Задача 1

Підприємство в червні 2011 року оплатило річну страховку (з 01.07.11 р. по 30.06.12 р.) власного приміщення в сумі 2 000 000 грн. та передплату на періодичне видання на III квартал. Як правильно відобразити ці витрати в податковому обліку?

Вважаємо, що витрати на страхування приміщення та передплату періодичних видань слід включати до витрат податкового обліку так само, як і в бухгалтерському обліку: рівними частинами протягом усього періоду отримання відповідної послуги.

У такій ситуації доведеться звернутися до загальних норм ПК. Так, п. 44.2 вимагає для розрахунку об'єкта оподаткування на прибуток використовувати дані бухгалтерського обліку доходів і витрат із урахуванням положень ПК.

Із позиції бухгалтерського обліку такі оплати (страховка, передплата) вважаються витратами, які здійснені у звітному періоді, але підлягають віднесенню на витрати майбутніх звітних періодів, їх прийнято визнавати витратами майбутніх періодів і враховувати на однойменному рахунку 39. Це прямо передбачено п. 36 П(С)БО 2 та Інструкцією, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.99 р. N 291. На витрати звітного періоду такі витрати списуються рівними частинами — у міру споживання відповідної послуги. При такому підході підприємство не матиме тимчасових податкових різниць.

У декларації з податку на прибуток підприємства зазначені витрати відображаються у рядку 06.2 "Адміністративні витрати" за даними додатка АВ (ряд. 06.2.4 — передплата; ряд. 06.2.9 — страхування).

Задача 2

Просимо підтвердити правомірність віднесення до складу витрат вартість санітарно-гігієнічних засобів, які використовуються працівниками та клієнтами банку, а також інших засобів для прибирання і утримання адміністративних приміщень.

Відповідно до абз. "є" пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (далі - Кодексу) витрати на охорону праці, понесені відповідно до законодавства, включаються до загальновиробничих витрат, які у складі інших витрат враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

Відповідно до пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу не включаються до складу витрат витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами розділу III "Податок на прибуток підприємств" Кодексу.

Перелік таких засобів і норми їх видачі українським законодавством досі не встановлено.

Таким чином, оскільки чинним законодавством не встановлені норми забезпечення працівників санітарно-гігієнічними засобами, платник податку не може включати такі витрати до складу витрат на охорону праці, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.

Щодо санітарно-гігієнічних засобів, які використовуються для прибирання і санітарного утримання адміністративних приміщень, то такі витрати слід розглядати як інші витрати загальногосподарського призначення (п. "ж" пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Кодексу).

Задача 3

1. Чи включається до податкових витрат вартість товарів, поставлених однією юридичною особою іншій юридичній особі на умовах гарантійної заміни?

2. Чи вважається така поставка товарів поставкою з точки зору п. 1 ст. 189 та п. 1 ст. 194 ПКУ?

3. Чи включаються до податкових витрат витрати, пов'язані з виконанням гарантійного обслуговування (послуги субпідрядників, заробітна плата сервісного відділу, інші витрати)?

4. Чи вважається виконання сервісних робіт на умовах гарантійного обслуговування поставкою з точки зору п. 1 ст. 189 та п. 1 ст. 194 ПКУ?

Враховуючи вищезазначене, та беручи до уваги зміст порушених питань:

– не можуть бути враховані при визначенні об'єкта оподаткування витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку юридичним особам, оскільки на таку категорію покупців не поширюються норми законодавства з питань захисту прав споживачів (по питанню 1);

– що стосується постачання товарів, то відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачання товарів – будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п. 188.1 ст. 188 Кодексу) (по питанню 2).

– витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування як витрати, пов'язані з реалізацією товарів, включаються до складу інших витрат (пп. "є" пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу) і визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 Кодексу) (по питанню 3).

– щодо виконання сервісних робіт на умовах гарантійного обслуговування, то відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (по питанню 4).

Задача 4

Чи має право підприємство віднести до складу витрат безповоротну фінансову допомогу та витрати, не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг?

Таким чином, оскільки надання платником податку безповоротної фінансової допомоги не спрямоване на одержання доходів, тобто не пов'язане зі здійсненням господарської діяльності, то суми наданої безповоротної фінансової допомоги не включаються до складу витрат та не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку платника податку – надавача допомоги.

