Тема 2. Нормативное регулирование и реформирование бухгалтерского учета
1. Система нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета в РФ
2. Международные стандарты финансовой отчетности, их роль и значение
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике и основные направления реформирования его в России
4. Учетная политика организации, принципы ее формирования и раскрытия
1. Система нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета в РФ
В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ представлена 4 уровнями:
1 уровень: законодательные акты, Указы Президента РФ, Постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. К данному уровню относятся, например, Гражданский кодекс РФ (ч.1, 2), Налоговый кодекс РФ (ч.1, 2), Трудовой кодекс; Федеральные Законы (например, Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и другие.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ имеет большое значение для развития бухгалтерского учета, так как:
- повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;
- закрепляет обязанность юридических лиц вести бухгалтерский учет;
- повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.
Закон состоит из четырех разделов и 19 статей.
В первом разделе «Общие положения» дано определение сущности бухгалтерского учета, перечислены его объекты, указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, указан свод законодательных актов РФ о бухгалтерском учете, определена сфера действия закона, изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, права и обязанности главного бухгалтера.
Во втором разделе «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета, к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.
В третьем разделе «Основные правила составления и представления бухгалтерская отчетности» изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены её состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.
В четвертом разделе «Заключительные положения» указывается ответственность за нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете.
2 уровень: национальные бухгалтерские стандарты – положения по бухгалтерскому учету и отчетности. К данному уровню относят:
- положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34-н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н;
- положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н;
- положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденное приказом Минфина РФ от 25.11.1998г. № 56н;
- положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 28.11.2001г. № 96н;
- положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н;
- положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н;
- положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 29.04.2008 № 48н;
- положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.01.2000г. № 11н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000г. № 92н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2008 № 107н;
- положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 02.07.2002г. № 66н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 114н;
- положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002г. № 126н;
- положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденное приказом Минфина РФ от 24.11.2003г. № 105н;
- положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н.
Указанные положения разработаны на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.
В отличие от МСФО отечественные ПБУ носят не рекомендательный, а обязательный характер.
В системе нормативного регулирования План счетов бухгалтерского учета занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т. е. не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности Плану счетов придается первостепенное значение.
3 уровень: нормативные акты, разработанные различными Министерствами и Ведомствами. К данному уровню относятся:
- методические рекомендации (указания);
- инструкции;
- комментарии;
- письма Минфина РФ и других ведомств.
Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в документах первого и второго уровней.
4 уровень:рабочие документы по бухгалтерскому учету конкретной организации:
- приказ по учетной политике;
- график документооборота;
- рабочий план счетов;
- формы первичных документов и формы внутренней отчетности;
- план инвентаризации имущества и обязательств;
- положение о премировании;
- и другие.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» правительство в лице Министерства финансов РФ осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ (разрабатывает и утверждает положения по бухгалтерскому учету, основные методические указания, образцы форм бухгалтерской отчетности и указания по их составлению и представлению, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцию по его применению).
Нормативное регулирование бухгалтерского учета представлено в схеме 1.
|
Правительство Российской Федерации
|
|
Министерство финансов Российской Федерации |
|
Отраслевые министерства |
|
Саморегулируемые организации |
|
Различные организации |
Схема 1 - Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ
Важным моментом в нормативном регулировании при создании методических (практических) рекомендаций, раскрывающих механизм применения правил бухгалтерского учета применительно к условиям конкретного предприятия являются профессиональные объединения (саморегулируемые организации) – Институт профессиональных бухгалтеров России, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» и т.д.
2. Международные стандарты финансовой отчетности, их роль и значение
Концептуальные основы бухгалтерского учета существуют в той или иной форме практически во всех странах. В результате в каждой стране мира сложилась своя система бухгалтерского учета, отвечающая национальным особенностям и уровню развития экономики. Таким образом, возникла необходимость применения единых принципов формирования и исчисления финансовых показателей, а также формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, понятной всем пользователям. В связи с этим была начата работа по созданию унифицированной системы бухгалтерского учета.
Основными подходами к решению проблемы унификации бухгалтерского учета на сегодняшний день являются гармонизация и стандартизация бухгалтерского учета.
Гармонизация бухгалтерского учета предполагает существование в каждой стране своей национальной системы бухгалтерского учета, которая базируется на международных стандартах финансовой отчетности.
Стандартизация бухгалтерского учета направлена на разработку унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране.
Общепризнанными стандартами, которые применяются для составления и представления финансовой отчетности на международном уровне, признаны МСФО, разрабатываемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).
Международные стандарты представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне. МСФО – это общие принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, изложенные в виде стандартов и интерпретаций, разрабатываемых Советом по МСФО.
Цель МСФО состоит в координации учетных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечить на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия управленческих решений ее пользователями.
МСФО не являются обязательными для применения и носят рекомендательный характер. Некоторые страны применяют МСФО практически без изменения, другие (в т.ч. и Россия) – принимают МСФО в качестве основы для разработки национальных бухгалтерских стандартов, внося в них изменения соответственно национальным условиям (например, особенностям налоговых систем).
Стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001г. называются InternationalAccountingStandards(IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001г. правопреемником Комитета – Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуютсяInternationalFinancialReportingStandards(IFRS).
Стандарт переводится с английского языка как норма, образец. Применительно к нормативной документации по бухгалтерскому учету стандарт означает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из таких правил определяет терминологию, методы, способы, сущность учета при отражении того или иного явления.
Каждый стандарт имеет следующую структуру: номер стандарта, его название, цель, сфера применения, основные определения, описание сущности, раскрытие информации, дата вступления в силу, приложения.
