,

если процесс оценки руководством субъекта хорошо разработан,

осуществляется и поддерживается, например:

• Средства контроля, существующие в отношении обзора и

утверждения расчетных оценок соответствующими

уровнями руководства субъекта и, где применимо, лицами,

наделенными руководящими полномочиями.

• Расчетная оценка возникает при рутинной обработке данных

системой учета субъекта.

A85.Тестирование эффективности функционирования средств контроля

требуется когда:

(a) Оценка аудитором рисков существенных искажений на

уровне утверждений включает ожидание того, что средства

контроля над процессом оценки функционируют

эффективно; или

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 332

(б) Выполнение одних только процедур проверки по существу

не обеспечивает достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство на уровне утверждений17.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A86.Средства контроля над процессом определения расчетной оценки

могут применяться в небольших субъектах, но формальность, с

которой они функционирует, отличается. Кроме того, небольшие

субъекты могут установить, что в определенных типах средств

контроля нет необходимости ввиду активной вовлеченности

руководства субъекта в процесс подготовки финансовой

отчетности. Однако, в случае субъектов малого бизнеса, в наличии

имеется немного средств контроля, которые сможет

идентифицировать аудитор. Поэтому ответные действия аудитора

в отношении оцененных рисков, вероятно, будут существенными

по характеру, а аудитор будет выполнять одно или несколько

других ответных действий, описанных в параграфе 13.

Разработка точечной оценки или диапазона оценки (См. Параграф

13(г))

A87.Разработка точечной оценки или диапазона для определения

точечной оценки руководства субъекта может оказаться

подходящим ответным действием в тех случаях, когда, например:

• Расчетная оценка не возникает при рутинной обработке

данных системой учета.

• Выполненный аудитором обзор аналогичных расчетных

оценок, сделанных в финансовой отчетности за предыдущий

период, предполагает, что процесс оценки руководством

субъекта, осуществляемый в текущем периоде, вероятно, не

будет эффективным.

17 МСА 330 (Предложенный в новой редакции), параграф 8.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

333 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Средства контроля субъекта в пределах и в отношении

процесса оценки руководством субъекта, используемые при

определении расчетных оценок, не разработаны тщательно

или не осуществляются должным образом.

• События или операции в период между окончанием периода

и датой аудиторского отчета (заключения) противоречат

точечной оценке руководства субъекта.

• Существуют альтернативные источники релевантных

данных, доступные для аудитора, которые могут быть

использованы при определении точечной оценки или

диапазона оценки.

A88.Даже когда средства контроля субъекта хорошо разработаны и

должным образом осуществляются, разработка точечной оценки

или диапазона оценки может оказаться эффективным или

действенным ответом на оцененные риски. В других ситуациях

аудитор может рассматривать этот подход как часть определения

того, необходимо ли выполнять дальнейшие процедуры и, если да,

то для определения их характера и масштаба.

A89.Подход, принимаемый аудитором для разработки точечной оценки

или диапазона оценки, может изменяться исходя из того, что

считается наиболее эффективным в данных обстоятельствах.

Например, аудитор может первоначально разработать

предварительную точечную оценку, а затем оценить ее

чувствительность к изменениям в допущениях, чтобы установить

диапазон для определения точечной оценки руководства субъекта.

В качестве альтернативы аудитор может начать с разработки

диапазона оценки с целью определения, если это возможно,

точечной оценки.

A90.Способность аудитора определить точечную оценку, в отличие от

диапазона, зависит от нескольких факторов, включая

используемую модель, характер и масштаб доступных данных и

неопределенность расчетной оценки. Далее, на решение о

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 334

разработке точечной оценки или диапазона может повлиять

применимая основа представления финансовой отчетности,

которая может предписывать точечную оценку, которая должна

использоваться после рассмотрения альтернативных результатов и

допущений, или может предписывать определенный метод оценки

(например, использование дисконтированной ожидаемой цены,

взвешенной с учетом вероятности).

A91.Аудитор может разработать точечную оценку или диапазон

многими способами, например:

• Используя модель, например, ту, которая доступна на рынке

для использования в определенном секторе или отрасли, или

разработанную субъектом самостоятельно, или

разработанную аудитором модель.

• Далее развивая рассматриваемые руководством субъекта

альтернативные допущения или результаты, например,

вводя различные наборы допущений.

• Используя или привлекая лица со специальными знаниями

для разработки или осуществления модели или для

обеспечения соответствующих допущений.

• Ссылаясь на другие сопоставимые условия, операции или

события, или, если применимо, на рынки сопоставимых

активов или обязательств.

Представление о допущениях или методе, используемых руководством

субъекта (См. Параграф 13(г)(i))

A92. Если аудитор определяет точечную оценку или диапазон и

использует допущения или метод, отличающиеся от допущений

или метода, используемых руководством субъекта, параграф 13

(г) (i) требует, чтобы аудитор получил достаточное

представление о допущениях или методе, используемых

руководством субъекта при создании расчетной оценки. Это

представление предоставляет аудитору информацию, которая

может оказаться релевантной при разработке аудитором

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

335 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

точечной оценки или диапазона. Кроме того, оно помогает

аудитору понять и оценить любые существенные различия с

точечной оценкой руководства субъекта. Например, различие

может возникнуть по той причине, что аудитор использовал

другие, но одинаково действительные, допущения по сравнению

с допущениями, используемыми руководством субъекта. Это

может показать, что расчетная оценка очень чувствительна к

определенным допущениям и поэтому имеет высокую степень

неопределенности, что указывает на то, что расчетная оценка

может представлять значительный риск. Альтернативно,

различие может возникнуть в результате фактической ошибки,

допущенной руководством субъекта. В зависимости от

обстоятельств аудитор может посчитать полезным для

заключения выводов обсуждение с руководством субъекта

основания для используемых допущений и их действительность,

а также обсуждение различий, если таковые имеют место, в

подходе, принятом для определения расчетной оценки.

Сужение диапазона (См. Параграф 13(г)(ii))

A93.Если аудитор считает целесообразным использование диапазона

для проверки разумности точечной оценки руководства субъекта

(диапазон оценки аудитора), параграф 13(г)(ii) требует, чтобы

диапазон охватывал все “разумные результаты”, а не все

возможные результаты. Чтобы считаться полезным диапазон не

может охватывать все возможные результаты, поскольку такой

диапазон был бы слишком широк и, следовательно, неэффективен

для целей аудита. Диапазон аудитора считается полезным и

эффективным, если он достаточно узок, чтобы позволить аудитору

сделать заключение о том, не искажена ли расчетная оценка.

A94.Обычно диапазон, суженный до суммы, равной или меньше уровня

существенности, определенного для финансовой отчетности в

целом в целях оценки рисков существенных искажений и

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 336

разработки дальнейших аудиторских процедур 18 , соответствует

целям оценки разумности точечной оценки руководства субъекта.

Однако, особенно в определенных отраслях, сужение диапазона до

суммы ниже указанной может оказаться невозможным. Это не

обязательно исключает признание расчетной оценки. Тем не менее,

это может указывать на то, что степень неопределенности

расчетной оценки вызывает значительный риск. Дополнительные

ответные действия на значительные риски описаны в параграфах

A102-A115.

A95.Сужение диапазона до позиции, при которой все результаты в

пределах такого диапазона считаются разумными, может быть

достигнуто путем:

(a) Устранения из диапазона тех результатов в крайних значениях

диапазона, возникновение которых, по суждению аудитора,

моловероятно; и

(б) Продолжающегося сужения диапазона на основании

имеющихся аудиторских доказательств до тех пор, пока

аудитор не придет к выводу, что все результаты в пределах

такого диапазона являются разумными. В некоторых редких

случаях аудитору удается сузить диапазон настолько, что

аудиторское доказательство указывает точечную оценку.

Рассмотрение вопроса о необходимости специализированных навыков

или знаний (См. Параграф 14)

A96.При планировании аудита аудитор обязан определить характер,

сроки и масштаб ресурсов, необходимых для выполнения

соглашения по аудиту 19 . В случае необходимости, это может

включать привлечение лиц, обладающих специализированными

навыками или знаниями. Кроме того, [предлагаемый] МСА 220

18 См. [предлагаемый] МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Существенность в планировании и выполнении аудита».

19 МСА 300 (Предложенный в новой редакции) «Планирование аудита финансовой

отчетности», параграф 7(д).

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

337 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(Предложенный в новой редакции) требует, чтобы партнер по

проекту удостоверился в том, что члены команды по проекту и

внешние эксперты аудитора, все вместе, обладают

соответствующими способностями, компетентностью и временем

для выполнения соглашения по аудиту20. В ходе аудита расчетных

оценок аудитор может идентифицировать, в свете своего опыта и

обстоятельств соглашения, необходимость применения

специализированных навыков или знаний в отношении одного или

нескольких аспектов расчетных оценок.

A97.Вопросы, которые могут повлиять на решение аудитора о том,

потребуются ли специализированные навыки или знания,

включают, например:

• Характер базового актива, обязательства или компонента

капитала в конкретном бизнесе или отрасли (например,

месторождения полезных ископаемых,

сельскохозяйственные активы, сложные финансовые

инструменты).

• Высокую степень неопределенности оценки.

• Применение сложных вычислений или специализированных

моделей, например, при оценке справедливой стоимости в

случае отсутствия наблюдаемого рынка.

• Сложность требований применимой основы представления

финансовой отчетности в отношении расчетных оценок,

включая то, существуют ли области, которые, как известно,

интерпретируются по-разному, или практика

непоследовательна или только развивается.

• Процедуры, которые аудитор намеревается выполнить в

ответ на оцененные риски.

20 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности», параграф [13].

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 338

A98.Для большинства расчетных оценок, даже в случаях, когда

существует неопределенность оценки, маловероятно, что

специализированные навыки или знания потребуются. Например,

маловероятно, что специализированные навыки или знания

потребуются аудитору для оценки резерва по сомнительным

счетам.

A99.Однако, аудитор может не обладать необходимыми

специализированными навыками или знаниями, когда

соответствующий вопрос выходит за пределы бухгалтерского

учета или аудита; в этом случае ему может потребоваться эксперт.

[Предлагаемый] МСА 620 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) 21 устанавливает требования и предоставляет

руководство для определения необходимости найма или

привлечения аудитором эксперта, а также ответственность

аудитора при использовании им работы эксперта.

A100Кроме того, в некоторых случаях, аудитор может посчитать

необходимым получение специализированных навыков или

знаний, связанных со специфическими областями бухгалтерского

учета или аудита. Лица, обладающие такими навыками или

знаниями, могут быть наняты фирмой аудитора или привлечены со

стороны из внешней организации. Когда такие лица выполняют

аудиторские процедуры по соглашению, они являются частью

команды по проекту и, соответственно, должны выполнять

требования, предусмотренные в [предлагаемом] МСА 220

(Предложенном в новой редакции).

A101На основании своего представления и опыта работы с экспертом

или другими лицами, обладающими специализированными

навыками или знаниями, аудитор может посчитать

целесообразным обсуждение таких вопросов, как требования

применимой основы представления финансовой отчетности, с

21 [Предлагаемый] МСА 620 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Использование аудитором работы эксперта».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

339 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

привлеченными к работе лицами с целью установления

соответствия их работы целям аудита.

Дальнейшие процедуры проверки по существу, выполняемые в

ответ на значительные риски (См. Параграф 15)

A102.При аудите расчетных оценок, вызывающих значительные риски,

аудитор выполняет дальнейшие процедуры проверки по существу,

направленные на оценку:

(a) Того, как руководство субъекта оценило эффект

неопределенности расчетной оценки и эффект, который

такая неопределенность может оказывать на надлежащий

характер признания расчетной оценки в финансовой

отчетности; и

(б) Адекватности соответствующих раскрытий.

Неопределенность оценки

Рассмотрение руководством субъекта неопределенности оценки (См.

Параграф 15(a))

A103.Руководство субъекта может оценить альтернативные допущения

или результаты расчетных оценок, применяя целый ряд методов в

зависимости от обстоятельств. Одним из возможных методов,

используемых руководством субъекта, является анализ

чувствительности. Он может включать определение того, как

денежная сумма расчетной оценки меняется в зависимости от

различных допущений. Даже если расчетные оценки основаны на

справедливой стоимости, могут иметь место различные вариации,

потому что разные участники рынка будут использовать различные

допущения. Анализ чувствительности может привести к развитию

ряда сценариев в отношении результатов, иногда характеризуемых

как диапазон результатов руководства субъекта, таких как

"пессимистические" и "оптимистические" сценарии.

A104.Анализ чувствительности может продемонстрировать

нечувствительность расчетной оценки к изменениям в

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 340

определенных допущениях. В качестве альтернативы он может

продемонстрировать чувствительность расчетной оценки к одному

или нескольким допущениям, которые привлекают внимание

аудитора.

A105Вышеуказанное не подразумевает, что один определенный метод,

используемый в отношении неопределенности оценки (такой как

анализ чувствительности), является более подходящим, чем

другой, или что рассмотрение руководством субъекта

альтернативных допущений или результатов предполагает

осуществление детального процесса, подтверждаемого обширной

документацией. В этой связи важным является скорее вопрос того,

оценило ли руководство субъекта, как неопределенность оценки

может повлиять на расчетную оценку, а не метод, с помощью

которого это было сделано. Соответственно, в тех случаях, когда

руководство субъекта не рассматривает альтернативные

допущения или результаты, от аудитора может потребоваться

обсуждение с руководством субъекта того, как оно оценило эффект

неопределенности расчетной оценки, а также запрос на

соответствующее подтверждение.

Аспекты, характерные для малых субъектов

A106.Малые субъекты могут использовать простые средства

установления неопределенности расчетной оценки. В дополнение к

обзору имеющейся в наличии доступной документации аудитор

может получить другие аудиторские доказательства рассмотрения

руководством субъекта альтернативных допущений или

результатов, направив запрос руководству субъекта. Кроме того,

руководство субъекта может не иметь соответствующей

квалификации для рассмотрения альтернативных результатов или

иной оценки неопределенности расчетной оценки. В таких случаях

аудитор может описать руководству субъекта процесс или

объяснить, какие существуют методы и документация для оценки

неопределенности. Это, однако, не изменит ответственности

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

341 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

руководства субъекта за подготовку и представление финансовой

отчетности.

Значительные допущения (См. Параграф 15(б))

A107.Допущение, используемое в создании расчетной оценки может

считаться значительным, если разумное изменение в допущении

существенно влияет на определение расчетной оценки.

A108.Доказательство в поддержку значительных допущений,

основанных на знаниях руководства субъекта, может быть

получено из продолжающихся процессов стратегического анализа

и управления рисками, осуществляемых руководством субъекта.

Даже без официально установленных процессов, как в случае с

небольшими субъектами, аудитор может оценить допущения

посредством запросов руководству субъекта и обсуждений с ним

вместе с другими аудиторскими процедурами с целью получения

достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

A109.Аспекты, рассматриваемые аудитором при оценке допущений,

сделанных руководством субъекта, описаны в параграфах A77-

A83.

Намерение и способность руководства субъекта (См. Параграф 15(в))

A110.Аспекты, рассматриваемые аудитором в отношении допущений,

сделанных руководством субъекта, а также намерение и

способность руководства субъекта описаны в параграфах A13 и

A80.

Разработка диапазона (См. Параграф 16)

A111.При подготовке финансовой отчетности руководство субъекта

может удостовериться в том, что оно должным образом оценило

влияние неопределенности расчетных оценок, вызывающих

значительные риски. При некоторых обстоятельствах, однако,

аудитор может посчитать действия руководства субъекта

нецелесообразными. Так происходит, например, в тех случаях,

когда, по суждению аудитора:

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 342

• Невозможно получить достаточные и надлежащие

аудиторские доказательства путем оценки аудитором того,

как руководство субъекта определило влияние

неопределенности оценки.

• Необходимо далее исследовать степень неопределенности

расчетной оценки, например, если аудитору стало известно о

больших колебаниях в результатах аналогичных расчетных

оценок при аналогичных обстоятельствах.

• Маловероятно получение другого аудиторского

доказательства, например, путем обзора событий, имевших

место до даты выпуска аудиторского отчета (заключения).

• Могут существовать признаки предвзятости руководства

субъекта при создании расчетных оценок.

A112.Аспекты, рассматриваемые аудитором при определении диапазона

в этих целях, описаны в параграфах A87-A95.

Критерии признания и оценки

Признание расчетных оценок в финансовой отчетности (См. Параграф

17(a))

A113.Если руководство субъекта признало расчетную оценку в

финансовой отчетности, аудитор должен проверить, достаточно ли

надежно определение расчетной оценки, чтобы соответствовать

критериям признания применимой основы представления

финансовой отчетности.

A114.В отношении расчетных оценок, которые не были признаны,

аудитор должен проверить, были ли действительно соблюдены

критерии признания применимой основы представления

финансовой отчетности. Даже если расчетная оценка не была

признана, и аудитор пришел к заключению, что данный подход

является обоснованным, может существовать необходимость в

раскрытии обстоятельств в примечаниях к финансовой отчетности.

Аудитор может также решить, что необходимо привлечь внимание

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

343 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

читателя к значительной неопределенности, добавив

Пояснительный параграф к аудиторскому отчету (заключению).

[Предлагаемый] МСА 706 (Пересмотренный и предложенный в

новой редакции) 22 устанавливает требования и предоставляет

руководство в отношении таких параграфов.

Основание для определения расчетных оценок (См. Параграф 17(б))

A115.В отношении расчетных оценок по справедливой стоимости

некоторые основы представления финансовой отчетности

предполагают, что справедливая стоимость должна быть надежно

определена, что является необходимым условием требования или

разрешения определения справедливой стоимости и раскрытий. В

некоторых случаях, это предположение может быть отклонено,

например, при отсутствии надлежащего метода или основания для

определения оценки. В таких случаях аудитор должен определить,

является ли целесообразным основание руководства субъекта для

отклонения предположения, касающегося использования

справедливой стоимости, предусмотренного применимой основой

представления финансовой отчетности.

Оценка целесообразности расчетных оценок и установление фактов

искажений (См. Параграф 18)

A116.На основании полученного аудиторского доказательства аудитор

может прийти к заключению, что доказательство указывает на

расчетную оценку, которая отличается от точечной оценки

руководства субъекта. Если аудиторское доказательство

подтверждает точечную оценку, разница между точечной оценкой

аудитора и точечной оценкой руководства субъекта составляет

искажение. Если аудитор решил, что использование диапазона

аудитора обеспечивает достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство, точечная оценка руководства субъекта, лежащая за

22 [Предлагаемый] МСА 706 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Пояснительные параграфы и другие вопросы в отчете (заключении) независимого

аудитора».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 344

пределами диапазона аудитора не будет подтверждена

аудиторским доказательством. В таких случаях искажение

составляет не меньше разницы между точечной оценкой

руководства субъекта и самым близким значением диапазона

аудитора.