Водночас, згідно з пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу платник податку може включити до складу інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті;

в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу;

ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України;

д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік;

е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік;

є) витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144 - 148 цього Кодексу);

ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом І цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Задача 5

Працівник підприємства розробив комп'ютерну програму для автоматизації роботи одного з виробничих підрозділів складу. Підприємство уклало із цим працівником договір, згідно з яким майнові права відносно цієї комп'ютерної програми в повному обсязі (відповідно до переліку, установленого ст. 15 Закону N 3792) передаються підприємству за встановлену в договорі винагороду.

У цьому випадку роботодавець стає власником усіх майнових авторських прав на програму, створену працівником, тобто власником виняткового права на її використання, а також дозвіл чи заборону її використання іншими особами. Тому таке авторське право на програмний продукт підприємство має визнати в податковому обліку як об'єкт нематеріального активу.

Окремо слід розглянути питання про нарахування амортизації на такий об'єкт. Як випливає з п. 144.1 ПК, амортизації підлягають витрати на придбання нематеріальних активів. А відносно амортизації витрат на самостійне виготовлення нематеріальних активів у ПК (у пп. 139.1.5) є лише слабкий натяк у вигляді фрази, що витрати, пов'язані з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації, не включаються до складу витрат. Прямо можливість амортизації встановлена лише для ОЗ, які самостійно виготовляються, і для вирощуваних біологічних активів (п. 144.1 ПК). Завважимо, що, на жаль, на практиці спеціалісти ДПАУ у своїх консультаціях відмовляють підприємству у праві на амортизацію самостійно розробленої та використовуваної у господарській діяльності комп'ютерної програми (див. "БАЛАНС", 2011, N 43, с 13).

Будемо міркувати таким чином. Нематеріальним активом є право користування винятковими майновими правами, тобто авторське право. І в цьому випадку некоректно говорити, що підприємство таке авторське право на програму самостійно виготовило. Адже підприємство за створення та використання комп'ютерної програми (по суті - за "виготовлення" авторських майнових прав) виплачує автору (працівнику) авторську винагороду (п. 3 ст. 16 Закону N 3792), тобто купує авторське право.

Тому в нашому випадку витрати на такий нематеріальний актив підлягають амортизації. Завважимо, що і в бухгалтерському обліку вартість виняткового авторського права теж буде враховуватися як нематеріальний актив.

Роялті

Припустимо, що за договором ви придбали невиняткове право на використання комп'ютерної програми. У цьому випадку платежі за таке використання з позиції податкового обліку вважатимуться роялті. Витрати, пов'язані з нарахуванням роялті, включаються до складу витрат платника податків з обмеженнями (п. 138.1, пп. 140.1.2 ПК) (додатково див. "БАЛАНС", 2010. N 95, с. 33). При цьому виплата роялті не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.6 ПК).

Приклад 2

Підприємство А володіє винятковими авторськими правами на використання комп'ютерної програми. Відповідно до ліцензійного договору підприємству Б (резиденту, платнику податку на прибуток) надано невиняткове майнове право на тиражування та розповсюдження примірників такої комп'ютерної програми строком на 2 роки.

У цьому випадку підприємство Б не отримало права вирішувати чи забороняти тиражування і розповсюдження примірників іншим особам, тому винагорода за використання авторського права підпадає під визначення роялті. Сума роялті відображається:

- підприємством А - у складі інших доходів на дату нарахування роялті, яка встановлена в ліцензійному договорі (пп. 135.5.1, п. 137.11 ПК);

- підприємством Б - у складі витрат на збут (абзац "з" пп. 138.10.3) у повному розмірі (пп. 140.1.2 ПК).

У бухгалтерському обліку суми роялті списуються на витрати періоду.

Та все ж найчастіше юридичні й фізичні особи тим чи іншим способом придбавають екземпляри комп'ютерних програм. У цьому випадку, як уже було сказано, їм не передаються права на програму як об'єкт інтелектуальної власності (про облік див. далі).

Витрати

Як обліковувати придбані екземпляри таких комп'ютерних програм - як інформаційно-правове забезпечення ЛІГА, база даних "Бухгалтерська система "Баланс" тощо? Адже вони не підпадають ні під один із згаданих у ПК і розглянутих вище об'єктів податкового обліку (нематеріальний актив, роялті, об'єкт ОЗ).

Відмітною особливістю вищеназваних програмних продуктів є те, що вони в зручній формі забезпечують доступ їх власників до актуальної інформації. При цьому цінність такого продукту полягає саме в наданні своєчасної інформації, а отже, відповідна база даних має постійно оновлюватися.

