1.4 Основы оценки эффективности системы налогообложения на предприятии и его налоговой нагрузки

Эффективность влияния системы налогообложения на результаты деятельности предприятий можно оценить с помощью нескольких показателей, которые приведены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 -Общие показатели оценки эффективности экономико-организационного механизма налогообложения предприятий

Показатель	Методика расчета	Экономическое содержание показателя
Общие показатели уровня налогового давления
1. Общая эффективная ставка налога	ЭСН=Нобщ./БН	Показывает отношение общей объема налоговых отчислений в базу налогообложения
2. Коэффициент налогоемкости реализованной продукции (налогоспособности предприятия)	КВР=Нобш./ВР	Определяет удельный вес общих налоговых платежей, которые осуществляет предприятие в бюджет с суммы выручки от реализации
3. Налоговая отдача доходов	НД = Нобщ./ВД	Определяет удельный вес общих налоговых платежей, осуществляемых предприятием в бюджет с валового дохода
4. Налоговая отдача расходов	НР=Нобщ./ВР	Определяет расклад общей суммы налоговых платежей и расходов предприятия
5. Налоговая отдача прибыли	НП = Нобщ./П	Показывает во сколько раз сумма уплаченных налогов превышает прибыль предприятия
6. Налоговая отдача активов	НА = Нобщ./А	Показывает соотношение общей суммы уплаченных налогов в стоимости активов предприятия
7. Прибыль на 1 грн. уплаченных предприятием налогов	Нп = П/Нобщ..	Показатель, обратный коэффициенту налоговой отдачи прибыли, показывает подношения чистой прибыли к общей сумме уплаченных предприятием налогов

Продолжение таблицы 1.1

1	2	3
8. Доход на 1 грн. уплаченных предприятием налогов	ВДп=ВД/Нобщ.	Показатель обратный коэффициенту налоговой отдачи доходов
Частные коэффициенты налогового давления
1. Коэффициент налогообложения валового дохода	КВД = НВД/ВД	Показывает соотношение соответствующего вида налогов до базы налогообложения
2. Коэффициент налогообложения валовых расходов	КВР = НВР/ВР
3. Коэффициент налогообложения прибыли	КП=НП/П

Наиболее важными показателями оценки эффективности механизма налогообложения является определение суммы налоговых платежей, которые осуществляет предприятие от фонда оплаты труда. Несмотря на то, что платежи в социальные налоги рассчитывается по единой базе, в процессе расчета, ставки этих налогов суммируются, с целью использования единой ставки отчислений. На втором этапе определяют сумму платежей, которые входят в цену реализуемой продукции, а также сумму налога на прибыль и эффективную ставку налогообложения прибыли предприятий.

Следующим этапом оценки эффективности налогового механизма является определение суммы общих налоговых платежей, которые рассчитываются суммированием всей суммы налогов. Указанная группа коэффициентов формирует оценочные показатели эффективности механизма налогообложения, методика расчета которых приведена в табл.1.2.

Таблица 1.2 - Оценочные показатели эффективности налогообложения предприятий

Показатель	Методика расчета	Экономическое содержание показателя
1	2	3
Оценочные коэффициенты эффективности налогообложения
1. Коэффициент налогообложения валовых доходов	КВД = НВД/ВД	Определяет удельный вес отдельных налогов в общей величины налогооблагаемой базы соответствующих налогов
2. Коэффициент налогообложения валовых расходов	KBР=НВР/ВР

Продолжение таблицы 1.2

1	2	3
Промежуточные коэффициенты эффективности некоторых налогов
1. Коэффициент эффективности налогообложения прибыли	КНП=НП/П	Отношение налога на прибыль предприятия, рассчитанной на основании данных налогового учета, к величине прибыли, определенной на основании данных бухгалтерского учета
2. Коэффициент эффективности налогообложения НДС	К НДС = НДС /ЧД	Показывает удельный вес НДС в чистой выручке от реализации продукции
3. Коэффициент эффективности социальных налогов	КСН = СН/ФОТ	Показывает отношение социальных налогов, уплаченных предприятием в целевые фонды к базе налогообложения
4. Эффективная ставка налогообложения доходов физических лиц	КФиз.л.= Нз.физ./ФОП	Показывает общее налоговую нагрузку на фонд оплаты труда, т.е. общий уровень налогообложения трудовых ресурсов

Налоговое законодательство Украины является динамичным, сложным, налоговая система характеризуется чрезвычайным разрастанием неформальных связей, коррупцией, что приводит к поляризации интересов государства и налогоплательщика и повышению трансакционных издержек налогообложения. Как следствие, налоговая среда украинских фирм характеризуется неопределенностью, а налоговая нагрузка является чрезмерной, что приводит к убыточности или тенизации деятельности организаций.

