Организации

Высокоэффективная работа организации может быть осуществима в условиях правильного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов после их оценки и признания. Способы оценки доходов и расходов представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3 – Способы оценки доходов и расходов

Наименование группы доходов и расходов	Оценка доходов	Оценка расходов
От видов деятельности и операционные	- в сумме, рассчитанной на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации; -по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению по договору; - в сумме дебиторской задолженности при продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях отсрочки платежа (коммерческий заем).	- в сумме соответствующих затрат, исчисленных в денежном выражении, в порядке установленном законодательством Республики Беларусь.
Прочие операционные	- сумма доходов от дивидендов (от в участия в других организациях) – начисленная по решению собрания участников (учредителей) за вычетом налога на доходы; - проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств – в сумме начисленных процентов.	- в сумме соответствующих затрат, исчисленных в денежном выражении, в порядке установленном законодательством Республики Беларусь.
Внереализационные	- суммы дооценки активов – в размере увеличения стоимости оборотного актива; - от штрафов, пеней, неустоек – в сумме поступлений в соответствии с условиями договоров; - от безвозмездно полученного амортизируемого имущества – в сумме начисленной амортизации; - от безвозмездно полученных оборотных активов – исходя из рыночной стоимости; - списываемая кредиторская задолженность – по сумме обязательств, отраженных в бухгалтерском учете; - прочие – в фактически поступивших суммах.	- суммы уценки активов – в размере снижения стоимости актива; -от уплачиваемых штрафов, пеней, неустоек – в суммах соответствующих условиям договоров или присужденных судом; - дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности – в сумме, числящейся на счетах бухгалтерского учета; -прочие – в фактических суммах.

В отличие от Международных стандартов в Республике Беларусь законодательно закреплены не критерии признания доходов и расходов, а условия для их признания. Критерий представляет собой признак, на основании которого производится оценка либо определение чего-либо, в данном случае доходы и расходы. Формулировки критериев признания доходов и расходов зависят от того, что явилось следствием их появления. Доходы и расходы возникают (признаются) как следствие исполнения договора, действия закона, а так же нарушения закона или условий договора.

Инструкциями по учету доходов и расходов определены условия признания организациями Республики Беларусь доходов и расходов. Они в основном совпадают с критериями признания доходов и расходов, установленными МСФО, хотя и имеются некоторые особенности.

Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (доходы, полученные вследствие исполнения договоров) признается в Республике Беларусь при выполнении следующих условий (рисунок 1.2):

Выручка признается при выполнении условий

организация на основании договора или ином осно­вании, предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки

сумма выручки определена в соответствии с приня­той организацией учетной политикой

расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных товаров, готовой продукции, работ, услуг, определены и соответствуют полученной и подлежащей получению выручке

Рисунок 1.2 – Условия признания выручки

При невыполнении хотя бы одного из названных условий полученные в оплату денежные средства и иные активы отражаются в бухгалтерском учете организации как внереализационные доходы.

Первое условие признания отражает юридический аспект получения выручки от реализации продукции, товаров, работ и услуг. В Гражданском кодексе Республики Беларусь (ст. 7 п. 1) сказано, что «гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законодательством …»[8]. Наиболее часто таким основанием являются заключенные договора и иные сделки, не противоречащие законодательству. Следуя норме Гражданского кодекса, право на получение выручки у организации-поставщика возникает с момента заключения договора. Но фактическое признание выручки наступает только после совершения сделки, т. е. определяется по моменту исполнения поставщиком своих обязательств по передаче товара, работ, услуг покупателю. Следовательно, предложенное в Инструкции «Доходы организации» первое условие признания выручки соответствует юридической трактовке возникновения прав и обязательств.

Второе условие признания выручки от реализации в Инструкции «Доходы организации» так же трактуется неоднозначно. С одной стороны, признание и исчисление выручки по конкретной операции происходит на основании имеющейся информации о поступивших (предполагаемых к поступлению) доходах и алгоритма ее расчета. С другой стороны, согласно Инструкции допускается исключение из данного правила: «если сумма выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных фактических расходов по изготовлению данной продукции, выполнению данных работ, оказанию данных услуг, которые будут впоследствии возмещены организации». Определение выручки в сумме понесенных фактических расходов на ее извлечение нельзя признать обоснованным, так как при таком подходе не выполняется принцип соответствия взаимосвязанных между собой доходов и расходов. Признаваемые доходы должны соответствовать понесенным для их получения расходам не только по своей сути, но и по сумме, и отражаться в бухгалтерском учете на пропорциональной основе.

Операционные доходы, поступившие от реализации внеоборотных активов, в виде арендной платы, платежей по лицензионным договорам за пользование объектами интеллектуальной собственности, от вкладов в уставные фонды других организаций, признаются при выполнении условий, установленных для признания выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Они отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с выбранной учетной политикой. Другие операционные доходы признаются в качестве таковых по мере их поступления (начисления).

Внереализационные доходы признаются в бухгалтерском учете в порядке представленном в таблице 1.4:

Таблица 1.4 – Признание в бухгалтерском учете внереализационных доходов

Внереализационные доходы	Срок признания внереализационных доходов
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков	В соответствии с принятой учетной политикой (если решение о взыскании таких сумм вынесено судом – с момента его принятия; если они признаны должником – с момента получения денег от должника)
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности	В отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек
Суммы дооценки активов	В отчетном периоде, к которому относится дата проведения их переоценки
Другие доходы	По мере их образования, выявления и поступления

Расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ и услуг, в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором были признаны соответствующие им доходы, независимо от времени фактического поступления денежных средств в оплату реализованных товаров, продукции, работ и услуг. Если организацией в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету принят порядок признания выручки от реализации товаров, работ, услуг после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после поступления оплаты. При признании расходов, связанных с реализацией товаров, продукции, работ и услуг, необходимо выполнение следующих условий:

- наличие взаимосвязи произведенных расходов и поступлений (соблюдение принципа соответствия доходов и расходов);

- временная определенность произведенных расходов и полученных доходов путем их соответствующего распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

- если по произведенным расходам становится очевидным неполучение экономических выгод (доходов);

- когда возникают обстоятельства, не обусловливающие признание соответствующих активов.

Операционные расходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организации внеоборотных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов; с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; с предоставлением за плату прав на использование объектов промышленной и интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных фондах других организаций, признаются в качестве таковых в период признания соответствующих им доходов согласно принятой учетной политике. Иные расходы, включенные в состав операционных, признаются по мере их фактического осуществления (начисления).

Внереализационные расходы признаются в бухгалтерском учете в порядке представленном в таблице 1.5.

Однако планируется ввести изменения в Инструкцию, которая определяет методологические и методические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, а также раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности в коммерческих и некоммерческих организациях. В данной инструкции планируется изменение методики учета доходов и расходов, в том числе объединение операционных и внереализационных доходов и расходов в одну группу прочих доходов и расходов которую планируется учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таблица 1.5 – Признание в бухгалтерском учете внереализационных расходов

Внереализационные расходы	Срок признания внереализационных расходов
Штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков	В соответствии с учетной политикой (когда судом вынесено решение об их взыскании, или когда они признаны организацией, или когда они фактически уплачены)
Суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек	В отчетном периоде (месяце), в котором срок исковой давности истек
Суммы уценки активов	В отчетном периоде, к которому относится дата проведения их уценки
Иные убытки и потери	По мере их образования, выявления, перечисления

Таким образом, в связи с изменениями к доходам по текущей деятельности будут относить выручку от реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг. К расходам по текущей деятельности, часть затрат организации, относящуюся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

В настоящее время на официальном сайте Министерства финансов Республики Беларусь обсуждаются проекты новых нормативно-правовых актов. Одним из планируемых нововведений является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Классификация доходов и расходов по планируемому стандарту представлена на рисунке 1.3.

В соответствии с планируемыми изменениями доходы и расходы в бухгалтерском учете будут подразделятся на доходы и расходы по текущей деятельности и прочие.

В группе доходы и расходы по текущей деятельности выделяют прочие доходы м расходы по текущей деятельности, в состав расходов по текущей деятельности включают:

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению;

• доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием сырья, материалов и других запасов, за исключением готовой продукции и товаров;

• доходы и расходы по операциям с иностранной валютой и др.

В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности включаются:

• доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов;

• стоимость основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов, оказавшихся в излишке по результатам инвентаризации;

• доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций и др.

Доходы и расходы

Доходы и расходы по текущей деятельности

Прочие доходы и расходы

Доходы по текущей деятельности

Расходы по текущей деятельности

Доходы и расходы по инвестиционной деятельности

Доходы и расходы по финансовой деятельности

Доходы и расходы не относящиеся к текущей, инвестиционной и финансовой деятельности

Выручка от реализации товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг

Прочие доходы по текущей деятельности

- Себестоимость;

- Управленческие расходы ;

- Расходы на реализацию.

Прочие расходы по текущей деятельности

Рисунок 1.3 – Классификация доходов и расходов согласно проекту Национального стандарта по бухгалтерскому учету доходов и расходов

В состав доходов и расходов по финансовой деятельности включаются:

• доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности организации);

• доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации);

• проценты, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке и др.

В состав доходов и расходов, не относящихся к текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, включаются:

• поступления в возмещение причиненных организации убытков;

• возмещение причиненных организацией убытков;

• прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году и др.

Исходя из материала, изложенного выше можно сделать вывод, что в планируемой классификации введены существенные изменения по сравнению с действующей. Считаем, что данная классификация значительно упрощает работу бухгалтера, так как нет необходимости разделения доходов и расходов на операционные и внереализационные. Однако, считаем, что в доходы и расходы по текущей деятельности не целесообразно включать штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, а так же уплаченные или признанные к уплате, так как их взыскание связано с нарушением законодательства по организации текущей деятельности.

По нашему мнению, Республика Беларусь должна перенять опыт России и в отдельную группу выделять финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств. Это связано с тем, что сумма расходов от чрезвычайных обстоятельств может быть значительной, к тому же они носят нерегулярный, а эпизодический характер. Выделение чрезвычайных доходов и расходов из состава прочих обеспечит большую детализацию информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Таким образом, изучив понятие о доходах и расходах, их классификацию, а также оценку и признание доходов и расходов коммерческой организацией в бухгалтерском учете необходимо сделать вывод о том, что доходы и расходы являются основными показателями оценки финансового состояния организации, а также основными факторами, влияющими на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов. Необходимо отметить, что высокоэффективная работа коммерческой организации может быть осуществима в условиях правильного отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов после их оценки и признания и в конечном счете формирования окончательного финансового результата.

1.2 Цель, задачи и принципы бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов. Методологические и организационно технические аспекты бухгалтерского учета доходов и расходов в учетной политике организации

Доходы, расходы являются важнейшими объектами бухгалтерского учета. Они входят в перечень отчетных показателей контролируемых со стороны государственных органов и вышестоящих кооперативных организаций. Поэтому вопросы организации и методики учета доходов и расходов являются ключевыми при формировании учетной политики хозяйствующего субъекта.

Цель, задачи, принципы бухгалтерского учета, приемы и методы анализа доходов и расходов представлены на рисунке 1.4.

В соответствии с проектом закона о бухгалтерском учете и отчетности [38] бухгалтерский учет доходов и расходов придерживаются следующих принципов:

1. Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены независимо от даты проведения денежных и неденежных расчетов по ним.

2. Принцип непрерывности заключается в том, что ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в организации осуществляется с учетом ее намерения осуществлять свою деятельность и в дальнейшем.

3. Принцип обособленности означает, что активы и обязательства организации учитываются отдельно от активов и обязательств других лиц.

4. Принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена.

5. Принцип преобладания содержания над формой означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания.

6. Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.

7. Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации содержащейся в отчетности информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата.

8. Принцип полноты означает наличие в отчетности всей информации, способной повлиять на принимаемые пользователями на ее основе экономические решения.

9. Принцип понятности заключается в доступности содержащейся в отчетности информации для понимания пользователями.

10. Принцип правдивости означает отсутствие существенных ошибок в содержащейся в отчетности информации и соблюдение при ее формировании критериев признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

11. Принцип сопоставимости означает возможность сравнения отчетности организации за разные отчетные периоды и с отчетностью других организаций.

Цель бухгалтерского учета и анализа доходов и расходов организации

– определение величины доходов и расходов, участвующих в формировании финансового результата деятельности организации;

- контроль над операциями поступления и расходования имущества в процессе управления;

- своевременное формирование данных, необходимых для составления расчетов по налогам, отчислениям и сборам, начисленным на доходы и прибыль, и принятия оперативных управленческих решений.

Задачи бухгалтерского учета

Задачи анализа

• оценка состава, структуры и динамики доходов организации, определение типа их структурной динамики;

• определение влияния доходов и расходов организации и их составных элементов на изменение прибыли (убытка) отчетного периода и рентабельности (убыточности) доходов организации;

• изучение состава, структуры доходов и расходов;

• оценка выполнения плана по поступлению доходов от реализации товаров;

• исследование динамики доходов и расходов;

• анализ равномерности поступления доходов от реализации товаров;

• выявление и исчисление резервов роста доходов от реализации товаров.

• определение момента возникновения (признания) доходов и расходов;

• оценка доходов и расходов;

• своевременность и полнота отражения полученных доходов и понесенных расходов;

• контроль законности и целесообразности произведенных расходов, а также соблюдения установленных лимитов потребления и норм расходования ресурсов;

• правильность разграничения доходов и расходов по отчетным периодам;

• выявление и мобилизация резервов роста доходов и прибыли, минимизация расходов, предупреждение производственных потерь и убытков.

Общеэкономические принципы бухгалтерского учета

• начисления;

• непрерывности, обособленности, осмотрительности;

• преобладания содержания над формой;

• соответствия доходов и расходов;

• нейтральности;

• полноты, понятности, правдивости;

• сопоставимости, уместности.

Принципы бухгалтерского учета доходов и расходов организации

Приемы и методы анализа

• адекватность полученных доходов и понесенных для их получения расходов;

• принцип учетного периода;

• принцип реализации;

• принцип соответствия.

• индукция;

• дедукция;

• детализация;

• систематизация;

• обобщение (синтез);

• абсолютных и относительных величин;

• сравнение;

• метод цепных подстановок и другие.

Рисунок 1.4 – Цель, задачи, принципы бухгалтерского учета, приемы и методы