Таким чином, підприємство має справу зі свого роду електронною передплатою на інформацію (у вигляді консультацій, нормативо-правової бази, довідників тощо). Тому в податковому обліку витрати на придбання та обслуговування таких програм включаються до адміністративних витрат (абзац "г" пп. 138.10.2 ПК) або до інших операційних витрат (пп. 138.10.4 ПК).

Приклад 3

Підприємство придбало примірник бази даних "Бухгалтерська система "Баланс", до складу якої входить програмне забезпечення у вигляді інсталяційно-захисного пакету, а також електронні версії періодичних друкованих видань. Крім того, були авансом сплачені послуги з оновлення бази даних за друге півріччя.

У цьому випадку вартість програмного забезпечення слід включити до складу адміністративних витрат у періоді оформлення акта приймання-передачі примірника бази даних (п. 138.5 ПК). Послуги з оновлення бази даних мають включатися до складу адміністративних витрат того звітного періоду, до якого вони відносяться, тобто лише при підписанні акта приймання-передачі послуг оновлення бази даних за третій і четвертий квартали (п. 138.5 ПК).

Таким же чином слід вести облік примірників програм, що працюють з електронними документами, - платіжними, звітними і т. д, (наприклад, Банк - Клієнт, Бест Звіт тощо).

У бухгалтерському обліку затрати на подібні програми обліковуватимуться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" із подальшим списанням на поточні витрати або відразу потраплять до витрат періоду (залежно від економічного змісту операції).

Задача 6

В якому розмірі згідно з нормами Податкового кодексу підприємство мас право віднести до податкових витрат витрати на перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників?

Відповідно до п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.10 N 2755-VI (далі – Податковий кодекс) при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема у пп. 140.1.3 передбачено, що це:

– витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;

– витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;

– витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.

У разі розірвання письмового договору (контракту), зазначеного в абзаці другому цього підпункту, платник податку зобов'язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат. Внаслідок такого збільшення доходу нараховується додаткове податкове зобов'язання та пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку, яке мав би сплатити платник податку у встановлений строк у разі, якщо б він не користувався податковою пільгою, встановленою цим підпунктом, обчислені до суми такого податкового зобов'язання та розраховані за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу.

Сума відшкодованих платнику податку збитків за такою угодою (договором, контрактом) не є об'єктом оподаткування в частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплати додаткового податкового зобов'язання та пені, зазначених в цьому абзаці.

Таким чином, підприємство має право віднести до складу витрат витрати на перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників без обмежень у разі дотримання норми пп. 140.1.3 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу.

Задача 7

Туроператор "Веселка" реалізує резидентам на митній території України тур.

Турпродукт реалізується туристам через турагента – юридичну особу – єдинника (ставка єдиного податку — 6 %). Винагорода турагента становить 10 % вартості туру та утримується турагентом при перерахуванні туроператору плати за тур, отриманої від туристів. На суму винагороди турагент складає акт виконаних послуг (звіт агента).

Туроператор є агентом страхової компанії і згідно з агентським договором отримує винагороду за реалізацію страхових полісів.

Формування вартості турпродукту наведено в табл. 1

Таблиця 1.

(грн.)

N з/п	Найменування статті	Сума (усього)	Сума (без ПДВ)	ПДВ
1	2	3	4	5
1	Витрати, безпосередньо пов'язані з організацією та наданням туру: - проживання та харчування в готелі	4 200	3 500	700
	- проїзд до місця відпочинку та у зворотному напрямку — залізничні квитки	704	588	116
	- трансфер (надає фізособа - єдинник)	100	100	-
	- екскурсійне обслуговування (надає юрособа - єдинник)	600	600	-
	- інші витрати туроператора (вартість бланка ваучера — 18 грн. (у т. ч. ПДВ — 3 грн.), інформаційний буклет — 13 грн.)	31	28	3
2	Разом	5 635	4 816	819
3	Планова маржа 40 % (гр. 3 ряд. 2 х 0,4)	2 254	-	-
4	Планова вартість туру (без ПДВ) (гр. 3 ряд. 2 + гр. 3 ряд. 3)	-	7 889*	-
5	Планова винагорода турагента	789	658	132
6	Маржа для розрахунку ПДВ (база оподаткування) (гр. 4 ряд. 4 - гр. 3 ряд. 2 - гр. 3 ряд. 5)	-	1 465	-
7	Планова вартість туру	8 182	7 889	293**
8	Вартість обов'язкового страхового поліса	50***	50***	-

1	2	3	4	5
* 5 635 грн. + 2 254 грн. = 7 889 грн. ** 1 465 грн. х 20 % = 293 гри. *** Вартість страхового поліса не включається до вартості сформованого турпродукту та оплачується окремо.

