§ 2. Налогоплательщики: понятие и виды

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщики и плательщики сборов

(далее - налогоплательщики) - организации и физические лица, на кото­рых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соот­ветственно налоги и (или) сборы. Внимательный анализ этой дефиниции

¹ Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. — М., 2000. — С. 18-19.

² См.: Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 83; Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. - М., 1997. - С. 387.

122

наглядно показывает различие между категориями «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения».

Согласно п. 2 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах организаций и индивидуальных предпринимателей и включение их в Еди­ный реестр налогоплательщиков осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть лицо признается налогоплатель­щиком еще до появления у него объекта налогообложения. Представим ситуацию: предприятие создано, прошло государственную регистрацию, но никакой финансово-хозяйственной деятельности не осуществляло и впоследствии ликвидировано; таким образом, обязанностей по уплате на­логов и сборов у него не возникло, хотя предприятие и было зарегистриро­вано в качестве налогоплательщика. С другой стороны, согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиком признается лицо, обязанное уплачивать налоги и сборы. С какого же момента лицо становится налогоплательщиком - с мо­мента внесения его в единый государственный реестр или же с возникно­вением у него налоговой обязанности? Можно ли назвать приведенную выше организацию налогоплательщиком или нет?

Налицо явное противоречие, разрешение которого возможно путем различения статуса налогоплательщика как субъекта налогового права и как участника налогового правоотношения. В налоговых органах органи­зации и индивидуальные предприниматели регистрируются в качестве по­ка лишь потенциальных участников налоговых правоотношений. Внесение их в Единый реестр налогоплательщиков означает наделение лица налого­вой правоспособностью, то есть идеальной возможностью участвовать в налоговых правоотношениях. Речь в данном случае идет о налогоплатель­щиках как субъектах налогового права. Возникновение налоговой обязан­ности законодатель связывает с определенным юридическим фактом - на­личием у лица объекта налогообложения. Поэтому участником налогово­го правоотношения лицо становится с появлением у него объекта налого­обложения. Как видим, в дефиниции, закрепленной в ст. 19 НК РФ, зако­нодатель понимает под налогоплательщиком именно участника налогового правоотношения. Иначе невозможно объяснить, кем является лицо, надле­жаще зарегистрированное в качестве налогоплательщика, но у которого так и не возникло реальной обязанности по уплате налогов и сборов.

Сходной позиции придерживается Ю.А. Крохина, отмечая, что нало­гоплательщика как субъекта налогового права характеризует потенциаль­ная возможность быть участником налогового правоотношения; реальная обязанность уплачивать какой-либо налог возлагается на лицо с момента возникновения обстоятельств, установленных налоговым законодательст­вом и предусматривающих уплату данного налога; возникновение таких обстоятельств служит юридическим фактом, на основании которого субъ-

123

ект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотно­шений¹.

Серьезный теоретический интерес представляет вопрос: можно ли на­звать налогоплательщиком лицо, официально не поставленное на учет в налоговых органах, но имеющее объект налогообложения? Допустим, ли­цо занимается коммерческой деятельностью, уклоняясь от государствен­ной регистрации. Является ли оно налогоплательщиком? В.В. Витрянский и С.А. Герасименко при решении этого вопроса придают решающее значе­ние объекту налогообложения. «Сам налог в определенном смысле на­правлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объ­ект налогообложения, - полагают указанные авторы. - Для целей налого­обложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для призна­ния за соответствующим субъектом гражданской правоспособности»². Другие авторы исходят из первичности статуса лица, оформленного госу­дарственной регистрацией, а не объекта налогообложения³. Полагаем, сле­дует согласиться с последней позицией. Именно государственная регист­рация, легализующая предпринимательскую деятельность, является над­лежащей предпосылкой для наделения лица налоговой правосубъектно­стью, именно она позволяет ему на законных основаниях участвовать в на­логовых правоотношениях.

Налогоплательщики подразделяются на физических лиц и организа­ции. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица в отличие от организаций не обязаны вести бухгалтерский учет. Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам относят­ся: а) граждане Российской Федерации; б) иностранные граждане; в) лица без гражданства (апатриды). Возраст и вменяемость не влияют на при­знание физического лица налогоплательщиком.

С точки зрения подоходного налогообложения выделяются физиче­ские лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации. К налоговым резидентам РФ со­гласно ст. 11 НК РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Течение этого срока прерывается окончанием налогового периода (календарного года), и в новом налоговом периоде (календарном году) от-считывается заново. Физические лица, фактически находящиеся на терри­тории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не яв­ляются налоговыми резидентами РФ. От определения статуса налогопла­тельщика как налогового резидента или нерезидента зависит выбор объек­та налогообложения и налоговой ставки, которые у них существенно раз-

¹ Налоговое право России: Учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. — М., 2003. — С. 224.

² Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. — М., 1995.-С. 12-13.

³ Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. - С. 73-74.

124

личаются. Налоговые резиденты РФ уплачивают налоги со всех доходов, полученных как на территории Российской Федерации, так и за ее преде­лами; нерезидент - только с доходов, полученных на территории России.

Среди физических лиц в отдельную категорию налогоплательщиков выделены индивидуальные предприниматели - физические лица, зареги­стрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринима­тельскую деятельность без образования юридического лица, а также част­ные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты¹. Как видим, налоговое законодательство в отличие от ГК РФ приравнивает к предпри­нимателям и частнопрактикующих граждан - адвокатов, нотариусов. Фи­зические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданско­го законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).

К налогоплательщикам-организациям законодатель относит две ка­тегории субъектов: а) российские организации; б) иностранные организа­ции. Под российскими организациями понимаются юридические лица, об­разованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, под иностранными - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособно­стью, созданные в соответствии с законодательством иностранных госу­дарств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Как видим, в отношении российской организации для признания ее в качестве налогоплательщика обязателен статус юридического лица, определяемый нормами граждан­ского законодательства². В отношении иностранных организаций это тре­бование не является обязательным.

Следует помнить, что должностные лица организаций не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к на­логовой ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организа­ций налогоплательщиками не являются, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения. Следует согласиться с высказанной в литературе позицией, что для орга­низаций-налогоплательщиков обязанность их обособленных подразделе-

¹ Вопрос о конституционности включения в группу субъектов налоговых отношений, объединенных ро­ довым понятием «индивидуальные предприниматели», частных нотариусов рассматривался КС РФ, ко­ торый в Определении от 06.06.02 № 116-О признал такое включение правомерным. КС РФ указал, что само по себе отнесение частных нотариусов в целях налогообложения к индивидуальным предпринима­ телям не препятствует дальнейшему учету особенностей их юридического статуса как самозанятых граждан при установлении отдельных налогов и сборов.

² Характерно, например, что простое товарищество, не обладающее статусом юридического лица, с позиций НК РФ самостоятельным налогоплательщиком не является. Не нашли отражения в НК РФ и идеи признания консолидированной группой налогоплательщиков участников финансово-промышленных групп.

125

ний уплачивать налоги и сборы должна рассматриваться как разновид­ность налоговых обязанностей самих создавших эти подразделения юри­дических лиц¹. Обособленные подразделения не обладают в полном объе­ме налоговой дееспособностью, в частности, они не могут быть привлече­ны к налоговой ответственности. С другой стороны, отдельные элементы налогово-правового статуса им присущи. Так, согласно ст. 89 НК РФ нало­говые органы вправе проверять филиалы и представительства независимо от проведения проверок самого налогоплательщика, рассматривая их в ка­честве самостоятельного подконтрольного субъекта.

Налогово-правовой статус обособленных подразделений вызывает оживленную дискуссию. Прежде всего, речь идет о содержании этого по­нятия. Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации -любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту на­хождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Как видим, налогово-правовая дефиниция «обособленного подразделения» намного шире, чем соответствующая категория гражданского права, относящая к обособленным подразделениям лишь филиалы и представительства юри­дических лиц. Признание обособленного подразделения таковым с пози­ции налогового законодательства производится независимо от того, отра­жено или не отражено его создание в учредительных или иных организа­ционно-распорядительных документах организации, и от полномочий, ко­торыми наделяется указанное подразделение.

Основным критерием обособленного подразделения согласно НК РФ является наличие территориально обособленных рабочих мест. Рабочее место - это место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или кос­венно находится под контролем работодателя². При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Создание обособленного подразделения вне места нахождения организа­ции (то есть на территории, подконтрольной иному налоговому органу) является основанием для постановки организации на учет в налоговом ор­гане по месту нахождения обособленного подразделения.

Серьезные споры вызывает вопрос о том, является ли одно стацио­нарное рабочее место обособленным подразделением. Нормы ст. 11 НК РФ, регулирующие этот вопрос, допускают различные толкования. Офи­циальная позиция налоговых органов состоит в следующем. Нормативное определение рабочего места распространяется на случаи, при которых воз­никают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами тру­дового договора (контракта). Согласно ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений, и в

¹ См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. — Ростов н/Д., 2002. — С. 157.

² См.: ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Феде­ рации» и ст. 209 Трудового Кодекса РФ // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

126

этих целях не имеет значения создание одного или нескольких рабочих мест, территориально отделенных от основной организации. В определе­нии обособленного подразделения, приведенном в ст. 11 НК РФ, одним из критериев такого подразделения действительно значится оборудование стационарных рабочих мест. Но следует учитывать, что это поглощает по­нятие одного оборудованного стационарного рабочего места. Кроме того, в ст. 11 НК РФ словосочетание «рабочее место» употребляется и в единст­венном числе, что было бы неправильным по смысловой нагрузке в случае, если бы законодатель не считал обособленным подразделением организа­ции подразделение, состоящее из одного рабочего места. Таким образом, налоговые органы считают, что в целях налогообложения обособленным подразделением признается и создание одного стационарного рабочего места вне места нахождения организации¹.

Налоговое законодательство отдельно выделяет такую категорию на­логоплательщиков, как взаимозависимые лица. Признание лиц взаимоза­висимыми дает право налоговым органам проверять правильность приме­нения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представ­ляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого уча­стия составляет более 20 %; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соот­ветствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отно­шениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также по­печителя и опекаемого. Этот перечень является открытым, поскольку суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, прямо не предусмотренным в НК РФ. Главное, чтобы отношения между ними могли с точки зрения государства повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).