A117.Если руководство субъекта изменило расчетную оценку или метод

ее определения по сравнению с предыдущим периодом на

основании субъективной оценки того, что имело место изменение в

обстоятельствах, аудитор может на основании аудиторского

доказательства прийти к заключению, что расчетная оценка была

искажена в результате произвольного изменения руководством

субъекта или может расценить это как показатель возможной

предвзятости руководства субъекта (см. параграфы A124-A125).

A118. [Предлагаемый] МСА 450 (Предложенный в новой редакции)23

предоставляет руководство по определению искажений в целях

оценки аудитором влияния неисправленных искажений на

финансовую отчетность. В отношении расчетных оценок

искажение, вызванное мошенничеством или ошибкой, может

возникнуть в результате:

• Искажений, в отношении которых нет никаких сомнений

(фактические искажения).

• Различий, являющихся результатом суждений руководства

субъекта в отношении расчетных оценок, которые аудитор

считает необоснованными, или выбора или применения

учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей

(искажения в результате суждения).

• Наилучшей оценки аудитором искажений в совокупностях,

включающей проекцию искажений, выявленных в

аудиторской выборке, на все совокупности, из которых были

сделаны выборки (проецируемые искажения).

23 [Предлагаемый] МСА 450 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

345 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

В некоторых случаях при вовлечении расчетных оценок,

искажение может возникнуть в результате комбинации этих

обстоятельств, что делает идентификацию отдельного

обстоятельства сложным или невозможным.

A119.Оценка разумности расчетных оценок и соответствующих

раскрытий, включенных в примечания к финансовой отчетности в

соответствии с требованиями применимой основы представления

финансовой отчетности или сделанных добровольно, включает по

существу те же самые типы вопросов, рассматриваемых при аудите

расчетной оценки, признанной в финансовой отчетности.

Раскрытия в отношении расчетных оценок

Раскрытия в соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности (См. Параграф 19)

A120.Представление финансовой отчетности в соответствии с

применимой основой представления финансовой отчетности

включает адекватное раскрытие существенных вопросов.

Применимая основа представления финансовой отчетности может

разрешать или предписывать раскрытия в отношении расчетных

оценок, а некоторые субъекты могут добровольно раскрыть

дополнительную информацию в примечаниях к финансовой

отчетности. Эти раскрытия могут включать, например:

• Используемые допущения.

• Используемый метод оценки, включая любую применимую

модель.

• Основание для выбора метода оценки.

• Эффект любых изменений метода оценки по сравнению с

предыдущим периодом.

• Источники и последствия неопределенности оценки.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 346

Такие раскрытия значимы для пользователей в понимании

расчетных оценок, признанных или раскрытых в финансовой

отчетности, и необходимо получить достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство того, соответствуют ли раскрытия

требованиям применимой основы представления финансовой

отчетности.

A121.В некоторых случаях, применимая основа представления

финансовой отчетности может потребовать специфических

раскрытий в отношении неопределенности. Например, некоторые

основы представления финансовой отчетности предписывают:

• Раскрытие ключевых допущений и других источников

оценки неопределенности, которая вызывает значительный

риск возникновения существенной корректировки

балансовой стоимости активов и обязательств. Такие

требования могут быть описаны с использованием

терминов, таких как “Ключевые источники

неопределенности оценки” или “Критические расчетные

оценки”.

• Раскрытие диапазона возможных результатов и допущений,

используемых при определении диапазона.

• Раскрытие информации относительно значимости расчетных

оценок по справедливой стоимости для финансового

положения и результатов деятельности субъекта.

• Раскрытия качественного характера, такие как

подверженность рискам и то, как они возникают, цели,

политика и процедуры субъекта по управлению рисками и

методы, используемые для оценки рисков, а также любые

изменения этих качественных понятий по сравнению с

предыдущим периодом.

• Раскрытия количественного характера, такие как степень

подверженности субъекта рискам, на основании

информации, предоставленной внутри субъекта ключевому

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

347 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

руководящему персоналу субъекта, включая кредитный

риск, риск ликвидности и рыночный риск.

Раскрытия неопределенности расчетных оценок, которые вызывают

значительные риски (См. Параграф 20)

A122.В отношении расчетных оценок, представляющих значительный

риск, даже в тех случаях, когда раскрытия соответствуют

применимой основе представления финансовой отчетности,

аудитор может прийти к заключению, что раскрытие

неопределенности оценки неадекватно в свете имеющихся

обстоятельств и фактов. Важность оценки аудитором адекватности

раскрытия неопределенности оценки возрастает при увеличении

диапазона возможных результатов расчетной оценки по

отношению к существенности (см. соответствующее пояснение в

параграфе A95).

A123.В некоторых случаях аудитор может посчитать целесообразным

рекомендовать руководству субъекта описать в примечаниях к

финансовой отчетности обстоятельства, касающиеся

неопределенности оценки. [Предлагаемый] МСА 705

(Пересмотренный и предложенный в новой редакции) 24

предоставляет руководство в отношении последствий для

аудиторского отчета (заключения) того, что, как аудитор полагает,

раскрытие руководством субъекта неопределенности оценки в

финансовой отчетности является неадекватным или вводящим в

заблуждение.

Показатели возможной предвзятости руководства субъекта (См.

Параграф 21)

A124.В ходе аудита аудитор может узнать о суждениях и решениях,

сделанных и принятых руководством субъекта, которые являются

24 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 348

показателями возможной предвзятости руководства субъекта.

Такие показатели могут повлиять на заключение аудитора

относительно того, остаются ли целесообразными оценка риска

аудитором и соответствующие ответные действия, и от аудитора

может потребоваться рассмотрение последствий этого для

оставшейся части аудита. Кроме того, они могут повлиять на

оценку аудитором того, не имеет ли финансовая отчетность в

целом существенных искажений, как описано в [предлагаемом]

МСА 700 (Предложенном в новой редакции)25.

A125.Примеры показателей возможной предвзятости руководства

субъекта относительно расчетных оценок включают:

• Изменения в расчетной оценке или методе ее опрделения в

тех случаях, когда руководство субъекта субъективно

оценило, что имело место изменение в обстоятельствах.

• Использование собственных допущений субъекта в

отношении расчетных оценок по справедливой стоимости,

когда они противоречат наблюдаемым рыночным

допущениям.

• Выбор или разработка значительных допущений, которые

приводят к точечной оценке, благоприятной для целей

руководства субъекта.

• Выбор точечной оценки, который может указывать на

оптимистичную или пессимистичную схему.

Письменные представления (См. Параграф 22)

A126.В МСА 580 (Пересмотренном и предложенном в новой

редакции) 26 рассматривается использование письменных

представлений. В зависимости от характера, существенности и

25 [Предлагаемый] МСА 700 (Предложенный в новой редакции) «Отчет (заключение)

независимого аудитора по финансовой отчетности общего назначения».

26 МСА 580 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Письменные представления».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

349 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

степени неопределенности оценки, письменные представления о

расчетных оценках, признанных или раскрытых в финансовой

отчетности, могут включать представления:

• О надлежащем характере процессов определения оценки,

включая соответствующие допущения и модели,

используемые руководством субъекта при определении

расчетных оценок в контексте применимой основы

представления финансовой отчетности, и

последовательности в применении процессов.

• О том, что допущения должным образом отражают

намерение и способность руководства субъекта выполнить

определенные действия от имени субъекта, целесообразные

в отношении расчетных оценок и раскрытий.

• О том, что раскрытия в отношении расчетных оценок

являются полными и надлежащими в соответствии с

применимой основой представления финансовой

отчетности.

• О том, что ни одно последующее событие не требует

корректировки расчетных оценок и включения раскрытий в

финансовую отчетность.

A127.В отношении расчетных оценок, не признанных или не раскрытых

в финансовой отчетности, письменные представления могут также

включать представления о:

• Надлежащем характере основания, используемого

руководством субъекта для определения того, не были ли

нарушены критерии признания или раскрытия применимой

основы представления финансовой отчетности (см. параграф

A114).

• Надлежащем характере основания, используемого

руководством субъекта для отклонения предположения,

касающегося использования справедливой стоимости,

предусмотренного применимой основой представления

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 350

финансовой отчетности субъекта, в отношении расчетных

оценок, не отраженных или не раскрытых по справедливой

стоимости (см. параграф A115).

Документация (См. Параграф 23)

A128.Документирование показателей возможной предвзятости

руководства субъекта, идентифицированных в ходе аудита,

помогает аудитору в определении того, остаются ли

целесообразными оценка риска аудитором и соответствующие

ответные действия, и в оценке того, не имеет ли финансовая

отчетность в целом существенных искажений. В параграфе A125

приводятся примеры показателей возможной предвзятости

руководства субъекта.

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

351 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Приложение

(См. Параграф A1)

Оценки справедливой стоимости и раскрытия в

соответствии с различными основами представления

финансовой отчетности

Целью данного приложения является только предоставление общего

рассмотрения оценок справедливой стоимости и раскрытий в

соответствии с различными основами представления финансовой

отчетности для обеспечения фоновой информации и контекста.

1. Различные основы представления финансовой отчетности требуют

или разрешают разнообразные оценки справедливой стоимости и

раскрытия в финансовой отчетности. Они также отличаются по

уровню руководства, которое они предоставляют на основании

оценки активов и обязательств или связанных раскрытий.

Некоторые основы представления финансовой отчетности

предоставляют руководство предписывающего характера, другие

предоставляют общее руководство, а некоторые не предоставляют

никакого руководства вообще. Кроме того, существует также

практика определения оценки и раскрытий в отношении

справедливой стоимости, специфические для определенных

отраслей.

2. Определения справедливой стоимости могут отличаться в разных

основах представления финансовой отчетности или в отношении

различных активов, обязательств или раскрытий в пределах

определенной основы. Например, Международный стандарт

бухгалтерского учета (МСБУ) 39 1 определяет справедливую

стоимость как «сумму, на которую можно обменять актив или

погасить обязательство, между хорошо осведомленными,

желающими осуществить такую операцию сторонами на рыночных

1 МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 352

ПРИЛОЖЕНИЕ

условиях». Понятие справедливой стоимости обычно

подразумевает текущую операцию, а не урегулирование на какую-

либо дату в прошлом или будущем. Соответственно, процесс

определения справедливой стоимости – это поиск расчетной цены,

по которой будет осуществляться данная операция. Кроме того, в

различных основах представления финансовой отчетности могут

использоваться такие термины как «стоимость, характерная для

субъекта», «потребительская стоимость» или аналогичные

термины, которые все же находятся в пределах понятия

справедливой стоимости данного МСА.

3. Основы представления финансовой отчетности могут по-разному

рассматривать изменения в оценках справедливой стоимости,

которые возникают с течением времени. Например, определенная

основа представления финансовой отчетности может потребовать,

чтобы изменения в оценках справедливой стоимости определенных

активов или обязательств были отражены непосредственно в

капитале, в то время как в соответствии с другой основой такие

изменения могут отражаться в составе дохода. В некоторых

основах определение того, следует ли использовать учет по

справедливой стоимости или как его применять, зависит от

намерения руководства субъекта выполнить определенные

действия в отношении определенного актива или обязательства.

4. Различные основы представления финансовой отчетности могут

потребовать определенных оценок справедливой стоимости и

раскрытий в финансовой отчетности, а также предписывать или

разрешать их в различной степени. Основы представления

финансовой отчетности могут:

• Предписывать требования к оценке, представлению и

раскрытию определенной информации, включенной в

финансовую отчетность, или информации, раскрытой в

примечаниях к финансовой отчетности или представленной

как дополнительная информация;

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

353 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

• Разрешать применение определенных оценок с

использованием справедливой стоимости по выбору

субъекта или только в тех случаях, когда соблюдаются

определенные критерии;

• Предписывать особый метод определения справедливой

стоимости, например, с применением независимой оценки

или специфических способов использования

дисконтированных денежных потоков;

• Разрешать выбор метода для определения справедливой

стоимости из числа нескольких альтернативных методов

(критерии выбора могут быть предусмотрены основой

представления финансовой отчетности); или

• Не предоставлять руководства в отношении оценок

справедливой стоимости или раскрытий справедливой

стоимости, кроме того, что их использование очевидно в

силу обычая или практики, например, практики,

осуществляемой в отрасли.

5. Некоторые основы представления финансовой отчетности

предполагают, что справедливая стоимость активов или

обязательств должна быть надежно определена, чтобы служить

необходимым условием для требования или разрешения

определения справедливой стоимости или раскрытий. В некоторых

случаях, это предположение может быть отклонено, если актив или

обязательство не имеет объявленной рыночной цены на активном

рынке и для него другие методы разумной оценки справедливой

стоимости очевидно являются нецелесообразными или

неприемлемыми. Некоторые основы представления финансовой

отчетности могут предусматривать иерархию справедливой

стоимости, которая различает исходные данные, используемые для

определения справедливой стоимости в диапазоне от тех, которые

являются очевидно «наблюдаемыми исходными данными»,

основанными на объявленных ценах и активных рынках, до

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 354

ПРИЛОЖЕНИЕ

«ненаблюдаемых исходных данных», которые предполагают

собственные суждения субъекта о тех допущениях, которые будут

использоваться участниками рынка.

6. Некоторые основы представления финансовой отчетности требуют

определенных указанных корректировок или модификаций

информации по оценке или других аспектов, уникальных для

определенного актива или обязательства. Например, учет

инвестиционной собственности может потребовать корректировок

в отношении оцененной рыночной стоимости, таких как

корректировки расчетных затрат на завершение сделки по купле-

продаже, корректировки, касающиеся состояния и

местонахождения собственности, и других вопросов. Аналогичным

образом, если рынок для определенного актива не является

активным рынком, опубликованные котировки цен могут

потребовать корректировки или модификации, чтобы достичь

наиболее подходящей оценки справедливой стоимости. Например,

объявленные рыночные цены могут не являться показателями

справедливой стоимости, если активность на рынке слабая, рынок

не развит достаточно хорошо или если осуществляются обороты

единиц, небольшие по сравнению с совокупным числом

существующих торговых единиц. Соответственно, такие рыночные

цены, вероятно, придется откорректировать или модифицировать.

Для того, чтобы сделать такие корректировки или модификации,

могут потребоваться альтернативные источники рыночной

информации. Кроме того, в некоторых случаях определение

справедливой стоимости или возможного обесценения актива или

обязательства может потребовать учета назначенного залогового

обеспечения (например, когда залоговое обеспечение назначено

для определенных типов инвестиций в долги).

7. Во многих основах представления финансовой отчетности

предположением, лежащим в основе понятия оценки справедливой

стоимости, является допущение о том, что субъект будет

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

355 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

непрерывно продолжать свою деятельность без намерения или

необходимости ликвидировать, существенно сократить объем

своих операций или осуществить операцию на неблагоприятных

условиях. Поэтому, в этом случае справедливая стоимость не

является суммой, которую субъект может получить или выплатить

в рамках вынужденной операции, принудительной ликвидации или

при продаже описанного имущества. С другой стороны, общие

экономические условия или экономические условия,

специфические для определенных отраслей, могут вызвать

неликвидность на рынке и потребовать, чтобы справедливая

стоимость была определена на основании заниженных цен,

потенциально значительно заниженных цен. От субъекта, однако,

может потребоваться принять во внимание свою текущую

экономическую или операционную ситуацию при определении

справедливой стоимости своих активов и обязательств, если это

предусмотрено или разрешено основой представления финансовой

отчетности, и такая основа может предписывать соответствующие

способы. Например, план руководства субъекта ускоренно

избавиться от актива для осуществления определенных деловых

целей может оказаться релевантным при определении

справедливой стоимости данного актива.

Преобладание оценок по справедливой стоимости

8. Оценки и раскрытия, основанные на справедливой стоимости,

становятся преобладающими в основах представления финансовой

отчетности. Справедливая стоимость может возникнуть и повлиять

на определение финансовой отчетности многими способами,

включая оценку по справедливой стоимости:

• Определенных активов или обязательств, таких как

рыночные ценные бумаги или обязательства по погашению

финансовых инструментов, как обычно или периодически

на основании «текущих рыночных цен».

• Определенных компонентов капитала, например, при учете

для признания, оценки и представления определенных

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) (ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ

РЕДАКЦИИ)

МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 356

ПРИЛОЖЕНИЕ

финансовых инструментов с характеристиками капитала,

таких как облигация, конвертируемая держателем в

обыкновенные акции эмитента.

• Определенных активов или обязательств, приобретенных

при объединении предприятий. Например, первоначальное

определение гудвила, возникающего при покупке субъекта в

случае объединения предприятий обычно основано на

оценке справедливой стоимости идентифицируемых

приобретаемых активов и обязательств и справедливой

стоимости предоставленного вознаграждения.

• Определенных активов или обязательств,

скорректированных до справедливой стоимости на разовой

основе. Некоторые основы представления финансовой

отчетности могут потребовать использования оценки

справедливой стоимости для количественного выражения

корректировки актива или группы активов в рамках

определения обесценения актива, например, тест на предмет

обесценения гудвила, приобретенного при объединении

предприятий, на основании справедливой стоимости

определенного действующего субъекта или отчетной

единицы, стоимость которой затем распределяется между

группами активов и обязательств субъекта или единицы с

целью получения подразумеваемого гудвила для сравнения с

зарегистрированным гудвилом.

• Совокупные активы и обязательства. В некоторых

обстоятельствах оценка класса или группы активов или

обязательств требует накопления справедливой стоимости

некоторых отдельных активов или обязательств в таком

классе или группе. Например, в соответствии с применимой

основой представления финансовой отчетности субъекта

оценка диверсифицированного кредитного портфеля может

быть определена на основании справедливой стоимости

АУДИТ РАСЧЕТНЫХ ОЦЕНОК (ВКЛЮЧАЯ РАСЧЕТНЫЕ ОЦЕНКИ

СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ И СООТВЕТСТВУЮЩИХ

РАСКРЫТИЙ) ((ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В

НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

357 МСА 540 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

некоторых категорий кредитов, составляющих портфель.

• Информации, раскрытой в примечаниях к финансовой

отчетности или представленной как дополнительная

информация, но не признанной в финансовой отчетности.