Зверніть увагу: саме така калькуляція вартості турпродукту складається лише для цілей розрахунку бази обкладення ПДВ. Такою базою є різниця між загальною сумою, сплаченою покупцем (без урахування ПДВ), і фактичними витратами туроператора (п. 207.5 ПК). При цьому під фактичними витратами спеціалістами ДПАУ маються на увазі витрати, безпосередньо пов'язані з організацією та наданням туристичної послуги (див. "БАЛАНС", 2011, N 23, с. 45). Тому ми вважаємо, що для розрахунку ПДВ-шної бази до таких витрат слід включити й вартість агентської винагороди турагента. Вартість страхового поліса не включаємо, оскільки туроператор, у свою чергу, виступає агентом страхової компанії, і суми, отримані за страхові поліси, є для нього транзитними.

На думку спеціалістів ДПАУ, суми ПДВ, сплачені туроператором при придбанні товарів (послуг), які є фактичними витратами, не включаються до податкового кредиту. Тому, на нашу думку, логічно припустити, що ці суми мають увійти до складу фактичних витрат на формування туру — як для розрахунку ПДВ, так і для розрахунку податку на прибуток. ПК не містить ні прямих заборон, ні дозволів із цього приводу. Тому обережним платникам до того, як ДПАУ оприлюднить свою думку із цього питання, краще такі суми до витрат не включати (особливо до "прибуткових").

Задача 8

За звітний місяць реалізовано 8 турів за плановою вартістю 8 182 грн. на суму 65 456 грн. (у т. ч. ПДВ — 2 344 грн.). З урахуванням вартості страхових полісів — на загальну суму 65 856 грн. Турагент при перерахуванні коштів від реалізації турів утримав свої агентські 10 % (65 456,00 грн. х 10 % = 6 545,60 грн., у т. ч. ПДВ — 1 090,90 грн.).

Для спрощення приймаємо, що тривалість туру — у межах звітного місяця.

Крім того, за звітний місяць адміністративні витрати туроператора (оренда офісу, послуги зв'язку, зарплата персоналу, витрати на відрядження і т. д.) становлять 10 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 400 грн.).

Облік операцій за поточний місяць у туроператора показано в таблиці.

(грн.)

N з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік			Податковий облік
			Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Надійшла передоплата від турагента, отримана ним від туристів за 8 турів (за вирахуванням винагороди турагента та додаткової плати за страхові поліси) (65 456 + 400 - 6 546)	Виписка банку	311	685	59 310	-	-
2	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	643	6 415	2 344	-	-
3	Перераховано передоплату постачальникам турпослуг	Виписка банку	371/Т	311	39 200*	-	-
4	Придбано залізничні квитки	Залізничні квитки	631	301	5 632	-	-
			331	631	4 704	-	-
			08	-	4 704	-	-
5	Відображено суму ПДВ у вартості залізничних квитків		644	631	928	-	-
6	Перераховано передоплату: - за 20 шт. бланків ваучерів (20 шт. х 18)	Виписка банку	371/В	311	360	-	-

