ЗАПИТАННЯ ІЗ ДИСЦИПЛІНИ „ФІНАНСОВИЙ МЕНЕДЖМЕНТ"

1. Історія розвитку управлінського обліку.

Появу управлінського обліку в американській економіці пояснюють тим, що традиційні методи виробничого (калькуляційного) обліку перестали відповідати вимогам управління. Пов'язано це було, по-перше, з розвитком науково-технічного прогресу, соціально-економічними протиріччями, що постійно загострювалися, зовнішньою та внутрішньою конкуренцією, інфляцією долара, величезними масштабами виробничих затрат і, по-друге, з кризою економіки, жорсткою конкуренцією, труднощами, які виникали на ринках збуту. Це зумовило формування інформації для вирішення принципово нових проблем, не характерних для традиційного бухгалтерського обліку, а саме: складання попередніх кошторисів, організації оперативного обліку й аналізу, дослідження поведінки затрат та встановлення причин відхилень виробничих затрат від попереднього кошторису, розроблення варіантів управлінських рішень та вибору найбільш вигідних із них. Поступово методи і технічні прийоми виробничого обліку почали все більше відповідати вимогам управління, у зв'язку з чим термін «виробничий облік» був замінений терміном «управлінський облік».

Таким чином, управлінський облік виник через певні недоліки в традиційній бухгалтерії. Вчені вважали, що бухгалтерська звітність непридатна для управління підприємством, бо вона спрямована в минуле, внаслідок чого позбавлена оперативності.

Ч. Гаррісон зробив відкриття, створивши систему «стандарт-кост», яка передбачала складання попередньої калькуляції та жорстке нормування майбутніх затрат. Значний внесок у розвиток системи обліку в цей період зробили інженери, які спрямували свої зусилля на підвищення ефективності виробничих процесів та стандартизацію операцій. При цьому стандарти контролю якості матеріальних і трудових затрат будувалися на визначенні найбільш раціонального шляху здійснення операцій. Це зумовило створення нової системи - стандарт-кост - і її широке використання вже з кінця XIX ст. Інженерна думка, яка в основному була спрямована на підвищення продуктивності праці та ефективності виробничих процесів за допомогою різноманітних технічних коефіцієнтів, панувала в обліку близько двох десятиліть.

Другий напрям, який став важливим етапом у становленні управлінського обліку, пов'язаний з роботами Джона Моріса Кларка (1923). Він вважав найголовнішим в управлінському обліку те, що кожна стаття затрат має різноманітну цільову спрямованість і що розподіл затрат для управлінських рішень значення не має.

Наступні етапи пов'язані з подальшою спеціалізацією виробничих процесів, що спостерігалась у виникненні корпорацій на території Америки і Західної Європи. Створені корпорації мали в своєму складі філії, які займалися виробництвом продукції в різноманітних галузях економіки і були розміщені, на різних територіях. Це зумовило виникнення нових проблем у системі управління, які полягали в пошуку шляхів збільшення доходів на капітал, вкладений в об'єднані корпорації. Система обліку повинна була спрямувати власні дослідження на раціональний розподіл засобів підприємства між підрозділами пропорційно доходам на вкладений капітал.

Це був початок виникнення перспективного управління. При цьому стратегічна роль управлінського обліку полягала в координації діяльності всіх підрозділів, пов'язаної з поточними змінами, й була спрямована в бік сприяння розробці загальної стратегії та прийняття рішень відносно найприбутковішого розміщення капіталу. Одночасно почала розвиватися система планування та контролю, яка мала поєднати окремі напрями діяльності різних підрозділів зі стратегічною метою всієї організації. Тобто ці дві системи пов'язали кожен підрозділ підприємств-гігантів із загальною метою організації. Найповніше розкриття внутрішньої інформації при використанні вказаних систем досягалося за допомогою показників, що давали змогу одночасно оцінити діяльність підрозділів і підприємства в цілому. До них належать:

• повні затрати підприємства (підрозділу) на виробництво продукції (робіт, послуг);

• загальний дохід з інвестованого капіталу.

Ці показники були використані підприємствами-гігантами для оцінки ефективності використаного капіталу та більш доцільного розподілу його між прибутковими підрозділами. Компанії «Дюпон» і «Дженерал Моторе», які в результаті впровадження цих двох систем домоглися взаємозв'язку кожного підрозділу із загальними цілями організації, отримали набагато кращий сукупний дохід з капіталу, ніж окремі фірми, які їх не використовували.

У 1936 р. ідеї Дж.М. Кларка, концепції Д. Фелсата Е. Гарке навели Джонатана Харіса, здавалося б, на парадоксальну думку - вилучити із собівартості продукції умовно-постійні затрати, зумовлені не стільки виробничим процесом, скільки періодом часу. На основі цього було створене вчення «директ-костинг», згідно з яким до собівартості включалися лише змінні затрати. Пов'язуючи динаміку умовно-змінних затрат із динамікою обсягу виробництва продукції, згідно з системою «директ-костинг», можна отримати оперативну інформацію про ефективність витрачання засобів динаміці. Система «директ-костинг» стала переважати лише в 1960-х роках. Вона дотепер має вирішальне значення для цінової та стратегічної політики підприємства.

