3.2 Методика та техніка аудиту майбутніх витрат та платежів на підприємств.

Згідно Федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності можна виділити три основні етапи аудиторської перевірки:

1. Планування аудиторської перевірки.

В першу чергу аудитору необхідно ознайомитися з бізнесом клієнта, його організацією, з галуззю, в якій діє підприємство. Також відбувається знайомство з організацією та веденням бухгалтерського обліку, системою внутрішнього контролю.

Згідно з Федеральним правилом (стандарту) аудиторської діяльності № 4, аудитору необхідно оцінити рівень суттєвості і його взаємозв'язок з аудиторськими ризиками.

Для проведення ефективної перевірки відповідно до Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності № 3 розробляється план і програма аудиту.

2. Збір аудиторських доказів: перевірка оборотів, сальдо по рахунках; аналітичні процедури; тестування засобів контролю.

3. Завершення аудиту, тобто формування думки аудитора і підготовка підсумкових документів.

Особливу увагу аудитору необхідно звернути на податкові наслідки кваліфікації витрат майбутніх періодів.

Наприклад, формування виробничих витрат має здійснюватися у відповідності з такими принципами: 

1) Витрати повинні носити виробничий характер.

Звичайно, виробнича спрямованість є багато в чому оціночною категорією, але тим не менш при перевірці правильності віднесення тих чи інших витрат на витрати виробництва слід, по можливості, упевнитися в їх прямий обумовленості виробничою діяльністю підприємства чи технологією і організацією виробничого процесу.

Тому на витрати виробництва не можуть бути віднесені витрати на організацію відпочинку працівників, витрати на проведення культурно-масових заходів, так як вони не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом.

2) Витрати повинні бути пов'язані з діяльністю самого підприємства.

У собівартість не включаються витрати по роботах, що виконуються в порядку надання допомоги та участі в діяльності інших підприємств і організацій. Інакше кажучи, всі витрати підприємства відображаються на рахунку 20 «Основне виробництво» чи інших рахунків витрат тільки в тому випадку, якщо вони вироблені в інтересах самого підприємства і мають безпосереднє відношення до його діяльності.

3) До складу витрат можуть бути включені тільки поточні витрати.

У бухгалтерському обліку повинен бути забезпечений роздільний облік поточних витрат підприємства і витрат на здійснення інвестиційної діяльності.

До поточних відносяться витрати виробничих ресурсів, що споживаються і відшкодовуються, як правило, протягом одного господарського циклу. Під інвестиційними ж маються на увазі витрати на необоротні активи, що використовуються і приносять дохід протягом тривалого часу, вартість яких погашається шляхом включення в поточні витрати виробництва за допомогою нарахування амортизаційних відрахувань.

Розмежування в обліку витрат на поточні та капітальні викликає в організаціях найбільші складності.

Аудитору важливо пам'ятати, що не можуть бути відображені на рахунках обліку витрат на виробництво:

• витрати по створенню нових і вдосконаленню застосовуваних технологій, а також щодо підвищення якості продукції, пов'язаних з проведенням науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт, створенням нових видів сировини і матеріалів, переоснащенням виробництва;

• витрати на проведення модернізації обладнання, а також реконструкції об'єктів основних фондів. При аудиторських перевірках виявляються випадки, коли на практиці, незалежно від того, що кошторис складена на проведення капітального ремонту проводяться по ній роботи ставляться до розширення, реконструкції або технічного переозброєння діючого підприємства.

• облік витрат повинен вестися за елементами витрат, перелік яких передбачений п.8 ПБО 10/99 і є єдиним для всіх організацій. Крім того, для цілей управління в бухгалтерському обліку організується облік витрат за статтями витрат, перелік яких організація встановлює самостійно.

• незавершене виробництво має інвентаризувати, оцінюватися відповідно до положень облікової політики, а витрати повинні бути розподілені між випущеною продукцією та незавершеним виробництвом.

Отже, аудитору необхідно:

1.Перевіряючи правильність і обґрунтованість включення витрат майбутніх періодів до складу загальновиробничих і загальногосподарських витрат

Відповідно до Інструкції до Плану рахунків до складу загальновиробничих і загальногосподарських витрат включаються, зокрема, витрати на ремонт основних засобів, що займають на практиці значну питому вагу в загальній сумі цих витрат і в собівартості продукції (робіт, послуг) в цілому. У зв'язку з цим, дана стаття витрат може бути виділена в окрему область перевірки, а програма аудиту може містити такі процедури:

1.1. Перевірити наявність розробленої в організації системи планово-попереджувального ремонту, який представляє собою план на довгострокову перспективу (3-5 років), затвердженого керівником, а також складеного плану ремонту на поточний рік.