358 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 600

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И

ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ

КОМПОНЕНТОВ)

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности группы

за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г. или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА 1-6

Дата вступления в силу 7

Цели 8

Определения 9-10

Требования

Ответственность 11

Принятие и продолжение работы по соглашению 12-14

Общая стратегия аудита и план аудита 15-16

Знание группы, ее компонентов и их среды 17-18

Знание аудитора компонента 19-20

Существенность 21-23

Ответные действия в отношении оцененных рисков 24-31

Процесс консолидации 32-37

Последующие события 38-39

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 359

Обмен информацией с аудитором компонента 40-41

Оценка достаточности и надлежащего характера полученного

аудиторского доказательства 42-45

Обмен информацией с руководством группы и лицами, наделенными

руководящими полномочиями в отношении группы 46-49

Документация 50

Руководство по применению и пояснительный материал

Компоненты, подлежащие аудиту в соответствии с законодательством,

нормативными актами или по другой причине A1

Определения A2-A7

Ответственность A8-A9

Принятие и продолжение работы по соглашению A10-A21

Общая стратегия аудита и план аудита A22

Знание группы, ее компонентов и их среды A23-A31

Знание аудитора компонента A32-A41

Существенность A42-A46

Ответные действия в отношении оцененных рисков A47-A55

Процесс консолидации A56

Обмен информацией с аудитором компонента ........................A57-A60

Оценка достаточности и надлежащего характера полученного

аудиторского доказательства A61-A63

Обмен информацией с руководством группы и лицами, наделенными

руководящими полномочиями в отношении группы A64-A66

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 360

Приложение 1: Пример мнения с оговоркой в случае, когда команда по

проекту группы не может получить достаточного и надлежащего

доказательства, на основании которого выражается мнение в

отношении аудита группы (Параграф A19)

Приложение 2: Примеры аспектов, о которых команда по проекту

группы должна получить представление (Параграф A23)

Приложение 3: Примеры условий или событий, которые могут

указывать на риски существенного искажения финансовой

отчетности группы

(Параграф A30)

Приложение 4: Примеры подтверждений аудитора компонента

(Параграф A35)

Приложение 5: Обязательные и дополнительные аспекты, включаемые в

письмо с инструкциями команды по проекту группы (Параграф

A58)

Международный стандарт аудита (МСА) 600 (Пересмотренный и

предложенный в новой редакции) «Специальные соображения – аудит

финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов отдельных

компонентов)» следует читать вместе с [предлагаемым] МСА 200

(Пересмотренным и предложенным в новой редакции) «Общая цель

независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными стандартами аудита».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

361 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Введение

Область применения данного МСА

1. Международные стандарты аудитам (МСА) применяются в

отношении аудита группы. Данный МСА рассматривает

специальные соображения, применяемые в отношении аудита

группы, в особенности те, которые затрагивают аудиторов

компонента.

2. Адаптированный в зависимости от обстоятельств данный МСА

может оказаться полезным для аудитора в тех случаях, когда

данный аудитор привлекает других аудиторов финансовой

отчетности, которая не является финансовой отчетностью группы.

Например, аудитор может привлечь другого аудитора для

наблюдения за проведением инвентаризации или инспектирования

материальных основных средств, расположенных в отдаленном

пункте.

3. В соответствии с законодательством, нормативными актами или по

другой причине от аудитора компонента может потребоваться

выражение аудиторского мнения в отношении финансовой

отчетности компонента. Команда по проекту группы может

принять решение об использовании аудиторского доказательства,

на котором основывается аудиторское мнение в отношении

финансовой отчетности компонента, для обеспечения аудиторского

доказательства по аудиту группы, тем не менее, требования

данного МСА применяются. (См. Параграф A1)

4. В соответствии с [предлагаемым] МСА 220 (Предложенным в

новой редакции) 1 , партнер по проекту группы должен

удостовериться в том, что лица, выполняющие соглашение по

1 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции) «Контроль качества

аудита финансовой отчетности», параграфы [13 и 14]

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 362

аудиту группы, включая аудиторов компонентов вместе обладают

надлежащими способностями и компетентностью. Партнер по

проекту группы также несет ответственность за руководство,

надзор и выполнение соглашения по аудиту группы.

5. Партнер по проекту группы применяет требования [предлагаемого]

МСА 220 (Предложенного в новой редакции) независимо от того,

выполняется ли работа над финансовой информацией компонента

командой по проекту группы или аудитором компонента. Данный

МСА помогает партнеру по проекту группы соблюдать

требованиям [предлагагемого] МСА 220 (Предложенного в новой

редакции) в тех случаях, когда аудиторы компонента выполняют

работу над финансовой информацией компонентов.

6. Аудиторский риск - это функция риска существенных искажений

финансовой отчетности и риск того, что аудитор не обнаружит

такие искажения2. При аудите группы этот риск включает риск

того, что аудитор компонента может не обнаружить искажение в

финансовой информации компонента, что может вызвать

существенное искажение финансовой отчетности группы и риск

того, что команда по проекту группы может не обнаружить это

искажение. В данном МСА разъясняются аспекты, которые

команда по проекту группы рассматривает при определении

характера, сроков выполнения и масштаба своей вовлеченности в

выполнение процедур по оценке риска и дальнейших аудиторских

процедур, выполняемых аудиторами компонентов в отношении

финансовой информации компонентов. Целью такой

вовлеченности является получение достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства, на основании которого можно

выразить аудиторское мнение в отношении финансовой отчетности

группы.

2 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Общая цель независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с

Международными Стандартами Аудита», параграф [А10].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

363 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Дата вступления в силу

7. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности группы за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г.

или после этой даты.

Цели

8. Цели аудитора:

(a) Определить, действовать ли в качестве аудитора финансовой

отчетности группы;

(б) Обеспечить открытый обмен информацией с аудиторами

компонентов по вопросам определения масштаба и сроков

их работы над финансовой информацией, касающейся

компонентов и их результатов; и

(в) Получить достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство в отношении финансовой информации

компонентов и процесса консолидации, чтобы выразить

мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность

группы, во всех существенных аспектах, в соответствии с

применимой основой представления финансовой

отчетности.

Определения

9. В целях МСА следующие термины имеют указанные ниже

значения:

(a) Компонент - субъект или вид хозяйственной деятельности,

по которому руководство группы или компонента

подготавливает финансовую информацию, которая должна

быть включена в финансовую отчетность группы. (См.

Параграфы A2-A4)

(б) Аудитор компонента - аудитор, который, по требованию

команды по проекту группы, выполняет работу над

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 364

финансовой информацией, связанной с компонентом, для

аудита группы. (См. Параграф A7)

(в) Руководство компонента - руководство, отвечающее за

подготовку финансовой информации компонента.

(г) Существенность компонента - уровень существенности для

компонента, определенный командой по проекту группы.

(д) Группа - все компоненты, финансовая информация которых

включена в финансовую отчетность группы. У группы

всегда есть более одного компонента.

(е) Аудит группы - аудит финансовой отчетности группы.

(ж) Мнение по аудиту группы – мнение по аудиту финансовой

отчетности группы.

(з) Партнер по проекту группы - партнер или другое лицо в

аудиторской фирме, которое отвечает за соглашение по

аудиту группы и его выполнение, а также за аудиторский

отчет (заключение) по финансовой отчетности группы,

который выпускается от имени фирмы. Если аудит группы

проводится совместными аудиторами, совместные партнеры

по проекту и их команды по проекту все вместе составляют

партнера по проекту группы и команду по проекту группы.

Однако, данный МСА, не рассматривает отношения между

совместными аудиторами или работу, которую один

совместный аудитор выполняет относительно работы

другого совместного аудитора.

(и) Команда по проекту группы - партнеры, включая партнера

по проекту группы, и штат, которые устанавливают общую

стратегию аудита группы, поддерживают связь с

аудиторами компонентов, выполняют работу по

консолидации, и оценивают выводы, сделанные, исходя из

аудиторского доказательства, которое используется как

основа для формирования мнения относительно финансовой

отчетности группы.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

365 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(к) Финансовая отчетность группы - финансовая отчетность,

которая включает финансовую информацию более чем одного

компонента. Термин «финансовая отчетность группы» также

относится к комбинированной финансовой отчетности,

объединяющей финансовую информацию, подготовленную

компонентами, которые не имеют материнской компании, но

находятся под общим контролем.

(л) Руководство группы - руководство, отвечающее за

подготовку и представление финансовой отчетности группы.

(м) Система контроля группы – система контроля, связанная с

финансовой отчетностью, разработанная, внедренная и

поддерживаемая руководством группы.

(н) Значительный компонент - компонент, выявленный

командой по проекту группы, (i) который сам по себе

является значимым с финансовой точки зрения для группы,

или (ii) который, вследствие его специфического характера

или обстоятельств, с большой степенью вероятности

повлечет существенные риски существенных искажений

финансовой отчетности группы. (См. Параграфы A5-A6)

10. Ссылка на «применимую основу представления финансовой

отчетности» подразумевает основу представления финансовой

отчетности, которая применяется в отношении финансовой

отчетности группы. Ссылка на «процесс консолидации»

включает:

(a) Признание, оценку, представление и раскрытие

финансовой информации компонентов в финансовой

отчетности группы посредством консолидации,

пропорциональной консолидации или методу учета по

долевому участию или методу учета затрат; и

(б) Объединение в комбинированной финансовой

отчетности финансовой информации компонентов,

которые не имеют материнской компании, но находятся

под общим контролем.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 366

Требования

Ответственность

11. Партнер по проекту группы несет ответственность за руководство,

надзор и выполнение соглашения по аудиту группы в соответствии

с профессиональными стандартами и требованиями регулирующих

органов и законодательства, и за то, соответствует ли выпускаемый

аудиторский отчет (заключение) обстоятельствам3 . В результате

аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности группы

не должен ссылаться на аудитора компонента, если такая ссылка не

требуется в соответствии с законодательством или нормативными

актами. Если такая ссылка требуется в соответствии с

законодательством или нормативными актами, то аудиторский

отчет (заключение) должен указывать, что данная ссылка не

уменьшает ответственности партнера по проекту группы или

фирмы партнера по проекту группы за мнение по аудиту группы.

(См. Параграфы A8-A9)

Принятие и продолжение работы по соглашению

12. При применении [предлагаемого] МСА 220 (Предложенного в

новой редакции), партнер по проекту группы должен определить,

разумно ли ожидать получения достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства в отношении процесса консолидации

и финансовой информации компонентов, на основании которого

можно выразить мнение по аудиту группы. С этой целью, команда

по проекту группы должна обладать знанием группы, ее

компонентов и их среды, достаточным для идентифицирования

компонентов, которые, вероятнее всего, окажутся значительными

компонентами. В тех случаях, когда аудиторы компонентов

выполняют работу над финансовой информацией таких

компонентов, партнер по проекту группы должен оценить, сможет

3 [Предлагаемый] МСА 220 (Предложенный в новой редакции), параграф [14].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

367 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

ли команда по проекту группы принять участие в работе аудиторов

компонентов в той степени, которая необходима для получения

достаточного и надлежащего аудиторского доказательства. (См.

Параграфы A10-A12)

13. Если партнер по проекту группы приходит к заключению, что:

(a) Команда по проекту группы не сможет получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство из-за

ограничений, налагаемых руководством группы; и

(б) Возможным результатом такой неспособности будет отказ

от выражения мнения по финансовой отчетности группы)4,

партнер по проекту группы должен:

• В случае нового соглашения, не принимать соглашение, или,

в случае продолжающегося соглашения, отказаться от

соглашения; или

• В случае, если законодательство или нормативные акты

запрещают аудитору отклонять или отказываться от

выполнения соглашения, выполнив аудит финансовой

отчетности группы до возможной степени, отказаться от

выражения мнения по финансовой отчетности группы. (См.

Параграфы A13-A19)

Условия соглашения

14. Партнер по проекту группы должен согласовать условия

соглашения по аудиту группы в соответствии с [предлагаемым]

МСА 210 (Предложенным в новой редакции)5. (См. Параграф A20-

A21)

4 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

5 [Предлагаемый] МСА 210 (Предложенный в новой редакции) «Согласование условий

соглашений по аудиту».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 368

Общая стратегия аудита и план аудита

15. Команда по проекту группы должна установить общую стратегию

аудита группы и разработать план аудита группы в соответствии с

МСА 300 (Предложенным в новой редакции)6.

16. Партнер по проекту группы должен проверить общую стратегию

аудита группы и план аудита группы. (См. Параграф A22)

Знание группы, ее компонентов и их среды

17. Аудитор должен идентифицировать и оценить риски

существенных искажений на основе полученного знания субъекта

и его среды7. Команда по проекту группы должна:

(a) Расширить свое знание группы, ее компонентов и их среды,

включая средства контроля, применимые для всей группы,

которое было получено на стадиях принятия или

продолжение выполнения соглашения; и

(б) Получить представление о процессе консолидации, включая

инструкции, выпущенные руководством группы для

компонентов. (См. Параграфы A23-A29)

18. Команда по проекту группы должна получить представление,

достаточное для:

(a) Подтверждения или пересмотра своей первоначальной

идентификации компонентов, которые, вероятнее всего,

окажутся значительными; и

(б) Оценки рисков существенных искажений финансовой

отчетности группы в результате мошенничества или

ошибки8. (См. Параграфы A30-A31)

6 МСА 300 (Предложенный в новой редакции) «Планирование аудита финансовой

отчетности», параграфы 6-11.

7 МСА 315 (Предложенный в новой редакции) «Определение и оценка рисков

существенных искажений на основе знания субъекта и его среды».

8 МСА 315 (Предложенный в новой редакции)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

369 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Знание аудитора компонента

19. Если команда по проекту группы планирует направить аудитору

компонента запрос о выполнении им работы над финансовой

информацией компонента, команда по проекту группы должна

получить представление о следующем: (См. Параграфы A32-A35)

(a) Имеет ли аудитор компонента представление об этических

требованиях, касающихся аудита группы и, в частности

требование о независимости, и выполняет ли их. (См.

Параграф A37)

(б) Профессиональная компетентность аудитора компонента.

(См. Параграф A38)

(в) Сможет ли команда по проекту группы принять участие в

работе аудитора компонента в той степени, которая

необходимая для получения достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства.

(г) Осуществляет ли аудитор компонента свою деятельность в

среде, в которой действуют регулирующие органы,

осуществляющие активный надзор за деятельностью

аудиторов. (См. Параграф A36)

20. Если аудитор компонента не соблюдает требования о

независимости, применяемые к аудиту группы, или у команды по

проекту группы есть серьезные сомнения в отношении других

аспектов, перечисленных в параграфе 19 (a) - (в), команда по

проекту группы должна получить достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство в отношении финансовой информации

компонента, не направляя аудитору компонента запроса о

выполнении работы над финансовой информацией данного

компонента. (См. Параграфы A39-A41)

Существенность

21. Команда по проекту группы должна определить следующее: (См.

Параграф A42)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 370

(a) Уровень существенности для финансовой отчетности

группы в целом при разработке общей стратегии аудита

группы.

(б) При специфических обстоятельствах группы, существуют ли

определенные классы операций, сальдо счетов или

раскрытия в финансовой отчетности группы, для которых

искажения сумм меньше уровня существенности,

определенной для финансовой отчетности группы в целом,

могут, в соответствии с обоснованными ожиданиямиь,

повлиять на экономические решения пользователей,

принимаемые на основании финансовой отчетности группы.

В таких случаях команда по проекту группы должна

определить уровни существенности, которые будут

применяться к указанным определенным классам операций,

сальдо счетов или раскрытиям.

(в) Существенность компонента для тех компонентов, чьи

аудиторы будут проводить аудит или обзор в целях аудита

группы. Для того, чтобы снизить риск того, что

совокупность обнаруженных и необнаруженных искажений

в финансовой отчетности группы превысит уровень

существенности, определенный для финансовой отчетности

группы в целом, существенность компонента должна быть

ниже уровня существенности для финансовой отчетности

группы в целом. (См. Параграфы A43-A44)

(г) Порог, выше которого искажения не могут расцениваться

как явно несущественные для финансовой отчетности

группы. (См. Параграф A45)

22. В тех случаях, когда аудиторы компонентов выполняют аудит в

целях аудита группы, команда по проекту группы должна

оценить надлежащий характер суммы или сумм ниже уровня

существенности компонента (и суммы или сумм ниже уровня

существенности для определенных классов операций, сальдо

счетов или раскрытий, если применимо), определенного в целях

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

371 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

оценки рисков существенных искажений и разработки

дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски

на уровне компонента. (См. Параграф A46)

23. Если компонент подлежит аудиту в соответствии с

законодательством, нормативными актами или по другой причине,

а команда по проекту группы принимает решение использовать

результаты такого аудита, чтобы обеспечить аудиторское

доказательство для аудита группы, команда по проекту группы

должна определить, соответствуют ли требованиям данного МСА:

(a) уровень существенности, установленный для финансовой

отчетности компонента в целом; и

(б) меньшие суммы, определенные в целях оценки рисков

существенных искажений и разработки дальнейших

аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на

уровне компонента.

Действия аудитора в ответ на оцененные риски

24. Аудитор обязан разработать и осуществить надлежащие ответные

действия в отношении оцененных рисков существенных

искажений финансовой отчетности9. Команда по проекту группы

должна определить тип работы, которая будет выполняться

командой по проекту группы или аудиторами компонентов от ее

имени в отношении финансовой информации компонентов (см.

параграфы 26-29). Команда по проекту группы должна также

определить характер, сроки выполнения и масштаб своего участия

в работе аудиторов компонентов (см. параграфы 30-31).

25. Если характер, сроки выполнения и масштаб работы, которая будет

выполняться в отношении процесса консолидации или финансовой

информации компонентов, основаны на ожидании того, что

система контроля группы функционирует эффективно или в том

9 МСА 330 (Предложенный в новой редакции) «Действия аудитора в ответ на оцененные

риски».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 372

случае, когда одни только процедуры проверки по существу не

могут обеспечить достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство на уровне утверждений, команда по проекту

группы должна протестировать или потребовать, чтобы аудитор

компонента протестировал эффективность функционирования

указанных средств контроля.

Определение типа работы, которая будет выполняться в отношении

финансовой информации компонентов

Значительные компоненты

26. В отношении компонента, который сам по себе является значимым

для группы с финансовой точки зрения, команда по проекту

группы или аудитор компонента от ее имени, должен провести

аудит финансовой информации компонента, применяя

существенность компонента.

27. В отношении компонента, который является значимым потому, что

он может представлять значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы в силу своего

специфического характера или обстоятельств, команда по проекту

группы или аудитор компонента от ее имени, должен выполнить

одно или несколько следующих действий:

(a) Аудит финансовой информации компонента, применяя

существенность компонента.

(б) Аудит одного или нескольких сальдо счетов, классов

операций или раскрытий, касающихся вероятных

значительных рисков существенного искажения финансовой

отчетности группы. (См. Параграф A48)

(в) Указанные аудиторские процедуры, касающиеся вероятных

значительных рисков существенного искажения финансовой

отчетности группы. (См. Параграф A49)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

373 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Компоненты, не являющиеся значительными компонентами

28. В отношении компонентов, не являющихся значительными

компонентами, команда по проекту группы должна выполнить

аналитические процедуры на уровне группы. (См. Параграф A50)

29. Если команда по проекту группы считает, что достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство, на основании которого

можно выразить мнение по аудиту группы, не будет получено:

(a) По результатам работы, выполненной в отношении

финансовой информации значительных компонентов;

(б) По результатам работы, выполненной в отношении системы

контроля группы и процесса консолидации; и

(в) По результатам аналитических процедур, выполненных на

уровне группы,

команда по проекту группы должна выбрать компоненты, не

являющиеся значительными компонентами, и выполнить или

потребовать от аудитора компонента выполения одного или

нескольких из следующих действий в отношении финансовой

информации отдельных отобранных компонентов: (См. Параграфы

A51-A53)

• Аудит финансовой информации компонента, применяя

существенность компонента.