Наприкінці 40-х - на початку 50-х років XX ст. відбувалися значні зміни в системі бухгалтерського обліку в країнах з розвиненою змішаною економікою. Насамперед бухгалтерський облік став не лише засобом збору та групування економічної інформації, яка містилася в первинних документах, він перетворився в «учасника» та «виконавця» управлінської політики підприємства, а бухгалтер почав більше уваги надавати прогнозуванню, плануванню, прийняттю рішень і контролю за забезпеченням інформацією управлінських служб підприємства. У бухгалтера з'явилися додаткові функції у сфері управління та прийняття управлінських рішень.

Спрямування управління на ефективну діяльність, яке було особливо актуальним в умовах жорсткої конкуренції, стало передумовою виникнення управлінського обліку. Заміна терміна «виробничий облік» на «управлінський облік» - не просто зміна термінології, це - велика організаційна та методологічна перебудова системи бухгалтерського обліку. Він поділився на дві галузі: фінансовий та управлінський обліки. Водночас на підприємствах створюються дві бухгалтерії: фінансова і управлінська, які мають власну мету, завдання та функції.

Важливим етапом і новим напрямом розвитку управлінського обліку було створення Джоном А. Хіггінсом організації обліку затрат за центрами відповідальності, тобто визначення ступеня відповідальності конкретних осіб за результати фінансово-господарської діяльності. У концепції центрів відповідальності доречно використовувалися відхилення для оцінки роботи тих чи тих керівників. Отже, подальший розвиток системи управлінського обліку на підприємствах був пов'язаний із децентралізацією відповідальності та виникненням центрів відповідальності. При цьому відповідальність за організацію поточної діяльності делегувалася керівникам підрозділів, а вище керівництво підприємства концентрувало свою увагу на координації та оцінці діяльності підрозділів. Саме в цей період система управлінського обліку, що постійно розвивалася, почала включати, крім обліку виробничих затрат, планування, контроль, регулювання та стимулювання внутрішньої діяльності підприємств.

Розвиток ідеї використання принципів відповідальності здійснено в методі Спенсера Тукера (1962) «ТГМ» (тариф-година-машина). При цьому за кожним центром відповідальності закріпленої машини заздалегідь визначали затрати, пов'язані з роботою 1 машино-години. Знаючи час роботи кожної машини та вартість 1 машино-години, легко було встановити прямі затрати, до яких додавали амортизацію.

У методі «ЛТ», на відміну від традиційних прийомів аналізу, пов'язаних із коефіцієнтом використання робочого часу обладнання, продуктивності праці, в основу було покладено величину відхилень від графіка робіт і стандартів (норм). Таким чином, облік остаточно зосередився не на кінцевому продукті виробництва, а безпосередньо на виробничому процесі.

Наступний етап розвитку системи управлінського обліку розпочався в 70-х роках XX ст. і триває до цього часу. Виникнення його характеризується появою не лише економічних, а й соціально-психологічних проблем. Управлінський облік у цей період, як і раніше, був зорієнтований на виявлення кола проблем підприємства, спрямованих на ефективне використання капіталу компаній, який функціонував у вигляді основного та оборотного. При цьому ефективність використання капіталу визначалася на основі планових показників за різні проміжки часу. Розроблені плани відіграють важливу роль у процесі управлінського контролю. Постійне порівняння та контроль планових показників із фактичними не лише забезпечує кількісне вимірювання відхилень, а є базою для дослідження причин цих відхилень.

Ефективність контролю затрат залежить від його якості та заходів, що вживаються керівництвом підприємств для поліпшення якості управління. Звіти за результатами обліку й контролю затрат спрямовуються на різні рівні управління: на адміністративний (вищий), на рівень функціональних підрозділів (середній) та на виробничий (нижчий). Кожен рівень потребує інформації для визначення проблем, що виникають у процесі діяльності підприємства, та їх вирішення.

Відкриття та впровадження нових методів обліку - стандарт-косту, директ-костингута обліку затрат за центрами відповідальності значно збагатило систему калькуляційного обліку як важливої передумови створення системи управлінського обліку. Управлінський облік успадкував від калькуляційного передові методи, що дозволило йому зайняти центральне місце в управлінні виробництвом. Процес становлення управлінського обліку чітко простежувався в двох напрямах - американському та європейському, провідну роль в якому відіграла німецька школа. Основною відмінністю між американським і європейським напрямами є те, що в англо-американській практиці фінансовий та управлінський обліки (як дві гілки бухгалтерського обліку) існували незалежно один від одного, а в Німеччині торгова та виробнича бухгалтерії взаємно доповнювали та розвивали одна одну.