1	2	3	4	5	6	7	8
	- за 50 шт. інформаційних буклетів (50 шт. х 13)		371/Б	311	650	-	-
7	Списано на витрати суми ПДВ у вартості турпродукту	Бухгалтерська довідка	949	644	6 588**	-	-
8	Перераховано плату страховій компанії за страхові поліси (8 шт. х 50)	Виписка банку	377	311	400	-	-
9	Отримано та оприбутковано на позабалансовий рахунок страхові поліси	Акт приймання-передачі	024	-	400	-	-
10	Отримано інформаційні буклети (50 шт.)	Накладна	209	631/Б	650	-	-
11	Отримано та оприбутковано на позабалансовий рахунок бланки ваучерів (20 шт.)		209	631/В	300	-	-
			08	-	300	-	-
12	Відображено суму ПДВ у вартості бланків ваучерів		644	631/В	60	-	-
13	Здійснено зарахування заборгованостей	Бухгалтерська довідка	631/Б, В	371/Б, В	1 010	-	-
14	Передано турагенту: - страхові поліси (8 шт. х 50)	Акти приймання-передачі документів	-	024	400	-	-
			0241	-	400	-	-
	- ваучери (8 шт. х 15)		2091	209	120	-	-
			-	08	120	-	-
			081	-	120	-	-
	- залізничні квитки		3311	331	4 704	-	-
			-	08	4 704	-	-
			081	-	4 704	-	-
	- інформаційні буклети (8 шт. х 13)		2091	209	104	-	-
* Проживання та харчування — 33 600 грн., трансфер — 800 грн., екскурсії — 4 800 грн. ** Сума ПДВ у вартості: послуг проживання та харчування — 5 600 грн.; залізничних квитків — 928 грн.; бланків ваучерів — 60 грн.
15	Нараховано за місяць , зарплату (з ЄСВ) співробітнику, який займався формуванням реалізованого турпродукту	Відомість нарахування зарплати	23	66, 65	2 700	-	2 700*
16	Нараховано зарплату (з ЄСВ) адміністрації та іншому персоналу; плата за оренду офісу; амортизація комп'ютерів; плата за послуги зв'язку та ін.)		92	66, 65, 13, 63, 20, 22	6 900	-	6 900**
17	Відображено податковий кредит у сумах офісних витрат	Податкові накладні	6415	644	400	-	-
18	Отримано акти від постачальників турпослуг	Акти наданих послуг	23	631/Т	33600***	-	32800****
19	Відображено суми ПДВ в актах постачальників турпослуг		644	631/Т	5 600	-	-
20	Відображено зарахування заборгованостей із постачальниками турпослуг	Бухгалтерська довідка	631/Т	371/Т	39 200	-	-
21	Нараховано винагороду турагенту	Звіт турагента	93	685	5 455	-	5455*****
22	Відображено та списано на витрати суму ПДВ в акті турагента		644	685	1 091	-	-
			949	644	1 091	-	-
23	Списано з позабалансового рахунка вартість страхових полісів		-	0241	400	-	-

1	2	3	4	5	6	7	8
24	Списано на собівартість реалізованого турпродукту вартість: - залізничних квитків		23	3311	4 704	-	4 704*
			-	081	4 704	-	-
	- бланків ваучерів (8 шт. х 15)		23	2091	120	-	120*
			-	081	120	-	-
	- інформаційних буклетів (8 шт. х 13)		23	2091	104	-	104*
* Включається до собівартості реалізованого продукту в період визнання доходу від його реалізації (п. 138.8 ПК). ** Включається до інших витрат (пп. 138.10.2 ПК). *** Проживання та харчування (28 000 грн. + 5 600 грн. ПДВ); трансфер (800 грн.); екскурсійне обслуговування (4 800 грн.). **** Включається до собівартості реалізованого продукту (п. 138.8 ПК), але затрати на трансфер — 800 грн. не включаються до податкових витрат, оскільки надані фізособою – платником єдиного податку (пп. 139.1.12 ПК). ***** Включається до витрат у складі витрат на збут (пп. 138.10.3 ПК).
25	Відображено реалізацію турпродукту туристу (з урахуванням витрат на страхування)	Акти наданих турпослуг	361	703	65 856	65 456*	-
26	Відображено суму податкових зобов'язань із ПДВ		703	643	2 344	-	-
27	Відображено вирахування з доходу на суму страхових полісів	Бухгалтерська довідка	704	377	400	-	-*
28	Списано собівартість реалізованого турпродукту		903	23	41 228	-	-
29	Відображено зарахування заборгованостей із туристами та турагентом		685	361	65 856	-	-
* Вартість страхових полісів — 400 грн. не включається до складу доходів і витрат, оскільки це транзитні кошти (пп. 136.1.19 ПК).
30	Надано страховій компанії послуги за агентським договором	Звіт агента для страхової компанії	361	703	40	40	-
31	Списано на фінансовий результат: - дохід від агентських послуг, наданих страховій компанії	Бухгалтерська довідка	703	791	40	-	-
	- дохід від реалізації турів		703	791	63 512	-	-
	- собівартість реалізованих турів		791	903	41 228	-	-
	- вартість страхових полісів		791	704	400	-	-
	- адміністративні витрати		791	92	6 900	-	-
	- вартість послуг турагента		791	93	5 455	-	-
	- інші операційні витрати		791	949	7 679	-	-

Облік у турагента наведено далі.

(грн.)

