Вопрос 42

Финансовый результат и налогооблагаемая прибыль: взаимосвязь и различия.

Главное требование ПБУ 18/02 состоит в том, чтобы отразить в бухгалтерском учете различия между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Прежде чем рассмотреть на примере основные принципы применения ПБУ 18/02, необходимо разобраться в причинах возникновения этих расхождений.

Если проанализировать порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, то становятся очевидными различия в их признании.

Существует ряд расходов, которые в бухгалтерском учете отражаются в полной сумме и никогда не принимаются при исчислении налога на прибыль или не учитываются при налогообложении сверх установленных лимитов. К ним можно отнести расходы на отдельные виды рекламы; представительские расходы; затраты по командировкам в части суточных; поощрения (не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами) в виде надбавок, оплат, вознаграждений.

Не всегда налогооблагаемая база бывает больше финансового результата. Так, например, при определении налоговой базы не учитываются «доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставной (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставной (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставной (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица».

Не увеличивают налогооблагаемую прибыль доходы, возникающие при передаче имущества в уставной капитал или по договору простого товарищества. Не все убытки, сформированные по правилам бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения. И это тоже приводит к возникновению разниц. Все рассмотренные разницы являются постоянными. Они могут быть как положительными, так и отрицательными.

Если разница приводит к тому, что финансовый результат в бухгалтерском учете меньше налогооблагаемой прибыли, то разница признается постоянной положительной. Постоянная положительная разница формирует постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Разница, которая приводит к тому, что финансовый результат в бухгалтерском учете больше налогооблагаемой прибыли, признается постоянной отрицательной. Постоянная отрицательная разница формирует постоянный налоговый актив (ПНА).

Вместе с тем есть доходы и расходы, учитываемые как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разных отчетных периодах. Это приводит к формированию временных разниц. К их образованию приводят, например, доходы по производствам с длительным циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ; доходы по предоставлению заемных средств; таможенные пошлины; НИОКР, не давшие положительного результата.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Если доход в налоговом учете признается в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете – в следующих отчетных периодах, или расход признается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в целях налогообложения – в следующих периодах, то возникают вычитаемые временные разницы. Вычитаемая временная разница формирует отложенный налоговый актив (ОНА). Если доход в бухгалтерском учете признается раньше, чем в целях налогообложения, или расход для целей налогообложения признается раньше, чем в бухгалтерском учете, то возникают налогооблагаемые временные разницы. Налогооблагаемая временная разница формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО).