§ 6. Принцип единства налоговой системы России

Требование единства налоговой системы Российской Федерации ло­гически вытекает из конституционно-правовых принципов единой финан­совой политики и единства экономического пространства России. Соглас­но ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Статья 74 Конституции РФ устанавливает: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного переме­щения товаров, услуг и финансовых средств, а ограничения перемещения

¹ Государственное право Германии: В 2 т. — М., 1994. — Т.2. — С. 128.

² См.: Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. — М., 2000.

С. 64.

107

товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здо­ровья людей, охраны природы и культурных ценностей».

Конституционные нормы о единстве экономического пространства Российской Федерации получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно ко­торому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах терри­тории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещен­ной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Еще ранее КС РФ указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации, запреща­ется. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных нало­гов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное переме­щение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономиче­ского пространства, так и введение региональных налогов, которое позво­ляет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщи­ков других регионов (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). Суть дан­ного принципа, по словам С. Г. Пепеляева, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обяза­тельных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений¹.

В реформировании современной налоговой системы России можно выделить три этапа, развивающихся как бы «по спирали»: 1) этап налого­вой централизации (1991-1993 гг.); 2) этап налоговой децентрализации (1994-1996 гг.); 3) этап налоговой централизации (с 1997 г. по настоящее время). Рассмотрим, как развивался этот процесс, более подробно.

Законом РФ от 16.07.92 № 3317-1 п. 2 ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» был дополнен абзацем сле­дующего содержания: «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей». Таким образом, налоговая система России изначально формировалась в централи­зованном направлении.

В дальнейшем была сделана попытка перейти к децентрализованной системе налогов и сборов. Пункт 7 Указа Президента РФ от 22.12.93 № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» предусматривал, что дополнительные налоги и сборы в респуб­ликах в составе Российской Федерации, краях, областях, автономной об-

¹ Налоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 78.

108

ласти, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, допол­нительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательст­вом Российской Федерации, могут вводиться решениями органов государ­ственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти. При этом уплата налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты на­лога на прибыль¹. Эти меры значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации.

В период действия п. 7 Указа Президента РФ 22.12.93 № 2268 субъ­екты РФ и муниципальные образования активно использовали предостав­ленное им право на введение новых, не предусмотренных федеральным за­конодательством, налогов и сборов. В различных регионах Российской Федерации были установлены налоги на транзитный проезд по территории области; на вывоз продукции за пределы области; для финансовой под­держки агропромышленного комплекса; сборы на содержание излишнего поголовья крупного рогатого скота; на обеспечение футбольной команды; за проезд по территории города; на организацию летнего отдыха детей; на реализацию табачных и ювелирных изделий; на реконструкцию и развитие аэровокзальных комплексов и др.

Указом Президента РФ от 18.08.96 № 1214 п. 7 Указ Президента РФ от 22.12.93 № 2268 был признан утратившим силу с 1 января 1997 г. Орга­нам государственной власти субъектов РФ предписывалось отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Органам местного самоуправления с 1 января 1997 г. было предложено принять аналогичные решения в отношении введенных ими дополнительных налогов и сборов.

В настоящее время налоговая система России носит относительно централизованный характер. Установление общих принципов налогооб­ложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сбо­ров как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Консти­туцией РФ (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П).

Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепля­ется в НК РФ. «Исходя из необходимости достижения равновесия между правом субъектов РФ устанавливать налоги и сборы, - указал КС РФ, -приоритетом основных прав и свобод человека и единством экономическо­го пространства России, налоговая политика стремится к унификации на­логовых изъятий. Этой цели служит исчерпывающий по своему характеру

¹ Данный Указ был принят в период наделения Президента РФ чрезвычайными полномочиями законо­творческого характера, на основании пп. 2 и 3 Указа Президента РФ от 07.10.93 № 1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации», регламенти­рующего полномочия Президента РФ по внесению безотлагательных изменений в действующее законо­дательство, и поэтому имел силу законодательного акта.

109

перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей» (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П). В соответствии с п. 6 ст. 12 НК РФ не могут уста­навливаться федеральные, региональные или местные налоги и (или) сбо­ры, не предусмотренные НК РФ. Отменяются федеральные, региональные и местные налоги и сборы также федеральным законодателем (п. 5 ст. 12 НК РФ).

Статья 71 Конституции РФ относит к исключительному ведению Российской Федерации правовое регулирование федеральных налогов и сборов. Вправе ли федеральный законодатель регулировать региональные и местные налоги и сборы и если да, то в какой степени? Как отметил КС РФ, регулируя налогообложение, субъекты РФ в полной мере должны ру­ководствоваться требованиями ст. 18 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и приме­нение законов. При этом субъекты РФ не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституци­ей РФ и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутст­вие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции РФ целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достой­ную жизнь и свободное развитие человека. По мнению КС РФ, недопусти­мость установления региональными законами произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой и налоговой по­литики, закрепленного в ст. 114 (пункт «б» части 1) Конституции РФ (По­становление КС РФ от 04.04.96 № 9-П).

Поскольку налогообложение всегда предполагает определенное огра­ничение прав и свобод человека, федеральный законодатель вправе, со­гласно части третьей ст. 55 Конституции РФ, устанавливать общие преде­лы такого ограничения, в том числе и на региональном (местном) уровне. В целях обеспечения справедливости, всеобщности, формально-юридического равенства, единства экономического пространства и других конституционных принципов федеральный законодатель вправе не только формулировать общие принципы налогообложения и исчерпывающий пе­речень региональных (местных) налогов и сборов, но и прямо устанавли­вать общие (стандартные) для всей территории Российской Федерации элементы региональных (местных) налогов и сборов. Разумеется, такое федеральное вмешательство должно носить «рамочный характер» и не может быть произвольным. «Федеральный законодатель не вправе опреде­лять существенные условия взимания конкретных региональных налогов, если только это не продиктовано необходимостью реализовать те или иные общие принципы налогообложения, не обосновано с позиции достижения равновесия между правами субъектов Федерации - с одной стороны, и ос-

110

новными правами человека и гражданина, принципом единства экономи­ческого пространства - с другой»¹.

