Стратегическое бюджетирование на основе bsc

Вячеслав Неудачингенеральный директор компании "Атомик-консалт" Журнал "Консультант" № 7, 2005 год

Поделиться в соц. сетях

В России растет спрос на современные технологии стратегического планирования. Одни компании воплощают свою стратегию в жизнь при помощи Сбалансированной Системы Показателей, другие пока используют для тех же целей более привычное бюджетирование. Однако наиболее эффективным представляется подход, совмещающий обе эти управленческие технологии.

Принципы бюджетного управления предприятием окончательно сформировались в 40-60-е годы. Изначально бюджетирование было предназначено для планирования и распределения материальных ресурсов, а также контроля затрат предприятий, производящих массовый товар для растущих послевоенных рынков. Отметим, что в это время стратегическое планирование только начинало формироваться как самостоятельная область менеджмента. Поэтому вопрос о конкретных способах привязки бюджетирования к стратегии не возникал. Сейчас ситуация изменилась: компании заинтересованы в создании системы бюджетирования, которая будет связана с корпоративной стратегией.

Особенности бюджетирования

Система бюджетного управления (СБУ) характеризуется несколькими особенностями. Во-первых, она реализует системный подход к организации управления. Во-вторых, в идеале СБУ охватывает все четыре фазы управленческого процесса (планирование, контроль, организацию и мотивацию). Правда, на практике такого полного охвата в чистом виде не встречается. И, в-третьих, СБУ выполняет жизненно важные функции управления предприятием, такие как:

• определение задач;

• планирование ресурсов;

• оценка деятельности и мотивация персонала на основе оценки;

• контроль исполнения.

В целом, бюджетирование решает тактические вопросы и, по существу, для стратегического управления не предназначено.

Связь бюджетирования со стратегией

Практика стратегического планирования западных компаний показывает, что чаще всего стратегия не поддерживается бюджетированием. Так, еще недавно характерной для большинства предприятий была следующая практика:

• составление бюджета и контроль его исполнения изолированы от стратегического планирования;

• мотивация менеджеров основана на тактических, бюджетных показателях, а не на стратегических;

• бюджет является основным средством контроля. Из-за этого внимание руководства фокусируется на краткосрочных целях.

Причем это далеко не полный список претензий топ-менеджеров, занимающихся стратегией, к традиционной системе бюджетирования. Именно разрыв между оперативным и стратегическим управлением, как правило, является основной причиной плохой реализации стратегических планов.

Преимущества реализации стратегии через BSC

Преимуществом Сбалансированной Системы Показателей (Balanced Scorecard, BSC) является то, что она "приземляет" искусство стратегического менеджмента до уровня конкретных техник. Другими словами, позволяет перевести расплывчатые стратегические планы в плоскость конкретных целей, мероприятий по их достижению и показателей их выполнения. Причем большинство целей и показателей в BSC являются нефинансовыми и относятся к перспективам "Клиенты и маркетинг", "Внутренние процессы", "Обучение и развитие" (см. схему 1). Часто используются такие цели и показатели, как: конкурентная позиция компании и ее характеристики, лояльность клиентов, качество дистрибьюторской сети и бизнес-процессов, уровень инноваций, квалификация персонала. Это важнейшие показатели, ранее не находившие отражение в управленческом учете, бизнес-планировании или оценке стоимости компании.

Главным компонентом BSC, необходимым для эффективной разработки и реализации стратегии, являются стратегические карты целей. Они содержат цели компании и причинно-следственные связи между ними. В качестве примера приведем фрагмент стратегической карты биотехнологической компании (схема 1). Стратегические карты являются стержнем BSC. Через их разработку происходит визуализация а, зачастую, и существенная редакция первоначальной стратегии организации.

Схема 1. Упрощенная стратегическая карта биотехнологической компании (нижние цели и задачи обеспечивают реализацию верхних, стрелки обозначают причинно-следственные связи между целями).

Рассмотрим подробнее систему показателей по перспективе "Внутренние процессы" (табл. 1). Таблица включает в себя цели, взятые из стратегической карты, показатели достижения целей и их нормативы, а также инициативы (проекты, мероприятия) по достижению нормативов показателей.

Табл. 1. Система показателей компании по перспективе "Внутренние процессы".

Цели (из стратегической карты)	Показатели	Нормативы показателей				Инициативы
		2005	2006	2007
Завоевать новых клиентов	прирост новых клиентов	80	30	30	Дополнить отдел продаж сильными менеджерами; Провести рекламные мероприятия
	процент продаж новым клиентам от общей суммы	60%	40%	40%
Использовать оригинальные технологии сушки	себестоимость сушки от стандартной	70%	60%	50%	Приобрести новую сушилку; Доработать свои технологии
Запустить проект по производству нового биопрепарата "К"	объем производства, кг	1000	1300	1500	Привлечь инвестиции, Внедрить систему управления проектами (СУП)

Построение стратегически ориентированного бюджета

Стратегия наиболее эффективно транслируется в бюджетирование именно через систему BSC. Проследим основные этапы этого процесса.

Этап 1. Целевые значения таких показателей, как приросты прибыли, продаж и рентабельности, из BSC прямо переносятся в бюджеты. Например, объем продаж уже выпускаемых препаратов непосредственно является показателем стратегической карты (схема 1).

Этап 2. Построение бюджетов стратегических инициатив (см. последнюю колонку таблицы 1) позволяет определить стоимость этих мероприятий и распределить затраты по ним во времени. В качестве примера можно привести бюджет проекта "Разработка и внедрение системы управления проектами". Данный бюджет состоит из этапов работ, имеющих свою длительность и стоимость. В стоимость всего проекта входят затраты на услуги консультантов, на работу менеджеров компании, а также общефирменные затраты, разнесенные, например, по человеко-дням участия менеджеров в проекте.

Этап 3. В зависимости от управленческой (не бухгалтерской) учетной политики, применяемой компанией, затраты на разработку СУП попадут либо в бюджет административных расходов компании, либо в инвестиционный бюджет (как инвестиции в нематериальные активы). В последнем случае эти инвестиции в систему менеджмента отразятся в активе прогнозного баланса (например, по статье нематериальных активов "Система менеджмента" ). А в пассиве баланса отразится дополнительная реинвестированная прибыль, за счет которой данные инвестиции будут профинансированы.

Этап 4. Затраты на усиление отдела продаж и рекламу войдут в бюджет коммерческих расходов.

Этап 5. В рассматриваемой биотехнологической компании с матричной оргструктурой применяется проектная система бюджетирования. Это значит, что бюджеты прибылей и убытков строятся в разрезе центров прибыли, которыми являются проекты. Поэтому доходы от продаж и затраты на производство нового продукта, например, биопрепарата "К", отразятся в бюджете нового проекта "Биопрепарат "К".

Если же центром прибыли в финансовой структуре компании являлся бы, скажем, отдел № 1, производящий биопрепарат "К", то затраты и доходы по этому проекту отразились бы в бюджете (или бюджетах) указанного отдела.

Этап 6. Последним этапом построения стратегически ориентированного бюджета является балансировка активов и пассивов прогнозного баланса (см. схему 2). Отметим, что при этом в величину прогнозных активов уже включены планируемые инвестиции в нематериальные активы (качество менеджмента и бизнес-процессов, разработка ноу-хау, НИОКР и проч.).

Схема 2. Финансовое моделирование реализации стратегии.

Может оказаться, что прогнозных источников средств (пассивов) недостаточно для того, чтобы профинансировать все стратегические инициативы. В этом случае придется либо пересмотреть BSC и урезать значения каких-либо стратегических показателей, либо вообще изменить сами цели. Таким образом, через несколько прохождений цикла, отраженного на схеме 2, будет построен сбалансированный уже с финансовой точки зрения (по активам и пассивам прогнозного баланса) сценарий стратегического развития компании.

Таким образом, резюмируя все вышесказанное, можно придти к следующему выводу: построение сбалансированной системы показателей (BSC) и ее дальнейшая проекция на бюджет компании позволяет эффективно решить вопрос формирования стратегически ориентированной системы бюджетирования.

Как работает система бюджетирования, ориентированного на результат

Бюджетирование, ориентированное на результат, требует четкого формулирования финансовой цели, ее декомпозирования до элементарных показателей, определения для них нормативов и расценок, с помощью которых можно будет даже нефинансовые факторы превратить в бюджетные статьи доходов и расходов. Порядок действий следующий.

Бюджетирование, ориентированное на результат, может стать решением ряда проблем. Например, зачастую традиционная система бюджетирования упрощается настолько, что перестает быть инструментом управления финансовым результатом предприятия. Зачем много разных бюджетов, если в компании вроде бы реально нужен только один - выплат и поступлений, и контроль над платежами? Но получается уже не система бюджетирования, аплатежный календарь. Зачем центры финансовой ответственности - это же такой непонятный аналитический признак? Назовем организационные подразделения центрами ответственности и не будем ломать голову. А в итоге не делегирована ответственность за финансовый результат. 

Суть внедрения бюджетирования, ориентированного на результат, сводится к следующему. Разрабатывается система взаимосвязанных показателей. Исходная точка - стратегическая цель компании. А дальше цель декомпозируется на показатели, те в свою очередь делятся на еще более мелкие составные части и так до тех пор, пока не будут получены индикаторы, на которые напрямую способны влиять непосредственные исполнители, сотрудники компании.

Стоит отметить, что в основе бюджетирования, ориентированного на результат, будут именно нефинансовые показатели, характеризующие выполнение тех или иных бизнес-процессов, функций и действий, например производительность труда. А когда будут получены такие показатели, с помощью нормативов и расценок их несложно превратить в привычные всем статьи бюджетов. В результате руководство получает традиционные бюджеты, комп­лект нефинансовых планов и набор понятных, действительно значимых для бизнеса показателей, и самое главное - инструмент, позволяющий контролировать реализацию стратегии. 

Концепция бюджетирования, ориентированного на результат

В основе - система показателей. Не путать с системой сбалансированных показателей (BSC). Схожие черты есть, но отличий больше. В случае с индикаторами для бюджетирования, ориентированного на результат, - нет перспектив, есть только зависящие и влияющие показатели. Легко догадаться из названия, что значение первых зависит от вторых (их еще можно назвать драйверами). Например, выручка зависит в том числе от объема реализации, а тот в свою очередь от количества обращений в компанию, штата менеджеров по продажам и т.д.

Графически такую систему показателей можно представить в виде дерева: из единого ствола вырастает целая система веток и веточек с листьями на концах. Другое название у такого рисунка будет воронка - потому что по мере движения от цели к драйверам на каждом уровне происходит расширение, увеличение количества показателей. Иными словами, все показатели, характеризующие достижение цели, декомпозируются на несколько составляющих, а те в свою очередь еще разбиваются на более мелкие части и т.д.

• Простая финансовая модель для оценки бюджета продаж компании

При разработке целевой воронки нужно четко различать понятия «цель», «показатель» и «процесс». Цель в воронке может быть только одна. Существование иных целей, особенно лозунгов наподобие «Постоянное снижение складских запасов» или «Увеличение доли маржинальных продуктов», не требуется. Подобные формулировки могут быть использованы для разъяснения стратегии, но не для ее реализации на практике. Лозунги характерны тем, что они создают настроение, позыв, но не объясняют, что и кому конкретно делать, и тем более не позволяют оценить успешность реализации цели. Все помнят фразы типа «Наша цель - коммунизм». А что она означает на уровне действий? Ведь в конечном счете, оценивая работу того же закупщика, мы не оперируем лозунгами, а смотрим на конкретный показатель «оборачиваемость по складу».

Ее определяет сам разработчик воронки, то есть финансовый директор. Если делать все правильно, то показатели надо разбить на элементарные части - до такого уровня, когда каждый фактор уже представляет собой оценку довольно простого действия конкретного исполнителя.

Контролировать результаты при помощи только финансовых индикаторов недостаточно, так как оценка в рублях, как правило, появляется после того, как те или иные события уже произошли. Поэтому элементарные показатели в большинстве своем нефинансовые (производительность труда, нормы расхода материалов и т.д.).

Если сразу неочевидно, как декомпозировать зависимые показатели на составляющие, то разобраться можно, если досконально изучить бизнес-процессы, разобрать их на подпроцессы и элементарные функции.

Все показатели в рамках целевой воронки упорядочиваются в единую иерархию по принципу: влияющий – зависимый. Влияющий можно еще назвать опережающим. В итоге получается, что целевая воронка - модель бизнеса, связывающая обычные действия каждого конкретного сотрудника с финансовым результатом по компании.

Сложно? На самом деле нет. Но, надо признать, это достаточно трудоемко. Проиллюстрируем логику построения и выделения показателей на примере конкретного проекта.

Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат. Пример

Методология успешно проверена на крупном агрохолдинге. У предприятия была масса проблем: советское наследство, низкий уровень квалификации персонала.

В составе агрохолдинга есть крупный животноводческий комплекс по производству молока. Стоит стратегическая цель – повышение маржи. Классическое бюджетирование дает неутешительные прогнозы: при текущих ценах на комбикорма, ветпрепараты и рыночной отпускной цене за литр молока будут окупаться только прямые расходы. Пока есть дотации и поддержка села – жить как-то можно, но это все же не нормальный бизнес. В агрохолдинге 2,5 тысячи голов крупного рогатого скота, а маржа равна нулю.