• Аудит одного или нескольких сальдо счетов, классов

операций или раскрытий.

• Обзор финансовой информации компонента, применяя

существенность компонента.

• Указанные процедуры.

Команда по проекту группы должна менять свой выбор

компонентов с течением времени.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 374

Участие в работе, выполняемой аудиторами компонентов (См.

Параграфы A54-A55)

Значительные компоненты - оценка рисков

30. Если аудитор компонента выполняет аудит финансовой

информации значимого компонента, команда по проекту группы

должна участвовать в оценке рисков аудитором компонента, чтобы

идентифицировать значительные риски существенного искажения

финансовой отчетности группы. Характер, сроки выполнения и

масштаб такого участия зависят от знания аудитора компонента

командой по проекту группы, но как минимум должны включать:

(a) Обсуждение с аудитором компонента или руководством

компонента тех видов деятельности компонента, которые

являются значительными для группы;

(б) Обсуждение с аудитором компонента чувствительности

компонента к существенному искажению финансовой

информации в результате мошенничества или ошибки; и

(c) Ознакомление аудитора компонента с документацией о

идентифицированных значительных рисках существенного

искажения финансовой отчетности группы. Такая

документация может быть в форме меморандума, который

отражает заключение аудитора компонента в отношении

идентифицированных значительных рисков.

Идентифицированные значительные риски существенного искажения

финансовой отчетности группы - дальнейшие аудиторские процедуры

31. Если были идентифицированы значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы у компонента, в

отношении которого аудитор компонента выполняет работу,

команда по проекту группы должна оценить надлежащий характер

дальнейших аудиторских процедур, которые будут выполнены, в

ответ на идентифицированные значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы. На основании своего

знания аудитора компонента, команда по проекту группы должна

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

375 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

определить, необходимо ли принимать участие в дальнейших

аудиторских процедурах.

Процесс консолидации

32. В соответствии с параграфом 17, команда по проекту группы

получает представление о средствах контроля, применяемых в

масштабах группы, и процессе консолидации, включая

инструкции, предоставляемые руководством группы для

компонентов. В соответствии с параграфом 25, команда по проекту

группы, или аудитор компонента по требованию команды по

проекту группы, тестирует эффективность функционирования

средств контроля, применяемых в масштабах группы, если

характер, сроки выполнения и масштаб работы, которая будет

выполняться в отношении процесса консолидации, основаны на

ожидании того, что система контроля группы функционируют

эффективно или в том случае, когда одни только процедуры

проверки по существу не могут обеспечить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство на уровне утверждений.

33. Команда по проекту группы должна разработать и выполнить

дальнейшие аудиторские процедуры в отношении процесса

консолидации в ответ на оцененные риски существенных

искажений финансовой отчетности группы, которые возникают в

связи с процессом консолидации. Они должны включать оценку

того, все ли компоненты были включены в финансовую отчетность

группы.

34. Команда по проекту группы должна оценить надлежащий

характер, полноту и точность консолидационных корректировок и

реклассификаций и проверить, существуют ли какие-либо факторы

риска мошенничества или показатели возможной предвзятости

руководства субъекта. (См. Параграф A56)

35. Если финансовая информация компонента была подготовлена не в

соответствии с той же самой учетной политикой, которая

применялась при одготовке финансовой отчетности группы,

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 376

команда по проекту группы должна проверить, была ли

финансовая информация данного компонента должным образом

скорректирована в целях подготовки и представления финансовой

отчетности группы.

36. Команда по проекту группы должна определить, является ли

финансовая информация, идентифицированная в коммуникации

аудитора компонента (см. параграф 41(в)), финансовой

информацией, которая включена в финансовую отчетность группы.

37. Если финансовая отчетность группы включает финансовую

отчетность компонента с финансовыми отчетами на дату

окончания периода, которая отличается от даты отчетов группы, то

команда по проекту группы должна проверить, были ли сделаны

надлежащие корректировки данной финансовой отчетности в

соответствии с применимой основой представления финансовой

отчетности.

Последующие события

38. Если команда по проекту группы или аудиторы компонента

проводят аудит финансовой информации компонентов, команда по

проекту группы или аудиторы компонента должны выполнить

процедуры, разработанные для идентифицирования у данных

компонентов событий, которые происходят в период между датами

финансовой информации компонентов и датой аудиторского

отчета (заключения) по финансовой отчетности группы, и которые

могут потребовать корректировки или раскрытия в финансовой

отчетности группы.

39. Если аудиторы компонента выполняют работу, не являющуюся

аудитом финансовой информации компонентов, команда по

проекту группы должна направить аудиторам компонентов запрос

о соответствующем уведомлении команды по проекту группы в

случае, если они узнают о последующих событиях, которые могут

потребовать корректировки или раскрытия в финансовой

отчетности группы.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

377 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Обмен информацией с аудитором компонента

40. Команда по проекту группы должна своевременно сообщать о

своих требованиях аудитору компонента. В таких сообщениях

должна указываться работа, которая должна быть выполнена,

использование результатов данной работы, а также форма и

содержание коммуникации аудитора компонента с командой по

проекту группы. (См. Параграфы A57, A58, A60). Они также

должны включать следующее:

(a) Требование к аудитору компонента, знающего в каком

контексте будут использоваться командой по проекту

группы результаты работы аудитора компонента,

подтвердить, что аудитор компонента будет сотрудничать с

командой по проекту группы. (См. Параграф A59)

(б) Требования этики, касющиеся аудита группы и, в частности,

требования о независимости.

(в) В случае аудита или обзора финансовой информации

компонента, существенность компонента (и сумму или

суммы ниже уровня существенности для определенных

классов операций, сальдо счетов или раскрытий, если

применимо) и порог, выше которого искажения не могут

расцениваться как явно несущественные для финансовой

отчетности группы.

(г) Идентифицированные значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы в результате

мошенничества или ошибки, которые относятся к работе

аудитора компонента. Команда по проекту группы должна

потребовать от аудитора компонента своевременно

сообщать о любых других идентифицированных

значительных рисках существенного искажения финансовой

отчетности группы в результате мошенничества или

ошибки, у компонента, а также действия аудитора

компонента в ответ на такие риски.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 378

(д) Список связанных сторон, подготовленный руководством

группы, и любых других связанных сторон, о которых

известно команде по проекту группы. Команда по проекту

группы должна потребовать от аудитора компонента

своевременно сообщать о связанных сторонах, ранее

неидентифицированных руководством группы или командой

по проекту группы. Команда по проекту группы должна

определить, следует ли идентифицировать такие

дополнительные связанные стороны для других аудиторов

компонентов.

41. Команда по проекту группы должна потребовать от аудитора

компонента сообщать о вопросах, имеющих отношение к

заключению команды по проекту группы в отношении аудита

группы. Такие сообщения должны указывать: (См. Параграф A60)

(a) Соблюдал ли аудитор компонента требования этики,

касающиеся аудита группы, включая требования о

независимости и профессиональной компетентности;

(б) Соблюдал ли аудитор компонента требования,

предъявляемые командой по проекту группы;

(в) Определение финансовой информации компонента, по

которой аудитор компонента готовит отчетность;

(г) Информацию о случаях несоблюдения требований

законодательства или нормативных актов, которые могут

вызвать существенные искажения финансовой отчетности

группы;

(д) Список неисправленных искажений финансовой

информации компонента (такой список не должен включать

искажения ниже порога, установленного для явно

несущественных искажений, о которых сообщает команда

по проекту группы (см. параграф 40(c));

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

379 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(е) Показатели возможной предвзятости руководства субъекта;

(ж) Описание любых идентифицированных существенных

недостатков в системе внутреннего контроля финансовой

отчетности на уровне компонента;

(з) Другие значительные вопросы, о которых аудитор

компонента сообщил или должен сообщить лицам

компонента, наделенным руководящими полномочиями,

включая мошенничество или подозреваемое мошенничество

с участием руководства компонента, сотрудников,

осуществляющих значительные функции в системе

внутреннего контроля на уровне компонента, или других

лиц, в тех случаях, когда мошенничество привело к

существенному искажению финансовой информации

компонента;

(и) Любые другие вопросы, которые могут иметь отношение к

аудиту группы или которые аудитор компонента желает

довести до сведения команды по проекту группы, включая

исключения, отмеченные в письменных представлениях,

которые аудитор компонента потребовал от руководства

компонента; и

(к) Общие результаты, заключения или мнение аудитора

компонента.

Оценка достаточности и надлежащего характера полученного

аудиторского доказательства

Оценка сообщений от аудитора компонента и адекватность их

работы

42. Команда по проекту группы должна оценить сообщения аудитора

компонента (см. параграф 41). Команда по проекту группы должна:

(a) Обсудить значительные вопросы, возникающие при такой

оценке, с аудитором компонента, руководством компонента

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 380

или руководством группы, в зависимости от обстоятельств;

и

(б) Определить, необходимо ли знакомиться с прочей

соответствующей аудиторской документацией аудитора

компонента. (См. Параграф A61)

43. Если команда по проекту группы приходит к заключению, что

работа аудитора компонента недостаточна, то команда по проекту

группы должна определить, какие дополнительные процедуры

должны быть выполнены и должны ли они быть выполнены

аудитором компонента или командой по проекту группы.

Достаточность и надлежащий характер аудиторского

доказательства

44. Аудитор обязан получить достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство, на основании которого он выражает мнение об

аудите10. Команда по проекту группы должна определить, было ли

получено достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в

результате выполнения аудиторских процедур в отношении

процесса консолидации и работы, выполненной командой по

проекту группы и аудиторами компонентов в отношении

финансовой информации компонентов, на основании которого

можно выразить мнение по аудиту группы. (См. Параграф A62)

45. Партнер по проекту группы должен оценить влияние на мнение по

аудиту группы любых неисправленных искажений

(идентифицированных командой по проекту группы или

сообщенных аудиторами компонентов) и любых случаев

невозможности получения достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства. (См. Параграф A63)

10 [Предлагаемый] МСА 200 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [19].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

381 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Обмен информацией с руководством группы и лицами группы,

наделенными руководящими полномочиями

Обмен информацией с руководством группы

46. Команда по проекту группы должна своевременно и на

соответствующем уровне ответственности ставить руководство

группы в известность о:

(a) Существенных недостатках в разработке или эффективности

функционирования системы контроля группы;

(б) Существенных недостатках, которые команда по проекту

группы идентифицировала в средствах внутреннего

контроля компонентов и считает значимыми для группы; и

(в) Существенных недостатках, которые аудиторы компонентов

идентифицировали в средствах внутреннего контроля

компонентов и сообщили о них команде по проекту группы,

и которые команда по проекту группы считает значимыми

для группы.

47. Если было идентифицировано мошенничество командой по

проекту группы или о нем сообщил аудитор компонента (см.

параграф 41(з)), или информация указывает на возможное

существование мошенничества, команда по проекту группы

должна своевременно сообщить об этом руководству группы

соответствующего уровня с целью информирования лиц, несущих

основную ответственность за предотвращение и обнаружение

мошенничества в отношении вопросов, имеющих отношение к их

обязанностям. (См. Параграф A64)

48. В соответствии с законодательством, нормативными актами или по

другой причине от аудитора компонента может потребоваться

выражение аудиторского мнения в отношении финансовой

отчетности компонента. В этом случае, команда по проекту группы

должна потребовать от руководства группы информировать

руководство компонента о любых вопросах, о которых стало

известно команде по проекту группы и которые могут оказаться

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 382

значительными для финансовой отчетности компонента, но о

которых руководство компонента может не знать. Если

руководство группы отказывается сообщить о данных вопросах

руководству компонента, то команда по проекту группы должна

обсудить данные вопросы с лицами группы, наделенными

руководящими полномочиями. Если вопросы остаются

нерешенными, то команда по проекту группы, в соответствии с

юридическими и профессиональными требованиями о

конфиденциальности, должна решить, рекомендовать ли аудитору

компонента не выпускать аудиторский отчет (заключение) по

финансовой отчетности компонента до тех пор, пока вопросы не

будут решены. (См. Параграф A65)

Обмен информацией с лицами группы, наделенными руководящими

полномочиями

49. Команда по проекту группы должна сообщать о следующих

вопросах лицам группы, наделенным руководящими

полномочиями, в дополнение к вопросам, требуемым в

соответствии с МСА 260 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции)11 и другими МСА: (См. Параграф A66)

(a) Обзор типа работы, которая должна выполняться в

отношении финансовой информации компонентов.

(б) Обзор характера запланированного участия команды по

проекту группы в работе, которая должна выполняться

аудиторами компонента в отношении финансовой

информации значительных компонентов.

(в) Случаи, когда оценка работы аудитора компонента,

сделанная командой по проекту группы, вызывала

беспокойство о качестве работы данного аудитора.

11 МСА 260 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции) «Обмен

информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

383 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(г) Любые ограничения аудита группы, например, когда доступ

команды по проекту группы к информации мог быть

ограничен.

(д) Мошенничество или подозреваемое мошенничество с

участием руководства группы, руководства компонента,

сотрудников, осуществляющих значительные функции в

отношении системы контроля группы, или других лиц в тех

слуячаях, когда мошенничество привело к существенному

искажению финансовой отчетности группы.

Документация

50. При соблюдении требований, предъявляемых к документации в

МСА 230 (Предложенном в новой редакции) 12 и других МСА

команда по проекту группы должна также здокументировать

следующее:

(a) Анализ компонентов, указывая те, которые являются

значительными, и тип работы, выполненной в отношении

финансовой информации компонентов.

(б) Характер, сроки выполнения и масштаб участия команды по

проекту группы в работе, выполняемой аудиторами

компонентов в отношении значительных компонентов,

включая, где это применимо, обзор командой по проекту

группы соответствующих частей аудиторской документации

аудиторов компонентов и заключений по ним.

(в) Письменный обмен информацией между командой по

проекту группы и аудиторами компонента в отношении

требований команды по проекту группы.

***

12 МСА 230 (Предложенный в новой редакции) «Аудиторская документация».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 384

Руководство по применению и пояснительный материал

Компоненты, подлежащие аудиту в соответствии с

законодательством, нормативными актами или по другой причине

(См. Параграф 3)

A1. Факторы, которые могут повлиять на решение команды по проекту

группы о том, использовать ли результаты аудита, проводимого в

соответствии с законодательством, нормативными актами или по

другой причине, для обеспечения аудиторского доказательства для

аудита группы, включают следующее:

• Различия между основой представления финансовой

отчетности, применяемой при подготовке финансовой

отчетности компонента, и основой, применяемой при

подготовке финансовой отчетности группы.

• Различия между стандартами аудита и другими стандартами,

применяемыми аудитором компонента, и стандартами,

применяемыми при аудите финансовой отчетности группы.

• Вопрос о том, будет ли завершен аудит финансовой

отчетности компонента вовремя, чтобы выполнить график

отчетности по группе.

Определения

Компонент (См. Параграф 9(a))

A2. Структура группы влияет на то, как идентифицируются

компоненты. Например, система финансовой отчетности группы

может быть основана на организационной структуре, которая

предусматривает подготовку финансовой информации

материнской компанией и одной или несколькими дочерними

компаниями, совместными предприятиями или объектами

инвестирования, учитываемыми по методу долевого участия или

по методу учета затрат; головным офисом и одним или

несколькими подразделениями или филиалами; или комбинацией и

тех и других. Некоторые группы, однако, могут организовать свою

систему финансовой отчетности по функциям, процессам,

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

385 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

продукции или услугам (или группам продукции или услуг), или

по географическим местоположениям. В этих случаях субъект или

вид деловой деятельности, по которому руководство группы или

компонента готовит финансовую информацию, которая

включается в финансовую отчетность группы, может быть

функцией, процессом, продукцией или услугами (или группой

продукции или услуг), или географическим местоположением.

A3. Могут существовать различные уровни компонентов в пределах

одной системы финансовой отчетности группы, в этом случае

более целесообразным может оказаться идентифицирование

компонентов на определенных уровнях суммирования, а не

индивидуально.

A4. Компоненты, объединенные на определенном уровне, могут

представлять собой компонент в целях аудита группы; однако,

такой компонент может также подготавливать финансовую

отчетность группы, которая включает финансовую информацию

компонентов, которые она охватывает (то есть, подгруппа).

Следовательно, данный МСА может применяться различными

партнерами и командами по проекту группы для различных

подгрупп в пределах большей группы.

Значительный компонент (См. Параграф 9(н))

A5. Обычно при увеличении индивидуальной финансовой значимости

компонента увеличиваются риски существенных искажений

финансовой отчетности группы. Команда по проекту группы

может применить процентное соотношение к выбранному

ориентиру, чтобы облегчить идентифицирование компонентов,

которые имеют индивидуальную финансовую значимость.

Установление ориентира и определение процентного соотношения,

которое будет применяться к нему, подразумевает использование

профессионального суждения. В зависимости от характера и

обстоятельств группы, соответствующие ориентиры могут

включать активы, обязательства, денежные потоки, прибыль или

обороты группы. Например, команда по проекту группы может

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 386

посчитать, что компоненты, превышающие 15 % ориентира,

являются значительными компонентами. Однако, более высокий

или более низкий процент может считаться надлежащим в

зависимости от обстоятельств.

A6. Команда по проекту группы может также идентифицировать

компонент, который вероятнее всего, включает значительные

риски существенного искажения финансовой отчетности группы в

силу своего специфического характера или обстоятельств (то есть,

риски, которые требуют специального аудиторского

рассмотрения 13 ). Например, компонент может нести

ответственность за торговлю иностранной валютой и таким

образом подвергать группу значительному риску существенного

искажения, даже при том, что данный компонент не имеет иной

индивидуальной финансовой значимости для группы.

Аудитор компонента (См. Параграф 9(б))

A7. Член команды по проекту группы может выполнить работу в

отношении финансовой информации компонента для аудита

группы по требованию команды по проекту группы. В таких

случаях такой член команды по проекту также является аудитором

компонента.

Ответственность (См. Параграф 11)

A8. Хотя аудиторы компонентов могут выполнять работу в отношении

финансовой информации компонентов для аудита группы и в

таком качестве также несут ответственность за их общие

результаты, заключения или мнения, партнер по проекту группы

или фирма партнера по проекту группы несет ответственность за

мнение по аудиту группы.