N з/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік			Податковий облік
			Дт	Кт	Сума	Дохід	Витрати
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Отримано бланки ваучерів у туроператора (8 шт. х 15)	Акт прийман-ня-передачі документів	08	-	120	-	-
2	Отримано передоплату від туристів за тури	Виписка банку	301, 311	681	65 856	-*	-

1	2	3	4	5	6	7	8
3	Нараховано податкові зобов'язання на суму агентської винагороди з ПДВ	Податкова накладна	643	6415	1 091	-	-
4	Перераховано туроператору передоплату, отриману від туристів (за вирахуванням агентської винагороди)	Виписка банку	685	311	59 310	-	-*
5	Отримано в туроператора: - страхові поліси	Акт приймання-передачі документів	024	-	400	-	-
	- інформаційні буклети, залізничні квитки		08	-	4 808	-	-
6	Передано туристам: - страхові поліси		-	024	400	-	-
	- оформлені бланки ваучерів, інформаційні буклети, залізничні квитки		-	08	4 928	-	-
7	Нараховано дохід від реалізації турів	Звіт тур агента	681	703	65 856	5 455**	-
8	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ із суми агентської винагороди		703	643	1 091	-	-
9	Відображено вирахування з доходу в розмірі коштів, що належать туроператору	Бухгалтерська довідка	704	685	59 310	-	-
10	Відображено фінансовий результат від посередницьких послуг при реалізації турпродукту		703	791	64 765	-	-
			791	704	59 310	-	-
* Не є доходами та витратами транзитні суми (пп. 136.1.2, 139.1.19 ПК). ** Дохід у розмірі агентської винагороди (без ПДВ) виникає після підписання звіту турагента (п. 137.1 ПК).

Задача 9

Наше підприємство планує взяти участь у конкурсних торгах на закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти (тендер). Чи враховуються дані витрати у складі витрат при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств?

Таким чином, при обчисленні об'єкта оподаткування платник податку має право врахувати суму коштів, сплачену у зв'язку з участю у конкурсних торгах на закупівлю товарів, робіт і послуг за державні кошти, у складі інших витрат господарської діяльності за умови належного документального підтвердження таких витрат та лише у разі виграшу таких торгів, оскільки лише в цьому випадку здійснені витрати будуть мати подальше використання у господарській діяльності платника податку.

Задача 10

Чи можна підприємству на загальній системі оподаткування включити до витрат витрати на оренду автомобіля у фізичної особи?

Обов'язковими вимогами до договорів цього виду є те, що договір найму транспортного засобу укладається у письмовій формі. Якщо договір найму транспортного засобу складається за участю фізичної особи, то він обов'язково підлягає нотаріальному посвідченню.

Якщо такий договір не було нотаріально посвідчено, він вважається недійсним, внаслідок чого орендар (підприємство) ризикує втратити право на включення до складу витрат, пов'язаних з утриманням та експлуатацією транспортного засобу, орендованого у фізичної особи – громадянина.

Підставою для нарахування орендної плати є:

– оформлений належним чином договір оренди;

– акт приймання-передачі за договором оренди.

У разі оренди автомобіля у фізичної особи витрати виникають за датою, визначеною договором. Якщо лізинговий платіж (орендна плата) сплачується у вигляді попереднього платежу (авансу), то витрати виникають на дату нарахування орендного платежу, за відповідний період, у сумі, що обумовлена договором оренди.

Треба зазначити, якщо юридична особа орендує автомобіль у фізичної особи – підприємця, платника єдиного податку, то починаючи з 1 квітня 2011 року відповідно до пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 розділу III ПКУ не включаються до складу витрат витрати, понесені у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичних осіб – платників єдиного податку.

Таким чином, з 1 квітня поточного року не включаються до складу витрат витрати, понесені у зв'язку зі сплатою орендної плати фізичній особі – підприємцю, платнику єдиного податку.

Зауважимо, що обмежень щодо включення до складу витрат, витрат понесених у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи – підприємця на загальній системі оподаткування Податковим кодексом України не передбачено. Тож витрати, понесені у зв'язку зі сплатою орендної плати фізичній особі – підприємцю на загальній системі оподаткування включаються до складу витрат підприємства.

Задача 11

Серед об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку є такі, ремонти та поліпшення яких в бухгалтерському обліку збільшили їх балансову вартість. Водночас у податковому обліку такі ремонт та поліпшення були віднесені в рамках 10% від балансової вартості групи до витрат того звітного періоду, в якому були здійснені, на підставі п. 8.7.1 cm. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Чи підлягають амортизації з 01.04.11 в податковому обліку вищезгадані об'єкти основних засобів?

В абзаці 7 цього пункту зазначено, що первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III цього Кодексу в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати.

Таким чином, з метою нарахування амортизації після 01.04.11 платник податку повинен визначити залишкову вартість об'єкта без врахування вартості поліпшень такого об'єкта, що були віднесені до складу валових витрат у податковому обліку у попередніх звітних періодах..