Отже, управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і прикладних знань, з'явився в передових країнах заходу в 1950-ті рр. Проте значного поширення набув лише в 1960-1970-х рр, як альтернатива фінансовому обліку, хоч окремі положення його концепції й методик зародилися ще на початку минулого століття. На початкових етапах його розвитку управлінський облік називався калькуляційним, згодом - виробничим і поступово методи та прийоми виробничого обліку почали наближатися до обліку, який зараз називається управлінським. Управлінський облік був створений інженерами і технологами, а сучасну форму отримав завдяки працям Роберта Ентоні. Він, зокрема, обґрунтував відповідність обліку собівартості цілям управління. Завдяки останньому Р. Ентоні дійшов висновку, що різна собівартість використовується для різних цілей, що одна й та ж собівартість не може обслуговувати всі цілі однаково добре. Такий підхід сприяв виникненню і розвитку трьох основних сучасних методів обліку затрат і калькулювання готової продукції: стандарт-косту, директ-костингу та респонсибл-центрів. Враховуючи зазначене, можна виділити такі етапи виникнення та еволюції управлінського обліку:

• калькуляційний облік (кінець XIX - початок XX ст);

• виробничий облік з елементами управлінського (початок XX -50-ті рр. XX ст.);

• управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і практичних знань (50-70 рр. XX ст.);

• стратегічний управлінський облік (70-ті рр. XX ст. - сучасний період).

Важливо зазначити, що на першому етапі облік був лише засобом реєстрації господарських операцій за допомогою методу подвійного запису та складання фінансової звітності. На основі виробничого обліку, як частини бухгалтерського, здійснювалося виключно узагальнення затрат для калькуляції собівартості продукції.

На етапі виробничого обліку, який перестав задовольняти потреби управління в умовах конкуренції, ускладнення технології та організації виробництва існувала посилена контрольна функція обліку з використанням систем калькулювання стандартних затрат і оперативного аналізу відхилень.

Формування управлінського обліку, як окремої галузі теоретичних і практичних знань, пов'язано з розробкою системи калькулювання змінних затрат (директ-костингу) і обліку затрат за центрами відповідальності. Внаслідок упровадження цих систем сформувалась окрема підсистема бухгалтерського обліку, яка використовувала не лише грошові вимірники та була зорієнтована не лише на потреби калькулювання продукції для складання офіційної звітності, а й на прийняття поточних і стратегічних управлінських рішень. Отже, можна вважати, що управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і практичних знань, сформувався всередині XX ст. Саме в цей період управлінський облік став обов'язковим навчальним курсом для менеджерів в університетах США, а з часом поширився в інших країнах і континентах. Четвертий етап еволюції управлінського обліку розпочався в 1970-х рр. і пов'язаний із посиленням ролі стратегічного управління. Виділення управлінського обліку із загальної системи обліку в міжнародній практиці бухгалтерського обліку пов'язано з проблемами росту ефективності підприємницької діяльності та її спрямуванням на досягнення стратегічної мети. Сучасний управлінський облік використовує внутрішню і зовнішню інформацію, фінансові й не фінансові показники, забезпечує потреби виробництва, маркетингу та інших функцій бізнесу. За допомогою управлінського обліку здійснюється контроль та аналіз реалізації поточних й довгострокових цілей. Управлінський облік забезпечує ефективність управлінської діяльності підприємств, їх конкурентоспроможність та становище на ринку. Управлінські рішення ґрунтуються на плановій, нормативній, технологічній, технічній, аналітичній та інших видах інформації, яка залучається до системи управлінського обліку для підготовки альтернатив із метою задоволення конкретних потреб управлінців.

Концепції управлінського обліку закріплені міжнародними нормативами фінансового та управлінського обліку (лютий 1989 р.), які було опубліковано Комітетом управлінського та фінансового обліку Міжнародної Федерації бухгалтерів з метою сприяння розвиткові й використанню управлінського обліку в практиці різних країн.

Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання потреби в обліковій інформації, необхідної для управління підприємством. Тому термін управлінський облік з'явився в ухваленому 1999 року Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" як синонім внутрішньогосподарського обліку. Цей Закон містить таке визначення: "Внутрішньогосподарський (управлінський) облік – система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством". Стаття 8 Закону передбачає, що підприємство самостійно розробляє систему та форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Важливими складниками системи управлінського обліку є:

· Класифікація витрат.

· Поведінка витрат.

· Облік і калькулювання витрат.

· Аналіз взаємозв'язку "витрати–обсяг–прибуток".

· Аналіз витрат і вигод.

· Бюджетування.

Управлінський облік побудований на наступних принципах:

1) безперервність діяльності підприємства;

2) використання єдиних планово-облікових одиниць виміру в плануванні та обліку виробництва;

3) оцінка результатів діяльності структурних підрозділів підприємства; 4) принцип прийнятності та багаторазового використання інформації;

5) принцип повноти і аполітичності інформації;

6) принцип періодичності;

7) принцип бюджетного методу управління.