A9. Если мнение по аудиту группы модифицируется по той причине,

что команда по проекту группы не смогла получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство в отношении финансовой

13 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграфы 26-28.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

387 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

информации одного или нескольких компонентов, параграф,

представляющий Основание для модификации в аудиторском

отчете (заключении) по финансовой отчетности группы, описывает

причины такой неспособности, не ссылаясь на аудитора

компонента, только если такая ссылка не требуется для

адекватного объяснения обстоятельств14.

Принятие и продолжение работы по соглашению

Получение представления на стадии принятия или продолжения (См.

Параграф 12)

A10.В случае нового соглашения знание группы, ее компонентов и их

среды командой по проекту группы может быть получено из:

• Информации, предоставленной руководством группы;

• Обмена информацией с руководством группы; и

• Где применимо, обмена информацией с предыдущей

командой по проекту группы, руководством компонента,

или аудиторами компонента.

A11.Знание, полученное командой по проекту группы, может включать

следующие аспекты:

• Структуру группы, включая юридическую и

организационную структуры (то есть то, как организована

система финансовой отчетности группы).

• Виды деловой деятельности компонентов, которые являются

значительными для группы, включая отраслевую и

регулирующую, экономическую и политическую среду, в

которой осуществляются указанные виды деятельности.

• Использование обслуживающих организаций, включая

центры коллективного обслуживания.

14 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [22].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 388

• Описание системы контроля группы.

• Сложность процесса консолидации.

• Будут ли аудиторы компонентов, не являющиеся членами

фирмы или сети партнера по проекту группы, выполнять

работу в отношении финансовой информации любого из

компонентов, и обоснование руководством группы

назначения нескольких аудиторов.

• Команда по проекту группы:

o Будет ли она иметь неограниченный доступ к лицам

группы, наделенным руководящими полномочиями,

руководству группы, лицам компонента, наделенным

руководящими полномочиями, руководству

компонента, информации компонента и аудиторам

компонента (включая соответствующую аудиторскую

документацию, которая требуется команде по проекту

группы); и

o Сможет ли она выполнить необходимую работу в

отношении финансовой информации компонентов.

A12.В случае продолжающегося соглашения на способность команды

по проекту группы получить достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство могут повлиять значительные

изменения, например:

• Изменения в структуре группы (например, приобретения,

выбытия, реорганизации или изменения в том, как

организована система финансовой отчетности группы).

• Изменения в видах деловой деятельности компонентов,

которые являются значительными для группы.

• Изменения в составе лиц группы, наделенных

руководящими полномочиями, руководства группы, или

ключевого руководства значительных компонентов.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

389 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Сомнения, которые команда по проекту группы испытывает

в отношении порядочности и компетентности руководства

группы или компонента.

• Изменения в системе контроля группы.

• Изменения в применимой основе представления финансовой

отчетности.

Ожидания в отношении получения достаточного и надлежащего

аудиторского доказательства (См. Параграф 13)

A13.Группа может состоять только из компонентов, которые не

расцениваются как значительные компоненты. В этом случае

партнер по проекту группы может обоснованно ожидать получения

достаточного и надлежащего аудиторского доказательства, на

основании которого можно выразить мнение по аудиту группы,

если команда по проекту группы сможет:

(a) Выполнить работу в отношении финансовой информации

некоторых из данных компонентов; и

(б) Принять участие в работе, выполняемой аудиторами

компонентов в отношении финансовой информации других

компонентов в той степени, которая необходима для

получения достаточного и надлежащего аудиторского

доказательства.

Доступ к информации (См. Параграф 13)

A14.Доступ команды по проекту группы к информации может быть

ограничен обстоятельствами, которые не могут быть преодолены

руководством группы, например, законами, касающимися

конфиденциальности и неприкосновенности данных, или отказом

аудитора компонента предоставить доступ к соответствующей

аудиторской документации, требуемой командой по проекту

группы. Доступ также может быть ограничен руководством

группы.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 390

A15.Если доступ к информации ограничен обстоятельствами, команда

по проекту группы все же может получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство; однако, это менее

вероятно, так как значимость компонента увеличивается.

Например, команда по проекту группы может не иметь доступа к

лицам, наделенным руководящими полномочиями, руководству

или аудитору (включая соответствующую аудиторскую

документацию, требуемую командой по проекту группы)

компонента, который учитывается по методу долевого участия.

Если компонент не является значительным компонентом, а

команда по проекту группы имеет полный комплект финансовой

отчетности компонента, включая аудиторский отчет (заключение)

по ней, а также имеет доступ к информации, имеющейся у

руководства группы в отношении данного компонента, команда по

проекту группы может прийти к заключению, что эта информация

является достаточным и надлежащим аудиторским

доказательством в отношении данного компонента. Однако, если

компонент является значительным компонентом, команда по

проекту группы не сможет выполнить требования данного МСА,

релевантные в обстоятельствах аудита группы. Например, команда

по проекту группы не сможет выполнить требование,

предусмотренное в параграфах 30-31, об участии в работе аудитора

компонента. Следовательно, команда по проекту группы, не

сможет получить достаточное и надлежащее аудиторское

доказательство в отношении данного компонента. Последствия

неспособности команды по проекту группы получить достаточное

и надлежащее аудиторское доказательство рассматриваются в

[предлагаемом] МСА 705 (Пересмотренном и предложенном в

новой редакции).

A16.Команда по проекту группы не сможет получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство, если руководство группы

ограничит доступ команды по проекту группы или аудитора

компонента к информации значимого компонента.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

391 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

A17.Хотя команда по проекту группы может получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство, если такое ограничение

относится к компоненту, который расценивается как

незначительный компонент, причина такого ограничения может

повлиять на мнение по аудиту группы. Например, оно может

повлиять на надежность ответов руководства группы на запросы

команды по проекту группы и представления руководства группы,

предоставленные команде по проекту группы.

A18.Законодательство или нормативные акты могут запрещать

партнеру по проекту группы отклонять или отказываться от

выполнения соглашения. Например, в некоторых юрисдикциях

аудитор назначается на определенный период времени и ему

запрещается отказываться от выполнения соглашения до конца

данного периода. Кроме того, в государственном секторе для

аудитора не предусматривается выбор отклонения или отказа от

соглашения в силу характера мандата или соображений

общественного интереса. В таком случае данный МСА все же

применятся в отношении аудита группы, а последствия

неспособности команды по проекту группы получить достаточное

и надлежащее аудиторское доказательство рассматриваются в

[предлагаемом] МСА 705 (Пересмотренном и предложенном в

новой редакции).

A19.В Приложении 1 приводится пример аудиторского отчета

(заключения), содержащего мнение с оговоркой на основании

неспособности команды по проекту группы получить достаточное

и надлежащее аудиторское доказательство в отношении значимого

компонента, учитываемого по методу долевого участия, но в тех

случаях, когда, в соответствии с суждением команды по проекту

группы, последствия являются существенными, но не

всеобъемлющими.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 392

Условия соглашения (См. Параграф 14)

A20.Условия соглашения определяют применимую основу

представления финансовой отчетности15. Дополнительные аспекты

могут быть включены в условия соглашения по аудиту группы,

такие как факт того, что:

• Обмен информацией между командой по проекту группы и

аудиторами компонентов должен быть неограниченным до

степени, предусмотренной законодательством или

нормативными актами;

• Важные сообщения, передаваемые между аудиторами

компонентов, лицами компонента, наделенными

руководящими полномочиями, и руководством компонента,

включая сообщения о существенных недостатках в системе

внутреннего контроля, должен быть также переданы

команде по проекту группы;

• Важные сообщения, передаваемые между регулирующими

органами и компонентами, которые имеют отношение к

вопросам финансовой отчетности, должны передаваться

команде по проекту группы; и

• В той степени, в которой команда по проекту группы

считает это необходимым, следует разрешить:

○ Доступ к информации компонента, лицам

компонентов, наделенным руководящими

полномочиями, руководству компонента и аудиторам

компонентов (включая соответствующую

аудиторскую документацию, требуемую командой по

проекту группы); и

○ Выполнить работу или потребовать от аудитора

компонента выполнения работы в отношении

финансовой информации компонентов.

15 [Предлагаемый] МСА 210 (Предложенный в новой редакции), параграф [8].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

393 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

A21. Ограничения, вводимые в отношении:

• доступа команды по проекту группы к информации

компонента, лицам компонентов, наделенным

руководящими полномочиями, руководству компонента или

аудиторам компонентов (включая соответствующую

аудиторскую документацию, требуемую командой по

проекту группы); или

• работы, которая должна выполняться в отношении

финансовой информации компонентов,

после принятия соглашения по аудиту группы партнером по

проекту группы, подразумевают неспособность получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, что может

повлиять на мнение по аудиту группы. В исключительных

обстоятельствах это может даже привести к отказу от выполнения

соглашения, если это не запрещено законодательством или

нормативными актами.

Общая стратегия аудита и план аудита (См. Параграф 16)

A22.Обзор партнером по проекту группы общей стратегии и плана

аудита группы является важной частью выполнения партнером по

проекту группы своих обязательств по руководству за

соглашением по аудиту группы.

Знание группы, ее компонентов и их среды

Вопросы, в отношении которых команда по проекту группы должна

получить представление (См. Параграф 17)

A23.МСА 315 (Предложенный в новой редакции) предоставляет

руководство по вопросам, которые аудитор может рассмотреть при

получении представления об отрасли, регулирующих и других

внешних факторах, которые влияют на субъект, включая

применимую основу представления финансовой отчетности;

характер субъекта; цели и стратегии и соответствующие

предпринимательские риски; а также оценку и обзор финансовых

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 394

результатов деятельности субъекта16. Приложение 2 данного МСА

содержит руководство по вопросам, специфичным для группы,

включая процесс консолидации.

Инструкции, предоставляемые руководством группы для компонентов

(См. Параграф 17)

A24. В целях достижения единообразия и сопоставимости финансовой

информации, руководство группы обычно выпускает инструкции

для компонентов. Такие инструкции определяют требования к

финансовой информации компонентов, которая будет включена в

финансовую отчетность группы, и часто включают руководства по

процедурам финансовой отчетности и пакет отчетности. Пакет

отчетности обычно состоит из стандартных форм предоставления

финансовой информации для включения в финансовую отчетность

группы. Пакеты отчетности, однако, обычно не принимают форму

полной финансовой отчетности, подготовленной и представленной

в соответствии с применимой основой представления финансовой

отчетности.

A25. Инструкции обычно включают:

• Учетную политику, которая должна применяться;

• Установленные законом и иные требования к раскрытиям,

применимые к финансовой отчетности группы, включая:

○ Определение и отчетность по сегментам;

○ Отношения и операции со связанными сторонами;

○ Операции внутри группы и нереализованная прибыль;

○ Сальдо счетов внутри группы; и

• График предоставления отчетности.

16 МСА 315 (Предложенный в новой редакции), параграфы А15-А37.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

395 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

A26.Получение представления команды по проекту группы об

инструкциях может включать следующее:

• Ясность и практичность инструкций для заполнения пакета

отчетности.

• Инструкции:

○ Должным ли образом они описывают характеристики

применимой основы представления финансовой

отчетности;

○ Предусматривают ли они раскрытия, достаточные для

выполнения требований применимой основы

представления финансовой отчетности, например,

раскрытия отношений и операций со связанными

сторонами и информация по сегментам;

○ Предусматривают ли они идентификацию

консолидационных корректировок, например,

операции внутри группы и нереализованная прибыль,

и сальдо счетов внутри группы; и

○ Предусматривают ли они утверждение финансовой

информации руководством компонента.

Мошенничество (См. Параграф 17)

A27.Аудитор обязан идентифицировать и оценить риски существенных

искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и

разработать и выполнить надлежащие действия в ответ на

оцененные риски 17 . Информация, используемая для

идентифицирования рисков существенных искажений финансовой

отчетности группы в результате мошенничества, может включать

следующее:

17 МСА 240 (Предложенный в новой редакции) «Обязанности аудитора в отношении

мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности»

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 396

• Оценку руководством группы рисков того, что финансовая

отчетность группы может быть существенно искажена в

результате мошенничества.

• Процесс, осуществляемый руководством группы для

идентифицирования и выполнения действий в ответ на

риски мошенничества в группе, включая любые

специфические риски мошенничества, идентифицированные

руководством группы, или сальдо счетов, классы операций

или раскрытия, в отношении которых риск мошенничества

вероятен.

• Существуют ли определенные компоненты, в отношении

которых риск мошенничества вероятен.

• Как лица группы, наделенные руководящими

полномочиями, проверяют процессы, осуществляемые

руководством группы для идентифицирования и

выполнения действий в ответ на риски мошенничества в

группе, и средства контроля, которые руководство группы

установило для смягчения этих рисков.

• Ответы лиц группы, наделенных руководящими

полномочиями, руководства группы, службы внутреннего

аудита (и если считается целесообразным, ответы

руководства компонента, аудиторов компонента и других

лиц) на запрос команды по проекту группы о том, известно

ли им о каких-либо фактических, подозреваемых или

предполагаемых случаях мошенничества, влияющего на

компонент или группу.

Обсуждение среди участников команды по проекту группы и

аудиторов компонента вопросов, касающихся рисков существенных

искажений финансовой отчетности группы, включая риски

мошенничества (См. Параграф 17)

A28.Ключевые члены команды по проекту обязаны обсудить

чувствительность субъекта к существенному искажению

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

397 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки,

особенно подчеркивая риски в результате мошенничества. При

аудите группы в обсуждении таких вопросов также могут

участвовать аудиторы компонентов 18 . На решение партнера по

проекту группы о том, кого включать в обсуждения, как и когда их

проводить, их масштабы, влияют такие факторы, как предыдущий

опыт группы.

A29. Обсуждения предоставляют возможность:

• Поделиться знаниями о компонентах и их среде, включая

систему контроля группы.

• Обменяться информацией о предпринимательских рисках

компонентов или группы.

• Обменяться мыслями о том, как и в каких случаях

финансовая отчетность группы может быть чувствительной

к существенному искажению в результате мошенничества

или ошибки, как руководство группы и руководство

компонента могут совершить и скрыть мошенническую

финансовую отчетность, и как активы компонентов могут

быть незаконно присвоены.

• Идентифицировать методы, используемые руководством

группы или компонента, которые могут быть предвзятыми

или предназначены для управления доходами, что может

привести к мошеннической финансовой отчетности,

например, методы признания дохода, несоответствующие

применимой основе представления финансовой отчетности.

• Рассмотреть известные внешние и внутренние факторы,

влияющие на группу, которые могут сподвигнуть или

заставить руководство группы, руководство компонента или

другие лица совершить мошеннические действия,

18 МСА 240 (Предложенный в новой редакции), параграф 15, и МСА 315 (Предложенный в

новой редакции), параграф 10.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 398

обеспечить возможность для совершения мошеннических

действий или будут указывать на культуру или среду,

которая позволяет руководству группы, руководству

компонента или другим лицам обосновывать

мошеннические действия.

• Рассмотреть риск того, что руководство группы или

компонента может проигнорировать средства контроля.

• Выяснить, используется ли единообразная учетная политика

для подготовки финансовой информации компонентов для

финансовой отчетности группы и если нет, как различия в

учетной политике выявляются и корректируются (если

требуется в соответствии с применимой основой

представления финансовой отчетности).

• Обсудить факты мошенничества, выявленные в

компонентах, или информацию, которая указывает на

существование фактов мошенничества у компонента.

• Обменяться информацией, которая может указывать на

факты несоблюдения требований национального

законодательства или нормативных актов, например,

взяточничество и ненадлежащая практика трансфертного

ценообразования.

Факторы риска (См. Параграф 18)

A30.В Приложении 3 представлены примеры условий или событий,

которые, по отдельности или вместе, могут указывать на риски

существенных искажений финансовой отчетности группы, включая

риски искажений в результате мошенничества.

Оценка риска (См. Параграф 18)

A31.Оценка командой по проекту группы на уровне группы рисков

существенных искажений финансовой отчетности группы

основывается на такой информации, как например:

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

399 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Информация, полученная из знания группы, ее компонентов и

их среды, а также процесса консолидации, включая

аудиторское доказательство, полученное при оценке проекта и

осуществления системы контроля группы, и средств контроля,

которые относятся к консолидации.

• Информация, полученная от аудиторов компонентов.

Знание аудитора компонента (См. Параграфы 19-20)

A32.Команда по проекту группы получает представление об аудиторе

компонента только, когда она планирует направить запрос

аудитору компонента о выполнении работы в отношении

финансовой информации компонента для аудита группы.

Например, не потребуется получение представления об аудиторах

тех компонентов, в отношении которых команда по проекту

группы планирует выполнить лишь аналитические процедуры на

уровне группы.

Процедуры команды по проекту группы по получению представления об

аудиторе компонента и источников аудиторского доказательства

(См. Параграф 19)

A33.Характер, сроки выполнения и масштаб процедур команды по

проекту группы, направленных на получение представления об

аудиторе компонента зависят от таких факторов, как предыдущий

опыт с аудитором компонента или знание его и степень, в которой

команда по проекту группы и аудитор компонента применяют

общие положения политики и процедуры, например:

• Имеют ли команда по проекту группы и аудитор

компонента:

○ Общую политику и процедуры по выполнению работы

(например, методологию аудита);

○ Общую политику и процедуры контроля качества; или

○ Общую политику и процедуры мониторинга.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 400

• Согласованность или схожесть:

○ Законодательства и нормативных актов или правовой

системы;

○ Профессионального надзора, дисциплины и

обеспечения внешнего контроля;

○ Образования и обучения;

○ Профессиональных организаций и стандартов;

○ Языка и культуры.

A34.Эти факторы взаимодействуют и не являются

взаимоисключающими. Например, масштаб процедур команды по

проекту группы по получению представления об аудиторе

компонента A, который последовательно применяет общие

средства контроля качества и политику и процедуры мониторинга,

а также общую методологию аудита или действует в той же

юрисдикции, что и партнер по проекту группы, может быть

меньше масштаба процедур команды по проекту группы по

получению представления об аудиторе компонента Б, который не

применяет последовательно общие средства контроля качества и

политику и процедуры мониторинга, а также общую методологию

аудита или действует в иностранной юрисдикции. Характер

процедур, выполняемых в отношении аудиторов компонентов A и

Б, также может быть разным.

