Несущественная ошибка: подписание отчетности
Если речь идет об ошибке, не являющейся существенной, то при ее выявлении после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправительные записи по соответствующим счетам производятся декабрем завершившегося года (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Как видим, новый бухгалтерский стандарт зафиксировал положение вещей, сложившееся до его введения (в части отражения прочих доходов и расходов), но только в отношении несущественных ошибок. Если исправление такой ошибки не влечет возникновение прибыли или убытка (например, заключается только в изменении показателей разных строк баланса), то, естественно, прочие доходы и расходы не формируются: получается, что в учете составляется запись, как если бы операция была совершена в текущем периоде (периоде, когда ошибка была выявлена).
Изложенное объясняется тем, что несущественная ошибка не может повлиять на экономические решения пользователей, поэтому нет смысла ее исправлять в отчетности года, в котором она была допущена, уже после подписания отчетности. При этом под датой подписания следует понимать дату, когда отчетность была сформирована и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера организации (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Крайний срок подписания годовой отчетности не регламентирован, но, очевидно, он ограничен сроками представления отчетности пользователям (например, в налоговый орган - не позднее 90 дней по окончании года).
Существенная ошибка: утверждение отчетности
Как следует из п. п. 6 - 8 ПБУ 22/2010, существенная ошибка прошедшего года, выявленная после его окончания, но до утверждения отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Такая же ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется иначе (п. 9 ПБУ 22/2010):
- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84;
- путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.
При этом утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит исправлению, пересмотру, замене, повторному представлению пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).
Что такое утверждение отчетности и почему именно эта дата выбрана в качестве ключевой? Исходя из положений законодательства об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах утверждение бухгалтерской отчетности входит в компетенцию общего собрания участников и акционеров соответственно. На этом же ежегодном собрании рассматривается такой вопрос, как распределение прибыли, а также принимаются иные стратегические решения. Участники ООО и акционеры АО при принятии указанных решений действуют на основании (в том числе) информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности. Утверждение отчетности означает, что участники и акционеры обществ зафиксировали результаты деятельности компании за год и приняли исходя из них определенные решения. Если допустить, что существенные ошибки (влияющие на экономические решения пользователей) могли бы исправляться в уже утвержденной отчетности, следовало бы ввести правило о проведении повторного собрания участников (акционеров) для решения тех же вопросов, но уже на основе исправленной отчетности. Поскольку это нецелесообразно и законом не предусмотрено, исправления в утвержденную отчетность не вносятся. Но до тех пор пока отчетность не утверждена, ее можно поправить, даже если она уже была представлена пользователям.
Очевидно, что пока отчетность не "вышла" за пределы организации (то есть не попала ни одному пользователю), исправления в нее могут быть внесены безболезненно: бухгалтеру нужно составить исправительные записи декабрем, заново сформировать отчетность и подписать ее. По сути в том же самом порядке бухгалтер должен действовать в ситуации, когда отчетность была представлена какому-либо пользователю: новый вариант документации называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью и заменяет собой первоначальный вариант. Это совершенно новое понятие для российского законодательства. Пункт 7 ПБУ 22/2010 не определяет порядок представления пересмотренной бухгалтерской отчетности в контролирующие органы. Полагаем, что бухгалтеру придется написать в инспекцию сопроводительное письмо о факте пересмотра отчетности, чтобы пояснить причину повторной подачи отчета (но такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена).
Несколько меняется порядок действий, если бухгалтерская отчетность была передана участникам ООО, акционерам АО, органу государственной власти, органу местного самоуправления, уполномоченному осуществлять права собственника (то есть лицам, которые будут принимать решение об утверждении отчетности). Согласно положениям законов об ООО и АО отчетность представляется участникам и акционерам для ознакомления незадолго до проведения общего собрания. Исходя из п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена хотя бы одному пользователю из указанной категории, просто заменить ее на пересмотренную недостаточно. В новом варианте отчетности организация должна раскрыть информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Самый очевидный вариант - сделать соответствующее указание в пояснительной записке (указать на факт изменения отчетности и допущенных ошибках).
Такой порядок необходим, чтобы довести до пользователей, которые уже успели ознакомиться с отчетностью и, возможно, принять для себя какие-либо решения, информацию о причинах изменения отчетности. Безусловно, все пользователи отчетности (а не только участники ООО и акционеры АО) принимают экономические решения на основании отчетности организации. Существенные ошибки могут повлиять на данные решения. Но только для одной категории пользователей бухгалтерский стандарт предусматривает процедуру уведомления об исправлениях в отчетности. Полагаем, что это связано именно со значимостью утверждения отчетности для компании.
Если ошибка была выявлена после представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), то пересмотренная отчетность (со специальным указанием в пояснительной записке) должна быть представлена не только им, но и всем другим пользователям, успевшим получить бухгалтерскую отчетность (налоговому органу, органу государственной статистики и пр.). Это следует из толкования п. 8 ПБУ 22/2010.