Фактически в компании ответственных ни за доходы, ни за расходы нет. За все отвечает генеральный директор. Себестоимость тоже довольно жестко определена технологией содержания и кормления коров, возможностей для снижения затрат мало. Цены реализации диктуют рынку крупные холдинги.

Если внедрять классическое бюджетирование на агрофирме, это кардинально не изменит ситуацию в плане маржи. Да, будут жестче контролироваться расходы, но с ними и так все ясно. На продажи повлиять с помощью бюджетов не удастся. Словом, прибыли больше не станет.

А теперь расскажем, что было сделано в рамках постановки бюджетирования, ориентированного на результат. Итак, есть цель – увеличение маржи. Стратегия - рост объемов производства молока в натуральном выражении, с жестким контролем над расходами. Причем важна не столько минимизация расходов, а именно максимизация маржинальной прибыли.

Разберемся в бизнес-процессах агрофирмы. Начинаем с очевидного. Маржа - это доходы минус расходы. Один результат раскладывается на два фактора. Берем теперь по отдельности каждый из них и продолжаем разбивать на составляющие. Доходы - это объем реализации, помноженный на цену. Допустим, что ценник диктуется рынком. Но можно выделить факторы, влияющие на объемы произведенного и реализованного молока.

• Что поможет добиться качественного исполнения бюджетов

От чего зависит количество надоенного молока? От продуктивности одной коровы и размера дойного поголовья. Что влияет на надой? Количество килограммов корма, съеденного дойной коровой, и процент белка в этом корме - чем калорийнее корм, тем выше надой. Похоже, это уже и есть элементарные показатели (драйверы), которые сложно разложить на составляющие. Но можно проверить, взяв процесс кормления, и попробовать его разбить на подпроцессы.

От чего зависит размер основного стада? Ответ прост - поголовье стада на начало периода плюс телочки (ремонтный молодняк), переданные в основное стадо, минус больные, недойные и выбывшие коровы.

А что влияет на количество ремонтного молодняка? Все прозаично: процент оплодотворяемости коров, количество проведенных осеменений и процент сохранности (родившиеся телята к поголовью, переведенному в основное стадо). Вполне логично - процесс осеменения коров прямо влияет на поголовье телят. Эти показатели в свою очередь зависят от количества доз семени и норматива проведения осеменения (штук за день). Вот эти драйверы уже можно привязать к конкретному ветеринару. И контролировать простые действия, выполняемые ветеринаром ежедневно, которые и будут направлены на достижение этих показателей.

Понимаете, что получается. Сегодня ветеринар халатно выполнил свою работу, а послезавтра у компании будут убытки. Вот такая связь драйвера и результата. Словом, нужно докапываться до влияющих элементарных показателей.

Например, если разобраться, то выяснится, что и цена продажи тоже не фиксированная. Отпускная цена зависит от процента жирности молока, содержания белка, а также от количества соматических клеток в молоке - чем оно выше, тем ниже цена. А чтобы этих клеток было меньше - нужно своевременно мыть и менять шланги и т.д. И снова можно разобрать эти факторы на драйверы.

И что получилось. А получилось, что результат, которого хочет добиться агрофирма, разобран на драйверы. Оказалось, что конкретные ветеринары, операторы машинного доения и механизаторы каждый на своем участке могут влиять на эти элементарные показатели. Для них можно установить нормативы, а уже нормативы превращать в бюджетные статьи. Для некоторых драйверов нормативные значения были поставлены экспертно, для других - исходя из технологических требований.

В случае с агрофирмой большинство показателей зависело не от коров и оборудования, а от выполнения нормативов сотрудниками.

Но как гарантировать соблюдение нормативных значений? Ответ очевиден - с по­мощью системы стимулирования персо­нала. А ведь это тоже бюджет, бюджет расходов на оплату труда. Но он уникален тем, что принципы его составления влияют и на многие другие бюджеты доходов и расходов. Традиционно его составляли так: есть N доярок с зарплатой по Х рублей, плюс некоторое количество ветеринаров с определенными окладами, плюс на всех некоторая сумма премии, плюс налоги - и вот бюджет оплаты труда готов. И очень точный, буквально пофамильный, на год вперед. Только результатом никто с помощью такого бюджета не управлял. Можно было ограничить затраты на персонал, но не повлиять на маржу. Значит, надо существенно пересмотреть процесс формирования бюджета затрат на персонал. Сделано это было достаточно просто. Введены расценки за соблюдение норматива осеменения и процента больных коров в стаде, депремирующие коэффициенты за количество соматических клеток в молоке.