1.2. Перевірити наявність кошторисно-технічної документації (при проведенні капітального ремонту) та кошторису витрат (при проведенні поточного ремонту). У разі необхідності аудитор може залучити до роботи експерта відповідно до правила (стандарту) аудиторської діяльності в РФ «Використання роботи експерта» для перевірки відповідності кошторисних витрат виконаному обсягу робіт (тобто перевірки обгрунтованості кошторисної документації). Крім того, аудитор повинен пам'ятати, що витрати на модернізацію і реконструкцію (в т.ч. модернізацію, проведену під час капітельного ремонту) здійснюється в порядку капітальних вкладень, тому кошторисна документація повинна бути вивчена і з цієї точки зору.

1.3. Вивчити облікову політику, в якій повинен бути передбачений спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів у собівартості продукції. Згідно з діючими нормативними документами можна виділити два способи:

- за фактично виробленим затратам;

- шляхом створення резерву на ремонт основних засобів

1.4. Перевірити обґрунтованість економічними розрахунками розміру відрахувань у резерв, якщо організація використовує другий спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів у собівартості продукції.

Наприклад, річний кошторис витрат на ремонт = 60 тис. руб. Щомісячна сума резервування = 5 тис. руб. (60/12).

1.5. Встановити способи проведення ремонтних робіт, вивчити і перевірити порядок їх юридичного та бухгалтерського оформлення.

Ремонтні роботи можуть виконуватися як підрядним способом (юридичною особою або фізичною особою, зареєстрованою та незареєстрованим у якості підприємця), так і господарським способом (допоміжними робітниками основних цехів або силами ремонтного цеху).

При виконанні робіт підрядним способом перевіряється наявність договору підряду і ретельно вивчається його зміст. У договорі повинні бути передбачені порядок здачі-приймання робіт (документація) і форма розрахунків (готівкою, безготівковим шляхом,векселями та ін.)

Після цього аудитор перевіряє наявність документів (актів приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів - форма № ОЗ-3), якими повинні оформлятися виконані та здані ремонтні роботи.

Якщо ремонтні роботи виконуються господарським способом, то в цьому випадку аудитор повинен перевірити наявність первинних документів, якими оформляється витрата матеріалів, нарахування заробітної плати та інші види витрат. Він повинен визначити фактичні витрати за весь час ремонту згідно з первинними документами і зіставити їх з кошторисом витрат. Перевіряється запис в інвентарній картці про проведеному ремонті.

1.6. Перевірити момент визнання в бухгалтерському обліку витрат на ремонт. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони відносяться.

1.7. Перевірити правильність відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з ремонтом основних засобів (див. табл.3.1):

2. Перевірити правильність визначення терміну списання витрат майбутніх періодів

2.1.Установіть відповідність способу списання витрат майбутнього періоду в кінці звітного періоду, прийнятому облікової політикою організації.

2.2.Проверіть правильність розподілу цих витрат за видами діяльності. Витрати з різних видів діяльності можуть відображатися не тільки на рахунку 20 «Основне виробництво», але і на рахунках 23 «Допоміжне виробництво», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» (послуги на сторону), рахунку 08 «Вкладення у необоротні активи» (здійснення будівництва для власного споживання).

Таблиця 3.1

Схема бухгалтерських записів з обліку витрат на ремонт основних засобів і джерела інформації для перевірки

Спосіб визнання витрат на ремонт основних засобів	Бухгалтерські записи	Джерела інформації для перевірки
1. За фактично виробленим затратам	1) Д Т 25, 26 До Т різних рахунків	Типові джерела інформації: наказ по обліковій політиці. договори (підряду, оренди), первинна облікова і технічна документація, кошторисна документація
	Або
	1) Д Т 97 До Т різних рахунків, 2) Д Т 25, 26 К Т 97
2. Шляхом створення резерву на ремонт основних засобів	1) Д Т 20, 23 К Т 96 - за встановленим нормативом;	Типові джерела інформації, а також обгрунтування нормативів, дані з інвентаризації резервів
	2) Д Т 96 До Т різних рахунків - сума фактично зроблених витрат

Отже, аудитору необхідно підтвердити кваліфікацію витрати майбутніх періодів, розглянути, наскільки вірно бухгалтером були обрані терміни списання витрат майбутнього на витрати звітного періоду і, нарешті, вивчити відображення витрат у звітності підприємства.