Задача 12

Якщо раніше для цілей оподаткування основні фонди амортизувалися одним методом, то з 01.04.11 р. таких методів стало п'ять. Розглянемо на прикладі, як вибраний метод амортизації впливає на оподатковуваний прибуток.

Приклад. Підприємство придбало обладнання вартістю 10 500 грн. Передбачуваний строк експлуатації - 5 років, ліквідаційна вартість - 500 грн. Розрахуємо суму амортизації кожним методом.

(грн.)

Період (рік)	Методи амортизації*
	Прямолінійний	Зменшення залишкової вартості	Прискореного зменшення залишкової вартості	Кумулятивний	Виробничий
1	2	3	4	5	6
1-й	2 000	5 439	4 000	3 333	2 600
2-й	2 000	2 481	2 400	2 667	1 800
3-й	2 000	1 131	1 440	2 000	2 300
4-й	2 000	516	864	1 333	1 900
5-й	2 000	433	1 296	667	1 400
* Про правила нарахування амортизації див. у "БАЛАНСІ", 2010, N 84, с. 35.

Прямолінійний метод забезпечує рівномірне віднесення вартості об'єкта на витрати, проте це не завжди відповідає реальному використанню об'єкта. Так, промислове обладнання в перші роки експлуатації може виробляти більші обсяги продукції, ніж у подальші. Крім того, у кінці строку експлуатації можуть виникнути додаткові витрати на ремонт обладнання.

Наприклад, на 5-му році використання обладнання потребує ремонту на суму 1 000 грн. Якщо підприємство використовувало прямолінійний метод, до витрат потрапить 3 000 грн. (2 000 грн. + 1 000 грн.). Якщо застосовувався виробничий метод - 2 400 грн. (1 400 грн. + 1 000 грн.). Тому для таких об'єктів перевагу віддають виробничому методу.

Застосування методів прискореної амортизації буває більш виправданим для об'єктів, які в перші роки експлуатації втрачають значну частину ринкової вартості (наприклад, автомобілі). При виборі методу амортизації варто враховувати і стратегічні плани підприємства - придбання нових великих об'єктів, відкриття нового напряму в бізнесі тощо. Тому при виборі облікової політики бухгалтерові краще порадитися з керівником.

Задача 13

Перехід на нові правила обліку прибутку та необхідність проведення із цією метою першоквітневої інвентаризації змусили суб'єктів господарювання влаштувати "чищення" серед своїх основних засобів (ОЗ), Особливо непросто довелося підприємствам, у яких за роки їх діяльності накопичився цілий парк ОЗ, який сьогодні виявився повністю зношеним. Деякі передбачливі платники податків поквапилися розлучитися з ОЗ, що стали непридатними, ще в І кварталі 2011 року. Проте декому доведеться ліквідовувати такі ОЗ саме зараз, коли Податковий кодекс (далі — ПК) діє в повну силу. Розглянемо особливості ліквідації ОЗ в умовах дії ПК.

У тому періоді, коли платник податків змушений відмовитися від подальшого використання ОЗ за своїм самостійним рішенням або з незалежних від нього обставин (крадіжка, руйнування ОЗ тощо), він повинен (п. 146.16 та 146.18 ПК):

- вивести об'єкт з експлуатації на підставі наказу керівника підприємства;

- збільшити витрати періоду на суму амортизовуваної вартості об'єкта ОЗ, за винятком суми накопиченої амортизації.

Нагадаємо, що амортизовуваною вартістю (АВ) уважається первісна або переоцінена вартість (ПВ) об'єкта ОЗ за вирахуванням його ліквідаційної вартості (ЛВ) (пп. 14.1.19 ПК):

АВ = ПВ - ЛВ.

Як тільки об'єкт починає експлуатуватися, у складі АВ з'являються дві складові:

АВ = Незамортизований залишок (НАЗ) + Накопичений знос (НЗ).

У міру того як із часом зростає НЗ, зменшується НАЗ, а ось АВ — величина постійна.

Зверніть увагу, що НАЗ і звична нам залишкова вартість об'єкта ОЗ (3В) — це не одне і те ж саме. Оскільки ЗВ = ПВ - НЗ, то вона відрізняється від НАЗ на суму ЛВ.

Так от, при ліквідації об'єкта ОЗ витрати періоду збільшуються саме на суму НАЗ. Розглянемо це на прикладі.

Приклад 1

ПВ об'єкта — 5 200 грн. (без ПДВ); ЛВ установлена на рівні 200 грн.; АВ — 5 000 грн. (5 200 грн. — 200 грн.); установлено строк експлуатації об'єкта — 5 років; метод нарахування амортизації — прямолінійний; щорічна сума амортизації — 1 000 грн.