A35.Команда по проекту группы может получить знание аудитора

компонента разными способами. На первом году участия аудитора

компонента команда по проекту группы может, например:

• Оценить результаты работы системы мониторинга контроля

качества в тех случаях, когда команда по проекту группы и

аудитор компонента принадлежат одной фирме или сети,

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

401 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

которая функционирует на основании общей политики и

процедур мониторинга и соответствует им19;

• Нанести визит аудитору компонента, чтобы обсудить

аспекты, изложенные в параграфе 19 (a) - (в);

• Потребовать от аудитора компонента подтвердить те

аспекты, которые представлены в параграфе 19 (a) - (в) в

письменной форме. Приложение 4 содержит пример

письменных подтверждений от аудитора компонента;

• Потребовать от аудитора компонента заполнить вопросники,

подготовленные в отношении аспектов, представленных в

параграфе 19 (a) - (в);

• Обсудить аудитора компонента с коллегами по фирме

партнера по проекту группы или с уважаемым третьим

лицом, который имеет представление об аудиторе

компонента; или

• Получить подтверждения от профессиональной организации

или организаций, к которым относится аудитор компонента,

от органов, лицензирующих аудитора компонента, или

других третьих лиц.

В последующие годы, знание аудитора компонента может быть

основано на предыдущем опыте работы команды по проекту

группы с аудитором компонента. Команда по проекту группы

может направить аудитору компонента запрос о подтверждении

того, изменилось ли что-нибудь в тех аспектах, которые

перечислены в параграфе 19 (a) - (в) по сравнению с предыдущим

годом.

A36.Если независимые органы надзора предусматривают надзор за

специалистами аудиторской профессии и мониторинг качества

19 [Предлагаемый] МСКК 1 «Контроль качества в фирмах, выполняющих аудит и обзор

финансовой отчетности и прочие соглашения по выражению уверенности и

сопутствующим услугам», параграф [62].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 402

аудита, представление о нормативно-правовой базе может помочь

команде по проекту группы в оценке независимости и

компетентности аудитора компонента. Информация о нормативно-

правовой базе может быть получена от аудитора компонента или

из сведений, предоставленных независимыми органами надзора.

Этические требования, касающиеся аудита группы (См. Параграф

19(a))

A37.При выполнении работы по финансовой информации компонента

для аудита группы, аудитор компонента должен соблюдать

требования этики , касающиеся аудита группы. Такие требования

могут отличаться или дополнять те требования, которые

применяются к аудитору компонента при проведении

обязательного аудита в юрисдикции аудитора компонента.

Следовательно, команда по проекту группы должна проверить,

понимает ли аудитор компонента и будет ли он выполнять

требования этики, которые касаются аудита группы и достаточны

для выполнения обязанностей аудитора компонента в рамках

аудита группы.

Профессиональная компетентность аудитора компонента (См.

Параграф 19 (б))

A38. Представление команды по проекту группы о профессиональной

компетентности аудитора компонента может включать знания о

том:

• Имеет ли аудитор компонента представление о стандартах

аудита и других стандартах, применимых к аудиту группы,

достаточное для выполнения обязанностей аудитора

компонента в рамках аудита группы;

• Обладает ли аудитор компонента специальными навыками

(например, знаниями, специфическими для данной отрасли),

необходимыми для выполнения работы по финансовой

информации определенного компонента; и

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

403 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Где применимо, имеет ли аудитор компонента

представление о применимой основе представления

финансовой отчетности, достаточное для выполнения

обязанностей аудитора компонента в рамках аудита группы

(инструкции, предоставляемые руководством группы для

компонентов, часто описывают особенности применимой

основы представления финансовой отчетности).

Применение знания командой по проекту группы аудитора компонента

(См. Параграф 20)

A39.Команда по проекту группы не может опровергнуть того факта, что

аудитор компонента зависим, будучи вовлеченным в работу

аудитора компонента или выполняя дополнительную оценку

рисков или дальнейшие аудиторские процедуры в отношении

финансовой информации компонента.

A40.Однако, команда по проекту группы может не учитывать менее

серьезные вопросы о профессиональной компетентности аудитора

компонента (например, недостаток знаний, специфических для

данной отрасли), или тот факт, что аудитор компонента не

функционирует в среде, в которой активно осуществляется надзор

за аудиторами, будучи вовлеченным в работу аудитора компонента

или выполняя дополнительную оценку рисков или дальнейшие

аудиторские процедуры в отношении финансовой информации

компонента.

A41.Если законодательство или нормативные акты запрещают доступ к

соответствующим частям аудиторской документации аудитора

компонента, команда по проекту группы может потребовать от

аудитора компонента проигнорировать это требование, подготовив

меморандум в отношении соответствующей информации.

Существенность (См. Параграфы 21-23)

A42. Аудитор должен20:

20 [Предлагаемый] МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 404

(a) При разработке общей стратегии аудита, определить

уровень существенности для финансовой отчетности в

целом;

(б) При разработке общей стратегии аудита, решить,

существуют ли в определенных обстоятельствах субъекта

определенные классы операций, сальдо счетов или

раскрытия, в отношении которых искажения сумм меньше

уровня существенности, определенной для финансовой

отчетности в целом, могут, как обоснованно ожидается,

повлиять на экономические решения, принимаемые

пользователями на основании финансовой отчетности. В

таком случае, аудитор определяет уровни существенности,

которые будут применяться в отношении данных

определенных классов операций, сальдо счетов или

раскрытий; и

(в) Определить одну или несколько сумм ниже уровня

существенности, определенной для финансовой отчетности

в целом, в целях оценки рисков существенных искажений и

разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на

оцененные риски.

В контексте аудита группы уровни существенности устанавливаются

как для финансовой отчетности группы в целом, так и для финансовой

информации компонентов. Уровень существенности, определенный для

финансовой отчетности группы в целом, используется при разработке

общей стратегии аудита группы.

A43. Для того, чтобы уменьшить риск того, что совокупность

обнаруженных и необнаруженных искажений в финансовой

отчетности группы превысит уровень существенности,

определенный для финансовой отчетности группы в целом,

уровень существенности компонента устанавливается на уровне,

ниже уровня существенности группы. Для разных компонентов

«Существенность в планировании и выполнении аудита», параграфы [9-11].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

405 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

могут быть установлены разные уровни существенности. Уровень

существенности компонента не обязательно должен быть

арифметической частью уровня существенности группы и,

следовательно, совокупность уровней существенности компонента

может превысить уровень существенности группы. Уровень

существенности компонента используется при разработке общей

стратегии аудита для компонента.

A44.Уровни существенности компонентов определяются для тех

компонентов, по финансовой информации которых будет

проводиться аудит или обзор в рамках аудита группы в

соответствии с параграфами 26, 27 (a) и 29. Существенность

компонента используется аудитором компонента для оценки того,

существенны ли неисправленные обнаруженные искажения, по

отдельности или в совокупности.

A45. Порог для искажений определяется в дополнение к уровням

существенности компонента. О тех искажениях, обнаруженных в

финансовой информации компонента, которые превышают порог,

установленный для искажений, необходимо сообщать команде по

проекту группы.

A46.В случае проведения аудита финансовой информации компонента

аудитор компонента (или команда по проекту группы) определяет

одну или несколько сумм ниже уровня существенности

компонента в целях оценки рисков существенных искажений

финансовой информации компонента и разработки дальнейших

аудиторских процедур в ответ на оцененные риски 21 . Это

необходимо для уменьшения риска того, что совокупность

обнаруженных и необнаруженных искажений в финансовой

информации компонента превысит уровень существенности

компонента. На практике команда по проекту группы может

установить существенность компонента на этом более низком

21 [Предлагаемый] МСА 320 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции),

параграф [11].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 406

уровне. Если дело обстоит так, аудитор компонента использует

существенность компонента в целях оценки рисков существенных

искажений финансовой информации компонента и разработки

дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски, а

также для того, чтобы оценить, существенны ли обнаруженные

искажения, по отдельности или в совокупности.

Ответные действия в отношении оцененных рисков

Определение типа работы, которая будет выполняться в отношении

финансовой информации компонентов (См. Параграфы 26-27)

A47.Определение командой по проекту группы типа работы, которая

будет выполняться в отношении финансовой информации

компонента, и ее участие в работе аудитора компонента зависят от:

(a) Значимости компонента;

(б) Выявленных значительных рисков существенного

искажения финансовой отчетности группы;

(в) Оценки командой по проекту группы структуры системы

контроля группы, и определения того, были ли они

осуществлены; и

(г) Знания команды по проекту группы аудитора компонента.

Диаграмма показывает, как значимость компонента влияет на

определение командой по проекту группы типа работы, которая

будет выполняться в отношении финансовой информации

компонента.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

407 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

НЕТ

НЕТ

НЕТ

ДА

ДА

Существует ли вероятность того, что

комонент включает значительные

риски существенного искажения

финансовой отчетности группы в

силу своего специфического

характера или обстоятельств? (пар.

27)

Аудит финансовой

информации компонента*

(параграф 26)

Аудит финансовой

информации компонента;*

или Аудит одного или

нескольких сальдо счетов,

классов операций или

раскрытий, касающихся

вероятных значительных

рисков; или Специфические

аудиторские процедуры в

отношении вероятных

значительных рисков

(параграф 27)

Позволяет ли запланированный

масштаб процедур получить

достаточное и надлежащее

аудиторское доказательство, на

основании которого можно выразить

мнение об аудите группы? (параграф

29)

Значим ли компонент сам по себе ДА

для группы с финансовой точки

зрения? (параграф 26)

Аналитические процедуры, выполняемые на уровне группы в

отношении компонентов, которые не являются значительными

(параграф 28)

В отношении выбранных далее компонентов:

Аудит финансовой информации компонента;* или Аудит одного

или нескольких сальдо счетов, классов операций или раскрытий;

или Обзор финансовой информации компонента; или

Специфические процедуры (параграф 29)

Обмен информацией с

аудиторами

компонентов

(параграф 40)

* Выполняется с

использованием

существенности

компонента.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 408

Значительные компоненты (См. Параграфы 27 (б) - (в))

A48.Команда по проекту группы может идентифицировать какой-либо

компонент как значительный, потому что данный компонент,

вероятно, будет включать значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы в силу своего

специфического характера или обстоятельств. В этом случае,

команда по проекту группы может идентифицировать сальдо

счетов, классы операций или раскрытия, на которые влияют

вероятные значительные риски. Если дело обстоит именно так,

команда по проекту группы может принять решение о выполнении

или потребовать от аудитора компонента выполнить аудит только

указанных сальдо счетов, классов операций или раскрытий.

Например, в ситуации, описанной в параграфе A6, работа по

финансовой информации компонента может быть ограничена

аудитом сальдо счетов, классов операций и раскрытий, на которые

повлияла торговля иностранной валютой данного компонента.

Если команда по проекту группы требует от аудитора компонента

проведения аудита одного или нескольких определенных сальдо

счетов, классов операций или раскрытий, в сообщении команды по

проекту группы (см. параграф 40) принимается во внимание тот

факт, что многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны.

A49.Команда по проекту группы может разработать аудиторские

процедуры в ответ на вероятный значительный риск

существенного искажения финансовой отчетности группы.

Например, в случае вероятного значительного риска устаревания

запасов, команда по проекту группы может выполнить или

потребовать от аудитора компонента выполнить специфические

аудиторские процедуры по оценке запасов компонента, который

имеет большой объем потенциально устаревших запасов, но

которые не являются существенными в других отношениях.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

409 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Компоненты, неявляющиеся значительными компонентами (См.

Параграфы 28-29)

A50.В зависимости от обстоятельств соглашения финансовая

информация компонентов может быть объединена на различных

уровнях в целях выполнения аналитических процедур. Результаты

аналитических процедур подтверждают заключения команды по

проекту группы об отсутствии значительных рисков

существенного искажения совокупной финансовой информации

компонентов, которые не являются значительными компонентами.

A51. На решение команды по проекту группы относительно того,

сколько компонентов следует выбрать в соответствии с

параграфом 29, какие компоненты следует выбрать, и тип работы,

которая будет выполняться в отношении финансовой информации

отдельных отобранных компонентов, могут повлиять факторы,

такие как:

• Объем аудиторского доказательства, получение которого

ожидается по финансовой информации значительных

компонентов.

• Был ли компонент недавно создан или приобретен.

• Имели ли место существенные изменения в компоненте.

• Выполняла ли служба внутреннего аудита работу в

отношении компонента и каково влияние такой работы на

аудит группы.

• Применяют ли компоненты общие системы и процессы.

• Эффективность функционирования системы контроля группы.

• Необычные колебания, идентифицированные в ходе

выполнения аналитических процедур на уровне группы.

• Индивидуальная финансовая значимость или риск,

представляемый компонентом по сравнению с другими

компонентами в пределах данной категории.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 410

• Подлежит ли компонент аудиту в соответствии с

законодательством, нормативными актами или по другой

причине.

Включение элемента непредсказуемости в отбор компонентов в

данной категории может увеличить вероятность идентификации

существенного искажения финансовой информации компонентов.

Выбор компонентов часто меняется циклически.

A52. Обзор финансовой информации компонента может выполняться в

соответствии с Международным стандартом соглашений по обзору

(МССО) 2400 22 или МССО 2410 23 , адаптированными в

зависимости от обстоятельств. Команда по проекту группы также

может определить дополнительные процедуры к данной работе.

A53.Как указано в параграфе A13, группа может состоять только из

компонентов, которые не являются значительными компонентами.

В таких случаях команда по проекту группы может получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, на

основании которого можно выразить мнение по аудиту группы,

определив тип работы, которая будет выполняться в отношении

финансовой информации компонентов в соответствии с

параграфом 29. Маловероятно, что команда по проекту группы

получит достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, на

основании которого можно выразить мнение по аудиту группы,

если команда по проекту группы или аудитор компонента только

тестирует систему контроля группы и выполняет аналитические

процедуры в отношении финансовой информации компонентов.

22 МССО 2400 «Соглашения по обзору финансовой отчетности».

23 МССО 2410 «Обзор промежуточной финансовой информации, выполняемый

аудитором субъекта».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

411 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Участие в работе, выполняемой аудиторами компонентов (См.

Параграфы 30-31)

A54.Факторы, которые могут повлиять на участие команды по проекту

группы в работе аудитора компонента, включают:

(a) Значимость компонента;

(б) Выявленные значительные риски существенного искажения

финансовой отчетности группы; и

(в) Знание команды по проекту группы аудитора компонента.

В случае значительного компонента или выявленных значительных

рисков, команда по проекту группы выполняет процедуры,

описанные в параграфах 30-31. В случае компонента, который не

является значительным компонентом, характер, сроки выполнения

и масштаб учестия команды по проекту группы в работе аудитора

компонента меняются в зависимости от знания команды по

проекту группы данного аудитора компонента. Тот факт, что

компонент не является значительным, становится вторичным.

Например, даже при том, что компонент не считается

значительным компонентом, команда по проекту группы может

принять решение об участии в оценке рисков аудитором

компонента на основании менее серьезных беспокойств в

отношении профессиональной компетентности аудитора

компонента (например, недостаток знаний, специфических для

данной отрасли) или того, что аудитор компонента не

функционирует в среде, в которой активно осуществляется надзор

за аудиторами.

A55.Формы участия в работе аудитора компонента, кроме тех, что

описаны в параграфах 30-31 и 42, на основании знания командой

по проекту группы аудитора компонента, могут включать

следующее:

(a) Встреча с руководством компонента или аудиторами

компонента для получения знания компонента и его среды.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 412

(б) Обзор общей стратегии и плана аудита аудиторов

компонента.

(в) Выполнение процедур по оценке риска, чтобы выявить и

оценить риски существенных искажений на уровне

компонента. Они могут быть выполнены с аудиторами

компонента или командой по проекту группы.

(г) Разработка и выполнение дальнейших аудиторских

процедур. Они могут быть разработаны и выполнены с

аудиторами компонента или командой по проекту группы.

(д) Участие в заключительной и других ключевых встречах с

аудиторами компонента и руководством компонента.

(е) Обзор других соответствующих частей аудиторской

документации аудиторов компонента.

Процесс консолидации

Консолидационные корректировки и реклассификации (См. Параграф

34)

A56.Процесс консолидации может потребовать корректировок сумм,

отраженных в финансовой отчетности группы, которые не

проходят через обычные системы обработки операций, и,

возможно, не подлежат применению тех же самых средств

внутреннего контроля, которые используются в отношении другой

финансовой информаций. Оценка командой по проекту группы

целесообразности, полноты и точности корректировок может

включать:

• Оценку того, отражают ли значительные корректировки

надлежащим образом события и операции, лежащие в их

основе;

• Определение того, были ли значительные корректировки

правильно рассчитаны, обработаны и утверждены

руководством группы и, если применимо, руководством

компонента;

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

413 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Определение того, должным ли образом подтверждаются

значительные корректировки и достаточно ли полно они

задокументированы; и

• Проверку сверок и элиминирования операций внутри

группы и нереализованной прибыли, а также сальдо счетов

внутри группы.

Обмен информацией с аудитором компонента (См. Параграфы 40-41)

A57.При отсутствии эффективной двухсторонней коммуникации между

командой по проекту группы и аудиторами компонента существует

риск того, что команда по проекту группы может не получить

достаточного и надлежащего аудиторского доказательства, на

основании которого можно выразить мнение по аудиту группы.

Четкая и своевременная передача требований команды по проекту

группы является основой эффективной двухсторонней

коммуникации между командой по проекту группы и аудитором

компонента.

A58.Требования команды по проекту группы часто сообщаются в

письме-инструкции. Приложение 5 содержит руководство по

необходимым и дополнительным вопросам, которые могут быть

включены в такое письмо-инструкцию. Обмен информацией

аудитора компонента с командой по проекту группы часто

принимает форму меморандума или отчета о выполненной работе.

Однако, коммуникация между командой по проекту группы и

аудитором компонента не обязательно осуществляется в

письменной форме. Например, команда по проекту группы может

нанести визит аудитору компонента, чтобы обсудить выявленные

значительные риски или рассмотреть соответствующие части

аудиторской документации аудитора компонента. Тем не менее,

применяются требования к документации данного и других МСА.

A59.При сотрудничестве с командой по проекту группы аудитор

компонента, например, предоставляет команде по проекту группы

доступ к соответствующей аудиторской документации, если это не

запрещено законодательством или нормативными актами.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 414

A60.В тех случаях, когда член команды по проекту группы также

является аудитором компонента, цель команды по проекту группы

осуществлять четкую коммуникацию с аудитором компонента

часто может достигаться иными средствами помимо определенной

письменной коммуникации. Например:

• Предоставление аудитору компонента доступа к общей

стратегии и плану аудита может оказаться достаточным для

передачи требований команды по проекту группы,

изложенных в параграфе 40; и

• Обзор аудиторской документации аудитора компонента

командой по проекту группы может оказаться достаточным

для передачи информации о вопросах, имеющих отношение

к заключению команды по проекту группы, изложенных в

параграфе 41.

Оценка достаточности и надлежащего характера полученного

аудиторского доказательства

Обзор аудиторской документации аудитора компонента (См.

