"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10
Изучаем пбу 22/2010 об исправлении ошибок
Новый бухгалтерский стандарт ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденный Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, был опубликован в начале августа. К настоящему времени в специализированной периодике и на тематических интернет-страницах можно найти комментарии к данному документу, однако эксперты единодушны далеко не по всем вопросам. В настоящей статье проанализированы некоторые точки зрения на наиболее спорные вопросы и приведено мнение автора по проблемам практического применения ПБУ 22/2010.
Понятие ошибки
Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) в бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.
Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <1> бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.
Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.
В качестве примера пропуска в отражении фактов хозяйственной деятельности, не являющегося ошибкой (то есть получение новой информации о фактах хозяйственной деятельности, свершившихся в прошедших отчетных периодах), можно привести получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, которые являются основанием для перерасчета суммы земельного налога (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75).
Еще один вопрос, который может возникнуть при квалификации того или иного неотражения факта хозяйственной деятельности в учете и отчетности, связан с инвентаризацией: нужно ли считать расхождения, выявленные в результате инвентаризации, ошибками и вносить исправления в учет? По мнению автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Методология учета предусматривает особый порядок отражения такой хозяйственной операции, как инвентаризация (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Кроме того, расхождение между учетными данными и фактическим наличием имущества и обязательств может быть вызвано массой факторов, никак не связанных с ошибками (например, естественная убыль ТМЦ, утрата по вине третьих лиц). Между тем выявление излишков имущества, которые по рыночной стоимости нужно включить в состав прочих доходов, может быть обусловлено неправомерным неоприходованием актива. Однако хозяйственную операцию "оприходование излишков, выявленных инвентаризацией" следует отличать от выявления ошибки в виде неотражения поступления ТМЦ от поставщика. В первом случае предполагается, что необходимо просто поставить излишки ТМЦ на учет, а во втором - также сформировать задолженность перед поставщиком, для чего информации, полученной в результате инвентаризации, совершенно недостаточно. Таким образом, отражение в учете результатов инвентаризации как таковое исправлением ошибки не является, однако итоги инвентаризации могут стать толчком для выявления ошибки, которая подлежит исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010.