Международные стандарты финансовой отчетности отличаются от бухгалтерских инструкций тем, что основное место в МСФО отводится принципам отражения статей в финансовой отчетности, а учетный процесс в МСФО не рассматривается.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО – их адаптация, которая предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленной на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов, исходя из реальной экономической ситуации в России. Данный способ внедрения международных стандартов соответствует подходу большинства европейских стран.
В России отчетность в соответствии с международными стандартами составляют пока небольшое количество компаний, среди них можно отметить такие как, «Газпром», «ЕЭС России», «Транснефть», «Северсталь», «АвтоВАЗ», «Балтика», многие банки и другие организации.
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике и основные направления реформирования его в России
Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, утвержденная Приказом Минфина от 01.07.2004г. №180, а также Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283.
В 2004 году была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, определяющей программу действий на период 2004-2010гг. Министерство финансов РФ в соответствии с поручением Правительства РФ одобрило Концепцию.
Данный документ был направлен на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованными пользователям.
Необходимость разработки и принятия Концепции обусловлена следующими причинами:
- недостаточные темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в течение 1992-2003гг.;
- тенденции развития бухгалтерского учета в мире;
- административная реформа.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этих функций путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Для реализации поставленной цели в Концепции намечены основные направления по дальнейшему развитию бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 – 2010гг.):
- повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
- создание инфраструктуры применения МСФО;
- изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
- усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
- существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
В период 2004-2010 гг. предполагались следующие этапы реализации Концепции.
2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественной значимых хозяйствующих субъектов. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
2008-2010 гг.Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов. Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в РФ осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98г. № 283.
Основная цель реформирования бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики. В соответствии с этой целью определены главные задачи реформирования:
- формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользователей;
- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в РФ с основными тенденциями;
- гармонизация стандартов на международном уровне;
- оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении управленческого учета и других новаций в области учета и отчетности.
Основными направлениями реформирования бухгалтерского учета являются:
- законодательное и нормативное регулирование;
- формирование нормативной базы (стандартов);
- методическое обеспечение (инструкции, комментарии, методические указания);
- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
- международное сотрудничество.
Для выполнения задач по каждому направлению намечено осуществить следующие меры:
1) подготовить необходимые изменения и дополнения в ряд нормативных федеральных актов (например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете»);
разработать и утвердить ряд новых ПБУ и пересмотреть существующие на основе МСФО;
разработать:
- методические указания (инструкции, рекомендации) по бухгалтерскому учету в разрезе положений, в том числе методические рекомендации по учету затрат на производство, реализацию продукции, работ, услуг;
- типовые методические рекомендации по организации бухгалтерского учета на малых предприятиях;
пересмотреть:
- регистры бухгалтерского учета;
- первичную учетную документацию с учетом требований рыночной экономики и международных стандартов;
для улучшения кадрового обеспечения необходимо переработать программы обучения специалистов разных уровней:
- начального,
- среднего,
- высшего,
- профессиональных бухгалтеров. Во многих городах открыты и работают территориальные институты профессиональных бухгалтеров.
В области международного сотрудничества намечены вступление в Совет по МСФО, взаимодействие с международными и национальными специализированными организациями, в т.ч. с Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.
Для последующего реформирования бухгалтерского учета и налогообложения Правительство РФ дало поручение о сближении систем бухгалтерского и налогового учета.
Наряду с нормативным регулированием важным направлением государственной политики в области бухгалтерского учета является дальнейшее развитие бухгалтерской профессии. Другим направлением государственной политики является поддержка государством проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов, иных специалистов бухгалтерского учета). При наличии федерального органа исполнительной власти в области образования существенная роль должна принадлежать саморегулируемым и профессиональным организациям.
4. Учетная политика организации, принципы ее формирования и раскрытия
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06.10.2008г. №106н. Положение включает четыре раздела:
Общие положения;
Формирование учетной политики;
Раскрытие учетной политики;
Изменение учетной политики.
В первом разделе «Общие положения» дано определение учетной политики, указана сфера применения данного положения.
Учетная политика организации– это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).
Исходя из норм ПБУ 1/2008 все способы ведения бухгалтерского учета можно представить в двух разделах: организационно-техническом и методологическом.
Организационно-технический раздел может содержать:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, и формы документов внутренней отчетности;
- порядок организации и проведения инвентаризации активов и обязательств;
- методы оценки активов и обязательств;
- порядок организации документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Методологическийраздел может содержать:
- классификацию активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств организации;
- методы калькулирования;
- методы признания доходов и расходов организации;
- и другие.
Второй раздел «Формирование учетной политики» раскрывает вопросы:
- кем формируется учетная политика;
- кем утверждается учетная политика;
- какие ещё документы (приложения) должны быть утверждены в приказе об учетной политике (рабочий План счетов, формы первичных документов, а также формы документов для внутренней и внешней отчетности, если они имеют отклонения от типовых, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, методы их оценки, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями и др. решения, необходимые для организации бухгалтерского учета);
- базовые принципы бухгалтерского учета (требования и допущения).
Третий раздел «Раскрытие учетной политики» требует раскрытия организацией избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Способы ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики и подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности:
- амортизация основных средств, нематериальных активов и иных активов;
- оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства, готовой продукции;
- признание прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или законодательными актами и постановлениями Правительства РФ.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности. Промежуточная бухгалтерская отчетности может не содержать информацию об учетной политике организации, если в ней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Четвертый раздел «Изменение учетной политики» раскрывает случаи, в которых может происходить изменение учетной политики:
- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
- существенных изменений условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности).
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказ, распоряжение).
Изменение учетной политики вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим приказом, распоряжением.
В настоящее время формируется:
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Учетная политика для целей налогообложения.
Учетную политику можно составить и утвердить:
- отдельными приказами для целей бухгалтерского и налогового учетов;
- одним приказом, в котором первый раздел называется «Учетная политика для целей бухгалтерского учета», а второй раздел – «Учетная политика для целей налогообложения».