Параграф 42 (б))

A61.Определение того, какие части аудиторской документации аудитора

компонента, будут релевантными для аудита группы, может

меняться в зависимости от обстоятельств. Чаще всего особое

внимание обращается на аудиторскую документацию, которая

относится к значительным рискам существенного искажения

финансовой отчетности группы. На масштаб обзора может повлиять

тот факт, что в отношении аудиторской документации аудитора

компонента были выполнены процедуры обзора фирмы аудитора

компонента.

Достаточность и надлежащий характер аудиторского

доказательства (См. Параграфы 44-45)

A62.Если команда по проекту группы приходит к заключению, что

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство, на

основании которого можно выразить мнение по аудиту группы, не

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

415 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

было получено, команда по проекту группы может потребовать от

аудитора компонента выполнения дополнительных процедур. Если

это неосуществимо, команда по проекту группы может выполнить

свои собственные процедуры в отношении финансовой

информации компонента.

A63. Оценка партнером по проекту группы совокупного эффекта любых

искажений (как идентифицированных командой по проекту

группы, так и сообщенных аудиторами компонента) позволяет

партнеру по проекту группы определить, искажена ли существенно

финансовая отчетность группы в целом.

Обмен информацией с руководством группы и лицами,

наделенными руководящими полномочиями в отношении группы

Обмен информацией с руководством группы (См. Параграфы 46-48)

A64.МСА 240 (Предложенный в новой редакции) содержит требования

и руководство по передаче информации о фактах мошенничества

руководству субъекта и, если руководство субъекта вовлечено в

мошенничество, лицам, наделенным руководящими

полномочиями24.

A65. Руководству группы, возможно, требуется соблюдать

конфиденциальность определенной существенной значимой

информации. Примеры вопросов, которые могут быть

существенными для финансовой отчетности компонента, и о

которых руководство компонента может не знать, включают

следующее:

• Потенциальная тяжба.

• Планы относительно ликвидации существенных

операционных активов.

• Последующие события.

• Существенные юридические соглашения.

24 МСА 240 (Предложенный в новой редакции), параграфы 40-42.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 416

Обмен информацией с лицами, наделенными руководящими

полномочиями в отношении группы (См. Параграф 49)

A66.Вопросы, о которых команда по проекту группы сообщает лицам,

наделенным руководящими полномочиями в отношении группы,

могут включать те вопросы, на которые аудиторы компонента

обратили внимание команды по проекту группы, и которые

команда по проекту группы считает существенными для

обязанностей лиц, наделенных руководящими полномочиями в

отношении группы. Обмен информацией с лицами, наделенными

руководящими полномочиями в отношении группы, осуществлятся

в разное время в ходе аудита группы. Например, информация о

вопросах, упомянутых в параграфе 49 (a) - (б), может передаваться

после того, как команда по проекту группы определит работу,

которая будет выполняться в отношении финансовой информации

компонентов. С другой стороны, информация о вопросах,

упомянутых в параграфе 49 (в), может передаваться в конце

аудита, а по вопросам, описанным в параграфе 49 (г) - (д), по мере

их возникновения.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 417

Приложение 1

(См. Параграф A19)

Пример мнения с оговоркой в тех случаях, когда

команда по проекту группы не может получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство,

на основании которого можно выразить мнение по

аудиту группы

В данном примере команда по проекту группы не может получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство в отношении

значимого компонента, учитываемого по методу долевого участия

(отраженного в размере 15 миллионов долларов США в балансе, что

представляет собой общую сумму активов в 60 миллионов долларов

США), потому что у команды по проекту группы не было доступа к

бухгалтерским записям, руководству или аудитору компонента.

Команда по проекту группы ознакомилась с аудированной финансовой

отчетностью компонента по состоянию на 31 декабря 20X1 г., включая

аудиторский отчет по ней, и рассмотрела соответствующую

финансовую информацию, имеющуюся у руководства группы в

отношении компонента.

В соответствии с суждением партнера по проекту группы влияние на

финансовую отчетность группы данной невозможности получить

достаточное и надлежащее аудиторское доказательство является

существенным, но не всеобъемлющим.

ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

(Соответствующий адресат)

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 418

Отчет по консолидированной финансовой отчетности1

Мы провели аудит прилагаемой консолидированной

финансовой отчетности Компании ABC и ее дочерних

компаний, состоящей из консолидированного баланса по

состоянию на 31 декабря 20Х1 года и консолидированного

отчета о прибылях и убытках, консолидированного отчета об

изменениях в собственном капитале, консолидированного

отчета о движении денежных средств за год, закончившийся

на указанную дату, а также краткого описания основных

положений учетной политики и прочих пояснительных

примечаний.

Ответственность руководства субъекта за

консолидированную финансовую отчетность

Ответственность за подготовку и справедливое

представление 2 данной консолидированной финансовой

отчетности в соответствии с Международными стандартами

финансовой отчетности несет руководство Компании. Эта

ответственность включает: разработку, внедрение и

поддержание системы внутреннего контроля, связанного с

подготовкой и справедливым представлением

консолидированной финансовой отчетности, не содержащей

существенных искажений, вызванных мошенничеством или

ошибкой; выбор и применение надлежащей учетной

политики; и применение расчетных оценок, обоснованных в

данных обстоятельствах.

1 Подзаголовок «Отчет по консолидированной финансовой отчетности» не используется,

если не применяется второй подзаголовок «Отчет по прочим законодательным и

регулирующим требованиям».

2 В зависимости от обстоятельств данное предложение может иметь следующую

формулировку: «Ответственность за подготовку и представление данной

консолидированной финансовой отчетности, которая предоставляет достоверный и

справедливый взгляд, в соответствии с Международными стандартами финансовой

отчетности несет руководство Компании».

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

419 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о

данной консолидированной финансовой отчетности на

основании проведенного нами аудита. Мы провели аудит в

соответствии с Международными стандартами аудита.

Данные стандарты обязывают нас выполнять этические

требования, а также планировать и проводить аудит таким

образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что

консолидированная финансовая отчетность не содержит

существенных искажений.

Аудит включает выполнение процедур для получения

аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям

информации в консолидированной финансовой отчетности.

Выбранные процедуры зависят от суждения аудитора,

включая оценку рисков существенных искажений в

консолидированной финансовой отчетности, вызванных

мошенничеством или ошибкой. При оценке таких рисков, с

целью разработки аудиторских процедур, соответствующих

обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об

эффективности системы внутреннего контроля субъекта 3 ,

аудитор должен изучить систему внутреннего контроля,

связанного с подготовкой и справедливым представлением4

3 Если наряду с аудитом консолидированной финансовой отчетности аудитор должен

также выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля субъекта,

данное предложение имеет следующую формулировку: «При оценке таких рисков с

целью разработки аудиторских процедур, соответствующих обстоятельствам, аудитор

должен изучить систему внутреннего контроля, связанного с подготовкой и

справедливым представлением консолидированной финансовой отчетности

субъекта». В случае, указанном в сноске 28, предложение имеет следующую

формулировку: «При оценке таких рисков с целью разработки аудиторских процедур,

соответствующих обстоятельствам, аудитор должен изучить систему внутреннего

контроля, связанного с подготовкой и справедливым представлением субъектом

консолидированной финансовой отчетности, которая предоставляет достоверный и

справедливый взгляд».

4 В зависимости от обстоятельств данное предложение может иметь следующую

формулировку: «При оценке таких рисков, с целью разработки аудиторских процедур,

соответствующих обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 420

консолидированной финансовой отчетности субъекта. Аудит

также включает оценку приемлемости применяемой учетной

политики и обоснованности расчетных оценок, сделанных

руководством, а также оценку общего представления

консолидированной финансовой отчетности.

Мы считаем, что полученные нами аудиторские

доказательства, являются достаточными и надлежащими для

предоставления основы для выражения нашего аудиторского

мнения.

Основание для мнения с оговоркой

Инвестиции Компании ABC в Компанию XYZ, иностранную

ассоциированную компанию, приобретенную в течение года

и учитываемую по методу долевого участия, отражаются в

консолидированном балансе по состоянию на 31 декабря

20X1 г. на сумму 15 миллионов долларов США, а доля

Компании ABC в чистом доходе Компании XYZ в размере 1

миллиона долларов США включается в консолидированный

отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся на

указанную дату. Мы не смогли получить достаточное и

надлежащее аудиторское доказательство в отношении

балансовой стоимости инвестиций Компании ABC в

Компанию XYZ по состоянию на 31 декабря 20X1 г. и доли

Компании ABC в чистом доходе Компании XYZ за год,

потому что нам было отказано в доступе к финансовой

информации, руководству и аудиторам Компании XYZ.

Следовательно, мы не смогли определить, необходимы ли

какие-либо корректировки данных сумм.

эффективности системы внутреннего контроля субъекта, аудитор должен изучить

систему внутреннего контроля, связанного с подготовкой и представлением

консолидированной финансовой отчетности, которая предоставляет достоверный и

справедливый взгляд.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

421 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Мнение с оговоркой

По нашему мнению, за исключением возможного влияния

вопроса, описанного в параграфе «Основание для мнения с

оговоркой», консолидированная финансовая отчетность

представляет справедливо во всех существенных аспектах

(или предоставляет достоверный и справедливый взгляд во

всех существенных аспектах) финансовое положение

Компании ABC и ее дочерних компаний по состоянию на 31

декабря 20Х1 года, их финансовые результаты и денежные

потоки за год, закончившийся на указанную дату, в

соответствии с Международными стандартами финансовой

отчетности.

Отчет по прочим законодательным и регулирующим

требованиям

[Форма и содержание этого раздела аудиторского отчета

(заключения) зависит от характера прочей

ответственности аудитора по отчетности.]

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского отчета (заключения)]

[Адрес аудитора]

Если, в соответствии с суждением партнера по проекту группы,

влияние на финансовую отчетность группы невозможности

получить достаточное и надлежащее аудиторское доказательство

является существенным и всеобъемлющим, партнер по проекту

группы должен отказаться от выражения мнения в соответствии с

[предлагаемым] МСА 705 (Пересмотренным и предложенным в

новой редакции).

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 422

Приложение 2

(См. Параграф A23)

Примеры вопросов, о которых команда по проекту

группы должна получить представление

Предложенные примеры включают широкий спектр вопросов; однако,

не все вопросы являются релевантными для каждого соглашения по

аудиту группы, а список примеров не считается исчерпывающим.

Система контроля группы

1. Система контроля группы может включать комбинацию

следующих мероприятий:

• Регулярные встречи с руководством группы и компонента

для обсуждения вопросов развития бизнеса и обзора

результатов деятельности.

• Мониторинг операций компонентов и их финансовых

результатов, включая регулярные общепринятые отчеты,

которые позволяют руководству группы проводить сверку

результатов с бюджетом и предпринимать соответствующие

действия.

• Процесс оценки рисков руководством группы, то есть

процесс выявления, анализа и управления

предпринимательскими рисками, включая риск

мошенничества, который может привести к существенному

искажению финансовой отчетности группы.

• Мониторинг, контроль, сверка и элиминирование операций

внутри группы и нереализованной прибыли, а также сальдо

счетов внутри группы на уровне группы.

• Процесс мониторинга своевременности и оценка точности и

полноты финансовой информации, полученной от

компонентов.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

423 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

• Центральная система ИТ, контролируемая общими

средствами контроля ИТ, одинаковыми для всей группы или

ее частей.

• Действия по контролю в пределах системы ИТ, общей для

всех или некоторых компонентов.

• Мониторинг средств контроля, включая действия службы

внутреннего аудита и программы самооценки.

• Последовательная политика и процедуры, включая

руководство по процедурам финансовой отчетности группы.

• Программы, применяемые в масштабе группы, такие как

кодексы поведения и программы предотвращения

мошенничества.

• Предоставление полномочий и ответственности руководству

компонента.

2. Внутренний аудит может быть расценен как часть системы

контроля группы, например, когда служба внутреннего аудита

централизована. В [предлагаемом] МСА 610 (Предложенном в

новой редакции) 5 рассматривается оценка командой по проекту

группы компетентности и объективности внутренних аудиторов в

тех случаях, когда планируется использование их работы.

Процесс консолидации

3. Представление команды по проекту группы о процессе

консолидации может включать следующие вопросы:

Вопросы, касающиеся применимой основы представления

финансовой отчетности:

5 [Предлагаемый] МСА 610 (Предложенный в новой редакции) «Рассмотрение работы

службы внутреннего аудита», параграф [8].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 424

• Степень, в которой руководство компонента имеет

представление о применимой основе представления

финансовой отчетности.

• Процесс идентифицирования и учета компонентов в

соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности.

• Процесс идентифицирования отчетных сегментов для

отчетности по сегментам в соответствии с применимой

основой представления финансовой отчетности.

• Процесс идентифицирования отношений и операций со

связанными сторонами в целях отчетности в

соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности.

• Учетная политика, применяемая в отношении

финансовой отчетности группы, изменения, внесенные в

учетную политику по сравнению с предыдущим

финансовым годом, и изменения, внесенные в результате

принятия новых или пересмотренных стандартов, в

соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности.

• Процедуры, применяемые в отношении компонентов, чей

финансовый год заканчивается на другую дату, нежели

год группы.

Вопросы, касающиеся процесса консолидации:

• Процесс руководства группы, осуществляемый с целью

получения представления об учетной политике,

используемой компонентами, и, где это применимо,

обеспечение применения единообразной учетной

политики для подготовки финансовой информации

компонентов для финансовой отчетности группы и

выявления различий в учетной политике, а также их

корректировка в соответствии с применимой основой

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

425 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

представления финансовой отчетности, в случае

необходимости. Единообразная учетная политика – это

определенные принципы, основы, принятые условия,

правила и практика, применяемые группой исходя из

применимой основы представления финансовой

отчетности, которые используются компонентами для

последовательной подготовки отчетов по аналогичным

операциям. Такая политика обычно описывается в

руководстве по процедурам финансовой отчетности и в

пакете отчетности, выпускаемым руководством группы.

• Процесс, осуществляемый руководством группы для

обеспечения подготовки компонентами полной, точной и

своевременной финансовой отчетности для

консолидации.

• Процесс пересчета финансовой информации

иностранных компонентов в валюту финансовой

отчетности группы.

• Как организована система ИТ для консолидации,

включая осуществляемые вручную и

автоматизированные ступени процесса, а также

выполняемые вручную и запрограммированные средства

контроля на различных стадиях процесса консолидации.

• Процесс, осуществляемый руководством группы для

получения информации о последующих событиях.

Вопросы, касающиеся консолидационных корректировок:

• Процесс регистрации консолидационных корректировок,

включая подготовку, утверждение и обрабатку

соответствующих записей в учетном журнале и опыт

персонала, ответственного за консолидацию.

• Консолидационные корректировки, требуемые в

соответствии с применимой основой представления

финансовой отчетности.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 426

• Обоснование событий и операций, которые привели к

необходимости консолидационных корректировок.

• Периодичность, характер и масштаб операций между

компонентами.

• Процедуры мониторинга, контроля, сверки и

элиминирования операций внутри группы и

нереализованной прибыли, а также сальдо счетов внутри

группы.

• Шаги, предпринимаемые для определения справедливой

стоимости приобретенных активов и обязательств,

процедуры амортизации гудвила (если применимы), и

тестирование гудвила на обесценение в соответствии с

применимой основой представления финансовой

отчетности.

• Меры, предпринимаемые мажоритарными и

миноритарными акционерами в отношении убытков,

понесенных компонентом (например, обязательство

миноритарных акционеров по возмещению таких

убытков).

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

427 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Приложение 3

(См. Параграф A30)

Примеры условий или событий, которые могут указать на

существование рисков существенных искажений финансовой

отчетности группы

Представленные примеры охватывают широкий спектр условий или

событий; однако, не все условия или события являются релевантными

для каждого соглашения по аудиту группы, а список примеров не

является исчерпывающим.

• Комплексная структура группы, особенно в тех случаях, когда

имеют место частые приобретения, выбытия или реорганизации.

• Слабая структура корпоративного управления, включая

непрозрачные процессы принятия решений.

• Отсутствие или неэффективность cистемы контроля группы,

включая неадекватную управленческую информацию по группе о

мониторинге операций компонентов и их результатов.

• Компоненты, осуществляющие деятельность в иностранных

юрисдикциях, которые могут быть подвержены влиянию таких

факторов, как необычное вмешательство правительства в

различные области, например, торговую и налогово-бюджетную

политику, и ограничения на движения валюты и дивидендов;

колебания в обменных курсах.

• Деловая деятельность компонентов, предполагающая высокий

риск, например, долгосрочные контракты или торговля в области

инновационных или комплексных финансовых инструментов.

• Неопределенность, требующая включения финансовой

информации компонентов в финансовую отчетность группы в

соответствии с применимой основой представления финансовой

отчетности, например, существуют ли какие-либо субъекты

специального назначения или неторговые субъекты и требуют ли

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 428

они включения в отчетность.

• Необычные отношения и операции со связанными сторонами.

• Ранее возникшие сальдо счетов внутри группы, по которым не

подводился баланс или которые не были согласованы при

консолидации.

• Существование комплексных операций, которые учитываются в

более, чем одном компоненте.

• Применение компонентами учетной политики, которая отличается

от учетной политики, применяемой по отношению к финансовой

отчетности группы.

• Компоненты с разными датами окончания финансового года, что

может быть использовано для манипулирования сроками операций.

• Ранее возникшие неутвержденные или неполные

консолидационные корректировки.

• Агрессивное налоговое планирование в пределах группы или

операции с использованием крупных денежных сумм с субъектами

в налоговых гаванях.

• Частая смена аудиторов, проводящих аудит финансовой

отчетности компонентов.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

429 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

Приложение 4

(См. Параграф A35)

Примеры подтверждений от аудитора компонента

Представленное письмо не является стандартным письмом.

Подтверждения могут меняться в зависимости от аудитора компонента

и от периода.

Подтверждения часто получают до начала работы над финансовой

информацией компонента.

[Фирменный бланк аудитора компонента]

[Дата]

[Партнеру по проекту группы]

Настоящее письмо предоставляется в связи с проводимым Вами

аудитом финансовой отчетности группы [название материнской

компании] за год, закончившийся [дата], с целью выражения мнения в

отношении того, представляет ли справедливо, во всех существенных

аспектах, данная финансовая отчетность группы (предоставляет ли

достоверный и справедливый взгляд на) финансовое положение группы

по состоянию на [дата] и ее финансовые результаты, движения

денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в

соответствии с [применимая основа представления финансовой

отчетности].

Мы подтверждаем получение Ваших инструкций от [дата], требующих

от нас выполнения указанной работы в отношении финансовой

информации [название компонента] за год, закончившийся [дата].

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 430

Мы подтверждаем что:

1. Мы сможем выполнить указанные инструкции. / Мы сообщаем

Вам, что мы не сможем выполнить следующие инструкции

[указать инструкции] по следующим причинам [указать причины].

2. Инструкции ясны и понятны нам. / Мы будем Вам признательны,

если Вы разъясните следующие инструкции [указать инструкции].