Получилось так, что и процесс бюджетирования в компании кардинально изменился. Руководители теперь планируют свои показатели так, чтобы достичь выполнения стоящей цели. В итоге в агрофирме пришли к тому, что процесс бюджетирования начинался с планирования показателей (драйверов) и корректировки нормативов, а большинство статей расходов затем формировалось автоматически.

Результаты внедрения бюджетирования, ориентированного на результат

После внедрения новой системы управления и мотивации сразу же чуда не произошло. Сказывается инерция. Но генеральный директор агрофирмы был вооружен рычагами управления. Буквально ежедневно он получал отчеты: сколько сегодня профилактировано коров, каково количество соматических клеток в молоке и сколько в стадо сдано телят.

В процессе бюджетирования стали участвовать рядовые специалисты. Благодаря системе мотивации и разъяснениям каждый сотрудник понимает, что если нарушил показатель на своем участке – меньше его зарплата.

Надо признать, что с первого раза идеально значения нормативов для всех драйверов разработать не удалось, и это нормально. Но благодаря регулярному циклу управления через несколько месяцев компания вышла на довольно стабильные нормативы, обеспечивающие напряженный график работы и хорошие производственные показатели.

У агрофирмы через год расходы на персонал возросли в два раза. Катастрофа? Конечно, нет. Ведь целью было не сэкономить на зарплате, а повысить маржинальную прибыль. А именно этого и добились. Выручка агрофирмы возросла на 70 процентов. Поэтому и маржинальная прибыль с нуля поднялась до 150 млн рублей.

Требования к системе показателей

Чтобы создаваемая воронка показателей действительно была эффективной, стоит придерживаться следующих критериев.

• Ориентация на результат. Вся система показателей должна быть сфокусирована на конкретной цели, поставленной перед компанией.

• Отражение стратегии. Система показателей не подменяет стратегию, а только вехами отмечает ее выполнение. Цель и стратегия ее достижения должны быть выбраны заранее.

• Комплексность. Показатели должны комплексно пронизывать все службы по горизонтали и всю вертикаль власти от генерального директора до рядового сотрудника. Показатели между собой связаны. Связи могут иметь логический характер или математический.

• Поддержка цикла управления. Сис­тема предполагает замкнутый цикл управления: ставятся цели, с помощью показателей планируются конкретные результаты и потребности в ресурсах для их достижения, осуществляется сбор фактических значений в оперативном режиме, ведется план-факт анализ отклонений.

• Оценка последствий. Надо предусмотреть возможность с помощью создаваемой системы проводить анализ «что если».

• Соответствие SMART. Создаваемая система должна соответствовать требованию SMART (показатели конкретные, измеримые, достижимые, реалистичные и привязанные ко времени).

• Увязка с системой мотивации. На основе выделенных индикаторов строится система мотивации персонала.

• Взаимосвязь с планированием, бюджетированием и учетом. Цикл управления по показателям начинается с планирования, а потом наступает этап сбора фактических данных. Анализ и ввод сведений сделать максимально естествен­ными и по возможности без увеличения трудозатрат. Логично объединить планирование и учет показателей с существующей системой планирования, бюджетирования и управленческого учета, внеся в нее необходимые коррективы.

Порядок действий при внедрении бюджетирования, ориентированного на результат

Если вы планируете реализовать у себя в компании описываемую методологию, предстоит выполнить следующую последовательность действий.

1. Однозначно сформулировать финансовую цель. Выбрать стратегию достижения цели. Это должны быть не способы контроля достижения цели и не лозунги по улучшению ситуации, а конкретное направление действий.

2. Разработать целевую воронку, декомпозируя поставленную цель на показатели, используя логические и математические связи. Если сразу неочевидно, как разбивать показатели на составляющие, - проанализировать связанный бизнес-процесс и разобрать его на подпроцессы и функции. Для разработки воронки привлечь соответствующих экспертов.

3. Убедиться, что выбранные показатели соответствуют стратегии. Например, если для компании - производителя бытовой техники для повышения прибыли принята стратегия лидерства по продукту, то вряд ли при этом ключевым процессом будет стандартизация и унификация выпускаемых моделей, и главным показателем будет не себестоимость изделия.

4. Перестроить систему бюджетирования. Теперь участники бюджетного процесса должны получать целевое плановое значение итогового показателя. Оно будет детализироваться по математическим связям автоматически. Для других показателей будут заданы нормативы. Изменятся также формы планирования и отчетности. В них будут только показатели из целевой воронки, и ничего более.

5. Организовать управленческий учет фактических значений выделенных показателей.

6. Увязать с системой мотивации показатели целевой воронки.