КС РФ сформирована позиция, согласно которой перечень региональ­ных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогопла­тельщиков, а также существенные элементы каждого регионального нало­га (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная став­ка налога) должны регулироваться федеральным законом с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональ­ных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, сво­бодном перемещении товаров, услуг и финансовых средств (Постановле­ние КС РФ от 30.01.2001 № 2-П).

В практике КС РФ возник вопрос о толковании такого положения, как «установление налогов и сборов», применительно к полномочиям Рос­сийской Федерации и ее субъектов. Как указал КС РФ, федеральный зако­нодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяет не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законодательстве. Право субъектов РФ на установление на­логов всегда носит производный характер, поскольку субъекты РФ связа­ны этими общими принципами. Указанные выводы применимы и к орга­нам местного самоуправления (Постановление КС РФ от 21.03.97 № 5-П).

Компетенция субъектов РФ и муниципальных образований в налого­вой сфере складывается из трех составляющих: 1) по введению региональ­ных (местных) налогов и сборов; 2) по установлению региональных (мест­ных) налогов и сборов; 3) по реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения.

Первая группа полномочий предполагает, что в тех случаях, когда федеральный законодатель придает региональным и местным налогам фа­культативный характер, субъекты РФ и муниципальные образования само­стоятельно решают, вводить или не вводить на своей территории регио­нальные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность устано­вить налог. Как указал КС РФ, «принятие Федерального закона о регио­нальном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ (Постановление от 30.01.2001 № 2-П).

Н алоговое право: Учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. - М., 2000. - С. 321.

111

Вторая группа полномочий включает в себя «конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объ­ектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предос­тавления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференциро­ванные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.» (Постановление КС РФ от 21.03.97 №5-П).

Как пояснил КС РФ, регулирование федеральными законами регио­нальных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполне­ние соответствующих правовых институтов конкретным юридическим со­держанием осуществляется законодателем субъекта РФ. При этом законо­датель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регио­нального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает на­логовое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравне­нию с тем, как это определяется федеральным законном (Постановление КС РФ от 30.01.2001 № 2-П). Так, согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и ме­стных налогов.

НК РФ достаточно четко определяет границы регионального и мест­ного нормотворчества в сфере налогообложения. Согласно пунктам 3 и 4 ст. 12 НК РФ при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налого­обложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Законода­тельными (представительными) органами государственной власти субъек­тов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения. Аналогичные полномочия отнесены к ведению муниципаль­ных образований в отношении местных налогов и сборов. Все иные эле­менты налогообложения и налогоплательщики по региональным (мест­ным) налогам определяются НК РФ.

Третья группа т.н. «делегированных полномочий» возникает в случае передачи отдельных полномочий в сфере налогообложения с одного уров­ня управления на другой. Необходимо заметить: из положения, что пред­ставительные органы местного самоуправления устанавливают местные налоги и сборы не следует вывод о том, что они не могут наделяться от­дельными нормотворческими полномочиями в сфере регулирования ре­гиональных и федеральных налогов и сборов. Точно так же из посылки о том, что субъекты РФ устанавливают региональные налоги и сборы не следует вывод о том, что они не могут наделяться отдельными нормотвор­ческими полномочиями в сфере регулирования федеральных или местных налогов и сборов. То есть жестко-императивная привязка: местные органы - исключительно местные налоги и сборы, субъекты РФ - исключительно региональные налоги и сборы, в налоговом законодательстве отсутствует.

112

Так, ст. 222 НК РФ предоставляет законодательным (представитель­ным) органам субъектов РФ право дифференцировать размеры социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с учетом своих региональных особенностей и в пределах, установленных НК РФ. Соглас­но ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего за­числению в региональные бюджеты, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. Можно привести и другие примеры делегирования субъектам РФ и муниципальным образо­ваниям отдельных полномочий в сфере установления федеральных нало­гов и сборов.

В КС РФ указал, что из принципа единой налоговой политики выте­кает недопустимость установления законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот (Постановление КС РФ от 04.04.96 № 9-П). Принципу единства налоговой системы России не соответствует, прежде всего, пре­доставление различного рода налоговых льгот «местным товаропроизво­дителям», а также создание внутрироссийских «оффшорных зон» по при­меру Калмыкии, Ингушетии и др. с льготными условиями налогообложе­ния. В первом случае происходит формирование бюджетов одних террито­рий за счет налоговых доходов других территорий, во втором - перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других регионов, что является не­допустимым.

В литературе справедливо подчеркивается недопустимость увязывать налогообложение на региональном и местном уровнях с происхождением или назначением товаров (работ, услуг), местом нахождения налогопла­тельщика, а также многократного налогообложения одного и того же объ­екта на территории нескольких субъектов РФ одновременно, когда с одной и той же налоговой базы многократно исчисляется и уплачивается один и тот же налог¹.

Единство экономического пространства и, следовательно, единство налоговой системы обеспечиваются единой системой федеральных нало­говых органов. При этом налоговые органы, будучи отнесены к федераль­ным экономическим службам, в соответствии с Конституцией РФ находят­ся в ведении Российской Федерации; налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнитель­ной власти, а не органами субъектов РФ (Постановление КС РФ от 21.03.97 №5-П).