3. Мы будем сотрудничать с Вами и предоставим Вам доступ к

соответствующей аудиторской документации.

Мы также подтверждаем что:

1. Финансовая информация [название компонента] будет включена в

финансовую отчетность группы [название материнской компании].

2. Вы можете посчитать необходимым принять участие в работе,

выполнения которой Вы потребовали от нас, в отношении

финансовой информации [название компонента] за год,

закончившийся [дата].

3. Вы намерены оценить и использовать результаты нашей работы в

аудите финансовой отчетности группы [название материнской

компании], если посчитаете их надлежащими.

В связи с работой, которую мы выполним в отношении финансовой

информации [название компонента], [описать компонент, например,

указать, является ли он стопроцентной дочерней компанией, дочерней

компанией, совместным предприятием, объектом инвестирования,

учитываемым по методу долевого участия или по методу

себестоимости] [название материнской компании], мы подтверждаем

следующее:

1. Мы знакомы с [указать соответствующие этические требования],

достаточных для выполнения наших обязанностей в рамках аудита

финансовой отчетности группы, и мы будем их соблюдать. В

частности, мы являемся независимыми от [название материнской

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

431 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

компании] и других компонентов группы в контексте [указать

соответствующие этические требования] и выполняем применимые

требования [ссылка на правила], установленные [название

регулирующего органа].

2. Мы знаем, какие Международные стандарты аудита и [указать

другие национальные стандарты, применимые к аудиту

финансовой отчетности группы], достаточны для выполнения

наших обязанностей в рамках аудита финансовой отчетности

группы, и мы будем проводить нашу работу в отношении

финансовой информации [название компонента] за год,

закончившийся [дата] в соответствии с указанными стандартами.

3. Мы обладаем специальными навыками (например, знания,

специфические для данной отрасли), необходимыми для

выполнения работы в отношении финансовой информации

определенного компонента.

4. Мы знакомы с [указать применимую основу представления

финансовой отчетности или руководство по процедурам

финансовой отчетности группы], достаточными для выполнения

наших обязанностей в рамках аудита финансовой отчетности

группы.

Мы будем сообщать Вам о любых изменениях в вышеупомянутых

представлениях в ходе нашей работы над финансовой информацией

[название компонента].

[Подпись аудитора]

[Дата]

[Адрес аудитора]

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 432

Приложение 5

(См. Параграф A58)

Обязательные и дополнительные аспекты, включаемые

в письмо-инструкцию команды по проекту группы

Аспекты, о которых, в соответствии с данным МСА, необходимо

сообщать аудитору компонента, указаны в выделенном курсивом

тексте.

Аспекты, которые относятся к планированию работы аудитора

компонента:

• Требование к аудитору компонента, знающего в каком контексте

будут использоваться командой по проекту группы результаты

работы аудитора компонента, подтвердить, что аудитор

компонента будет сотрудничать с командой по проекту группы.

• Сроки завершения аудита.

• Даты запланированных визитов руководства группы и команды по

проекту группы и даты запланированных встреч с руководством и

аудитором компонента.

• Список ключевых контактов.

• Работа, которая будет выполняться аудитором компонента, и

то, как данная работа будет использоваться, а также меры по

координированию действий на начальной стадии и в ходе аудита,

включая запланированное участие команды по проекту группы в

работе аудитора компонента.

• Этические требования, касающиеся аудита группы и, в

частности, требования о независимости.

• В случае аудита или обзора финансовой информации компонента,

существенность компонент, и порог, выше которого искажения

не могут рассматриваться как явно несущественные для

финансовой отчетности группы.

• Список связанных сторон, подготовленный руководством группы,

и любых других связанных сторон, о которых известно команде по

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

433 МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ

AUDITING

проекту группы, и требование о том, чтбы аудитор компонента

своевременно сообщал команде по проекту группы о связанных

сторонах, ранее не идентифицированных руководством группы

или командой по проекту группы.

• Работа, которая будет выполняться в отношении операций внутри

группы и нереализованной прибыли, а также сальдо счетов внутри

группы.

• Руководство по другим установленным законом обязательствам по

отчетности, например, отчет относительно утверждений

руководства группы в отношении эффективности системы

внутреннего контроля.

• Если существует вероятность наличия промежутка времени между

завершением работы над финансовой информацией компонентов и

заключением команды по проекту группы в отношении

финансовой отчетности группы, специфические инструкции по

обзору последующих событий.

Аспекты, касающиеся работы, выполняемой аудитором компонента

• Результаты тестов, проводимых командой по проекту группы в

отношении действий по контролю системы обработки, общих для

всех или нескольких компонентов, и тестов средств контроля,

которые выполняются аудитором компонента.

• Идентифицированные значительные риски существенного

искажения финансовой отчетности группы, в результате

мошенничества или ошибки, которые относятся к работе

аудитора компонента, и требование о том, чтобы аудитор

компонента своевременно сообщал о любых прочих значительных

рисках существенного искажения финансовой отчетности

группы, в результате мошенничества или ошибки,

идентифицированных у компонента, и ответные действия

аудитора компонента в отношении таких рисков.

• Результаты внутреннего аудита на основании работы,

выполненной в отношении средств контроля, касающихся или

применяемых по отношению к компонентам.

СПЕЦИАЛЬНЫЕ СООБРАЖЕНИЯ — АУДИТ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ГРУППЫ

(ВКЛЮЧАЯ РАБОТУ АУДИТОРОВ ОТДЕЛЬНЫХ КОМПОНЕНТОВ)

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 600 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) ПРИЛОЖЕНИЕ 434

• Требование о своевременном сообщении об аудиторских

доказательствах, полученных в результате работы над финансовой

информацией компонентов, которые противоречат аудиторским

доказательствам, на основании которых команда по проекту

группы первоначально проводила оценку рисков на уровне

группы.

• Запрос о предоставлении письменных представлений в отношении

соблюдения руководством компонента требований применимой

основы представления финансовой отчетности, или заявления о

различиях между учетной политикой, применяемой к финансовой

информации компонента, и учетной политикой, применяемой к

финансовой отчетности группы.

• Вопросы, которые должен документировать аудитор компонента.

Прочая информация

• Требование о своевременном сообщении следующих аспектов

команде по проекту группы:

o Значительные вопросы бухгалтерского учета, финансовой

отчетности и аудита, включая расчетные оценки и

соответствующие суждения.

o Вопросы, касающиеся допущения о непрерывности

деятельности компонента.

o Вопросы, касающиеся тяжб и исков.

o Существенные недостатки в системах контроля, которые

привлекли внимание аудитора компонента в ходе

выполнения работы в отношении финансовой информации

компонента и информации, указывающей на существование

фактов мошенничества.

• Требование о том, чтобы команда по проекту группы уведомлялась

относительно любых значительных или необычных событий, как

можно раньше.

• Требование о том, чтобы об аспектах, перечисленных в параграфе

41, сообщалось команде по проекту группы по завершению работы

над финансовой информацией компонента

.

МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 435

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 720

(ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ

ПРОЧЕЙ ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ,

СОДЕРЖАЩИХ АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ

ОТЧЕТНОСТЬ

(Вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за

периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г. или после этой даты)

СОДЕРЖАНИЕ

Параграф

Введение

Область применения данного МСА 1-2

Дата вступления в силу 3

Цель 4

Определения 5

Требования

Ознакомление с прочей информацией 6-7

Существенные противоречия 8-13

Существенные искажения факта 14-16

Руководство по применению и пояснительный материал

Область применения данного МСА A1-A4

Ознакомление с прочей информацией A5

Существенные противоречия A6-A9

Существенные искажения факта A10-A11

Международный стандарт аудита (МСА) 720 (Предложенный в новой

редакции) «Ответственность аудитора в отношении прочей информации в

документах, содержащих аудированную финансовую отчетность» следует

читать вместе с [предлагаемым] МСА 200 (Пересмотренным и

предложенным в новой редакции) «Общая цель независимого аудитора и

проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

436 МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

Введение

Область применения данного МСА

1. Данный Международный стандарт аудита (МСА) рассматривает

ответственность аудитора в отношении прочей информации в

документах, содержащих аудированную финансовую отчетность и

аудиторский отчет по ней. При отсутствии какого-либо отдельного

требования в конкретных условиях соглашения, мнение аудитора

не охватывает прочую информацию, а аудитор не несет никакой

определенной ответственности за установление того, должным ли

образом отражена прочая информация. Однако, аудитор

знакомится с прочей информацией, поскольку достоверность

аудированной финансовой отчетности может быть подорвана

существенными противоречиями между аудированной финансовой

отчетностью и прочей информацией. (См. Параграф A1)

2. В данном МСА выражение “документы, содержащие

аудированную финансовую отчетность” подразумевает годовые

отчеты (или аналогичные документы), выпускаемые для

владельцев (или аналогичных заинтересованных лиц), которые

содержат аудированную финансовую отчетность и аудиторский

отчет по ней. Данный МСА, адаптированный по мере

необходимости с учетом обстоятельств, также может применяться

в отношении других документов, содержащих аудированную

финансовую отчетность, таких как те, что используются при

выпуске ценных бумаг. (См. Параграфы A2-A4)

Дата вступления в силу

3. Данный МСА вступает в силу в отношении аудита финансовой

отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г. или

после указанной даты.

Цель

4. Цель аудитора состоит в том, чтобы предпринять ответные

действия в тех случаях, когда документы, содержащие

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

437 МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

аудированную финансовую отчетность и аудиторский отчет по

ней, включают прочую информацию, которая может поставить под

сомнение достоверность данной финансовой отчетности и

аудиторского отчета.

Определения

5. В целях МСА следующие термины имеют представленные ниже

значения:

(a) Прочая информация - финансовая и нефинансовая

информация (кроме финансовой отчетности и аудиторского

отчета (заключения) по ней), которая включена согласно

законодательству, нормативным актам или обычаям в

документ, содержащий аудированную финансовую

отчетность и аудиторский отчет (заключение) по ней.

(б) Противоречие - другая информация, которая противоречит

информации, содержащейся в аудированной финансовой

отчетности. Существенное противоречие может поставить

под сомнение выводы аудита, сделанные, исходя из

аудиторского доказательства, полученного ранее, и,

возможно, основу, которая использовалась для

формирования мнения аудитора относительно финансовой

отчетности.

(в) Искажение факта - Другая информация, несвязанная с

вопросами, изложенными в аудированной финансовой

отчетности, которая была изложена или представлена

неверно. Существенное искажение факта может подорвать

доверие к документу, содержащему аудированную

финансовую отчетность.

Требования

Ознакомление с прочей информацией

6. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией с целью

выявления существенных противоречий, если таковые имеются, с

аудированной финансовой отчетностью.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 438

7. Аудитор должен предпринять соответствующие меры, чтобы

получить от руководства субъекта или лиц, наделенных

руководящими полномочиями, прочую информацию до даты

аудиторского отчета (заключения). Если получить всю прочую

информацию до даты аудиторского отчета (заключения)

невозможно, то аудитор должен ознакомиться с такой прочей

информацией как можно быстрее. (См. Параграф A5)

Существенные противоречия

8. Если, при ознакомлении с прочей информацией, аудитор выявляет

существенное противоречие, он должен определить, следует ли

пересмотреть аудированную финансовую отчетность или прочую

информацию.

Существенные противоречия, выявленные в прочей информации,

полученной до даты аудиторского отчета (заключения)

9. Пересмотр аудированной финансовой отчетности необходим, а

руководство субъекта отказывается пересмотреть ее, аудитор

должен модифицировать мнение в соответствии с [предлагаемым]

МСА 705 (Пересмотренным и предложенным в новой редакции)1.

10. Если пересмотр прочей информации необходим, а руководство

субъекта отказывается пересмотреть ее, аудитор должен сообщить

об этом лицам, наделенным руководящими полномочиями; и

(a) Включить в аудиторский отчет (заключение) параграф о

Прочих вопросах, описывающий существенное

противоречие в соответствии с [предлагаемым] МСА 706

(Пересмотренным и предложенным в новой редакции)2; или

(б) Отказаться от предоставления аудиторского отчета; или

1 [Предлагаемый] МСА 705 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора».

2 [Предлагаемый] МСА 706 (Пересмотренный и предложенный в новой редакции)

«Пояснительные параграфы и другие вопросы в отчете (заключении) независимого

аудитора».

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

439 МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

(в) В тех случаях, когда отказ от соглашения разрешен

законодательно, отказаться от соглашения. (См. Параграфы

A6-A7)

Существенные противоречия, выявленные в прочей информации,

полученной после даты аудиторского отчета (заключения)

11. Если требуется пересмотр аудированной финансовой отчетности,

аудитор должен соблюдать соответствующие требования МСА 560

(Предложенного в новой редакции)3.

12. Если требуется пересмотр прочей информации, и руководство

субъекта соглашается пересмотреть ее, аудитор должен выполнить

процедуры, необходимые в данных обстоятельствах. (См.

Параграф A8)

13. Если требуется пересмотр прочей информации, но руководство

субъекта отказывается пересмотреть ее, аудитор должен уведомить

лица, наделенные руководящими полномочиями, о своих

сомнениях в отношении прочей информации и предпринять

дальнейшие соответствующие действия. (См. Параграф A9)

Существенные искажения факта

14. Если, при ознакомлении с прочей информацией с целью выявления

существенных противоречий, аудитор узнает о явном

существенном искажении факта, он должен обсудить этот вопрос с

руководством субъекта. (См. Параграф A10)

15. Если после таких обсуждений аудитор все же считает, что имеет

место явное существенное искажение факта, аудитор должен

потребовать от руководства субъекта консультации с

компетентным третьим лицом, например, консультантом субъекта

по юридическим вопросам, и рассмотреть полученную от

консультанта информацию.

3 МСА 560 (Предложенный в новой редакции) «Последующие события», параграфы 10-17.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 440

16. Если аудитор приходит к заключению, что имеет место

существенное искажение факта в прочей информации, которое

руководство субъекта отказывается исправить, аудитор должен

уведомить лица, наделенные руководящими полномочиями, о

своих сомнениях в отношении прочей информации и предпринять

дальнейшие соответствующие действия. (См. Параграф A11)

***

Руководство по применению и пояснительный материал

Область применения данного МСА (См. Параграфы 1-2)

A1. Аудитор может иметь дополнительные обязанности, в

соответствии с требованиями, установленными законодательством

или другими нормативными актами, в отношении прочей

информации, которые не включены в область применения данного

МСА. Например, некоторые юрисдикции могут требовать от

аудитора применения специфических процедур к определенной

прочей информации, например, требуемые дополнительные

данные или выразить мнение в отношении надежности показателей

деятельности, описанных в прочей информации. При наличии

таких обязательств, дополнительные обязанности аудитора

определяются характером соглашения, а также требованиями

законодательства, нормативных актов и профессиональных

стандартов. Если такая прочая информация опущена или имеет

недостатки, от аудитора, в соответствии с требованиями

законодательства или нормативных актов, может потребоваться

описание данного вопроса в аудиторском отчете.

A2. Прочая информация может включать, например:

• Отчет руководства субъекта или лиц, наделенных

руководящими полномочиями, об операциях.

• Сводку финансовых операций или основные финансовые

показатели.

• Данные о занятости.

• Запланированные капитальные затраты.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

441 МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

• Финансовые коэффициенты.

• Имена должностных лиц и директоров.

• Отобранные квартальные данные.

A3. В целях МСА прочая информация не включает, например:

• Пресс-релиз или сопроводительный меморандум, например,

сопроводительное письмо, прилагаемое к документу,

содержащему аудированную финансовую отчетность и

аудиторский отчет по ней.

• Информация, содержащаяся в инструкциях аналитика.

• Информация, представленная на веб-сайте субъекта.

Аспекты, характерные для малых субъектов (См. Параграф 2)

A4. Существует небольшая вероятность того, что малые субъекты

будут выпускать документы, содержащие аудированную

финансовую отчетность, если это не требуется законодательством

или нормативными актами. Однако, примером такого документа

будет сопроводительный отчет лицам, наделенным руководящими

полномочиями, в тех случаях, когда он предусматривается

законодательством. Примерами прочей информации, которая

может быть включена в документ, содержащий аудированную

финансовую отчетность небольшого субъекта, являются детальный

отчет о прибылях и убытках и отчет руководства субъекта.

Ознакомление с прочей информацией (См. Параграф 7)

A5. Получение прочей информации до даты аудиторского отчета

(заключения) позволяет аудитору своевременно решить с

руководством субъекта возможные существенные противоречия и

очевидные существенные искажения факта. Согласование с

руководством субъекта вопроса о том, когда будет предоставлена

прочая информация, может оказаться полезным.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ) 442

Существенные противоречия

Существенные противоречия, выявленные в прочей информации,

полученной до даты аудиторского отчета (заключения) (См. Параграф

10)

A6. Если руководство субъекта отказывается пересмотреть прочую

информацию, аудитор может принять решение о том, какие

дальнейшие действия предпринять, на основании рекомендации

консультанта аудитора по юридическим вопросам.

Аспекты, характерные для субъектов государственного сектора

A7. В государственном секторе могут не предусматриваться отказ от

соглашения или отказ предоставить аудиторский отчет. В таких

случаях аудитор может выпустить отчет для соответствующего

государственного органа, описывающий противоречия.

Существенные противоречия, выявленные в прочей информации,

полученной после даты аудиторского отчета (заключения) (См.

Параграфы 12-13)

A8. Если руководство субъекта соглашается пересмотреть прочую

информацию, процедуры аудитора могут включать рассмотрение

действий, предпринятых руководством субъекта для

гарантированного уведомления о таком пересмотре физических

лиц, которые получили ранее выпущенную финансовую

отчетность, аудиторский отчет по ней и прочую информацию.

A9. Если руководство субъекта отказывается пересмотреть такую

прочую информацию, что, по мнению аудитора, необходимо

сделать, то соответствующие дальнейшие действия аудитора могут

включать получение рекомендации от консультанта аудитора по

юридическим вопросам.

Существенные искажения факта (См. Параграфы 14-16)

A10.При обсуждении с руководством субъекта очевидного

существенного искажения факта, аудитор, возможно, не сможет

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ ПРОЧЕЙ

ИНФОРМАЦИИ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ

АУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ

(ПЕРЕСМОТРЕННЫЙ И ПРЕДЛОЖЕННЫЙ В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

443 МСА 720 (В НОВОЙ РЕДАКЦИИ)

AUDITING

оценить обоснованность некоторых раскрытий, включенных в

пределах прочей информации, и ответов руководства субъекта на

запросы аудитора, и может заключить, что существуют

обоснованные различия в суждениях или мнениях.

A11.Если аудитор приходит к заключению, что имеет место

существенное искажение факта, которое руководство субъекта

отказывается исправить, соответствующие дальнейшие действия

аудитора могут включать получение рекомендации от

консультанта аудитора по юридическим вопросам.