Для спрощення у прикладі будемо розглядати не місячну, а річну суму амортизації (що складається із сум, які нараховуються щомісяця).

Таблиця 2.

Дані про об'єкт ОЗ

(грн.)

Рік експлуатації	Первісна вартість об'єкта (ПВ)	Ліквідаційна вартість (ЛВ)	Амортизовувана вартість (АВ) (гр. 2 - гр. 3)	Сума накопиченого зносу (НЗ)	Незамортизований залишок об'єкта ОЗ (НАЗ) (гр. 4 - гр. 5)
1	2	3	4	5	6
Перший	5 200	200	5 000	1 000	4 000
Другий	5 200	200	5 000	2 000	3 000
Третій	5 200	200	5 000	3 000	2 000
Четвертий	5 200	200	5 000	4 000	1 000
П'ятий	5 200	200	5 000	5 000	0

Якщо об'єкт ОЗ буде ліквідовано в кінці:

- п'ятого року експлуатації, то за період експлуатації вся АВ об'єкта вже буде списана на витрати шляхом нарахування амортизації (НЗ = 5 000 грн.) і до податкових витрат нічого не потрапить;

- четвертого року експлуатації, то частина його АВ на той час буде списана на витрати через амортизацію (НЗ = 4 000 грн.), а частина (НАЗ = 1 000 грн.) буде включена до податкових витрат у момент ліквідації об'єкта.

А ось визначена платником податків у бухгалтерському та в податковому обліку сума ліквідаційної вартості об'єкта ОЗ (у нашому випадку ЛВ = 200 грн.) на момент ліквідації об'єкта до податкових витрат не потрапляє Завважимо, що в бухгалтерському обліку, як було сказано вище, на момент ліквідації ОЗ на витрати списується вся залишкова вартість об'єкта (ЗВ).

Розглянемо докладніше — що ж таке ліквідаційна вартість?

Як випливає з п. 4 П(С)БО 7, установлена підприємством сума ліквідаційної вартості об'єкта ОЗ являє собою певну прогнозну розрахункову величину. Вона має відповідати вартості запчастин та інших матеріалів, які підприємство розраховує отримати в результаті ліквідації активу, за вирахуванням витрат на його ліквідацію (розбирання, демонтаж та ін.) (див. "БАЛАНС", 2011, N 51, с. 26).

Але крім цього ЛВ являє собою частиною вартості об'єкта (тобто частина реально здійснених витрат на його придбання). Тому ми вважаємо, що сума ліквідаційної вартості рано чи пізно теж повинна потрапити до податкових витрат. Проте не сама собою, а як своєрідний ліміт на витрати, яким можна скористатися для визнання суми податкових витрат від ліквідації об'єкта. При цьому в разі встановлення нульової ЛВ такий ліміт на витрати в підприємства відсутній.

Давайте розберемося, про які саме витрати йдеться. Подамо ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ у вигляді формули

ЛВ = ВМ (вартість матеріалів) - ВЛ (витрати на ліквідацію).

Зверніть увагу, що і ВМ, і ВЛ у складі прогнозно встановленої підприємством ЛВ первісно є оцінними величинами та практично не можуть збігтися із сумою фактично понесених витрат на ліквідацію об'єкта ОЗ і фактичною вартістю отриманих від такої ліквідації матеріалів. Тому значення встановлених показників ВМ і ВЛ із формули ЛВ не може якимось чином бути списана на податкові витрати. Претендувати на статус податкових витрат можуть лише фактично здійснені затрати. Перш за все це вартість оприбуткованих підприємством у результаті ліквідації об'єкта матеріалів, запчастин та ін. (ВМ), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку (див. попередній розділ консультації). Адже, як уже наголошувалося, вартість таких матеріалів раніше була сплачена у складі вартості об'єкта ОЗ при його придбанні. І буде нелогічним відмовити платнику у праві на відображення в податковому обліку таких фактично здійснених витрат. Крім того, якщо в процесі госпдіяльності підприємства відбудеться подальше вибуття (використання) оприбуткованих від ліквідації матеріалів, це призведе до зменшення економічних вигід, унаслідок чого зменшиться власний капітал.

Таким чином, вартість оприбуткованих матеріалів, отриманих від ліквідації, повністю відповідає поняттю "витрати" з пп. 14.1.27 ПК і тому неодмінно повинна бути включена (повністю або в межах ліміту) до їх складу.

Покажемо на прикладі, як визначити суму вартості матеріалів, яка буде визнаватися у складі податкових витрат.