Проблема оценки уровня налогового давления на предприятии является достаточно сложной и до конца не решенной, которая только обостряется вследствие неопределенности приоритетов налоговой политики.

В Украине существует единственная общая методология количественного выражения показателя налогового бремени на уровне отдельного предприятия, но вопрос является достаточно дискуссионным и представляет собой основу для существования большого количества взглядов и различий в подходах.

Под налоговой нагрузкой понимают меру влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия. В толковом словаре налоговая нагрузка рассматривается как сумма налогов, уплаченных физическим лицом или организацией.

Подчеркивается то, что налоговая нагрузка вследствие возможности переложения налогов может не совпадать с номинальной суммой уплаченных налогов [59, с. 758].

В финансовом словаре налоговая нагрузка определяется, как удельный вес всех налоговых платежей за определенное время (финансовый год) в размере валового дохода налогоплательщика [29, с. 471]. В Новом экономическом словаре определяется, что "налоговая нагрузка - это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлекает их от других возможных направлений использования; в широком смысле слова - нагрузка, которая накладывается любым платежом" [48, с. 206].

Целесообразно отметить, что налоговая нагрузка как фискальный показатель демонстрирует степень централизацию и обобществление создаваемого ВВП в бюджетной системе страны и перераспределения обобществленного части ВВП через эту систему посредством предоставления экономическим агентам общественных благ, прямой и опосредованной финансовой помощи. Как ценовой показатель, налоговая нагрузка характеризует вес обязательных платежей на любой результирующее источник их уплаты (выручка предприятия, прибыль, затраты на оплату труда, доходы и расходы домохозяйств, и т.д.). Такие показатели очень важны - они демонстрируют как нагружен каждый из источников и не перегружен любой из них.

На микроуровне применение показателя налоговая нагрузка на предприятии (юридическом лице) получило широкое употребление. Целесообразность его применения заключается в том, что предприятие представляет собой отдельный субъект хозяйствования, который, с юридической точки зрения, отличается от физических лиц, которые обладают им.

Обезличенные налоги, которые платит в бюджет предприятие, нельзя сравнивать с налогами на отдельную личность, ведь первые реально влияют на предприятие как отдельный субъект хозяйственной деятельности, уменьшая его оборотные средства и ограничивая возможности инвестирования нераспределенной прибыли в развитие производства, повышение заработной платы работникам и т.д. Не возможно отрицать необходимость исследования эффекта переложения налогового бремени с одного предприятия на другое, а в конечном итоге - на физических лиц [42, с. 137].

Показатель налоговой нагрузки на уровне отдельного предприятия имеет одну из самых главных ролей в экономике предприятия по следующим причинам:

- показатель налоговой нагрузкой применяется налоговыми органами для противодействия уклонению от налогообложения и применения схем минимизации уплаты налогов, предотвращения и выявление других правонарушений которые принадлежат к компетенции службы;

- налоговая нагрузка используется для принятия решения в отношении выбора организационно-правовой формы хозяйственной деятельности;

- показатель налоговой нагрузки является основным инструментом системы управления налогообложением конкретного предприятия в контексте налогового менеджмента, планирования и оптимизации;

- налоговая нагрузка позволяет анализировать варианты выбора налогообложения в разрезе основной и упрощенной системы для малых предприятий.

Следовательно, целесообразно отметить, что налоговая нагрузка имеет важность с точки зрения управления налогами и может выступать непосредственным объектом этого управления, а также является не столько количественной характеристикой, сколько предметом теоретического анализа, то есть представляет собой исследование эффектов явного и неявного влияния налогов на благосостояние их плательщиков.

В Украине на современном этапе развития статистики, налогового планирования и учета существует единственная общая методология количественного выражения показателей налогового бремени на уровне отдельного предприятия. Однако вопрос является достаточно дискуссионным и представляет собой основу для существования большого количества взглядов и различий в подходах. С введением в действие Налогового кодекса возникла необходимость приспособления методики исчисления налоговой нагрузки в условиях нового налогового законодательства. Методика исчисления налоговой нагрузки доведена "Методическими рекомендациями по составлению плана-графика проведения плановых документальных проверок субъектов хозяйствования" утвержденных приказом ГНА Украины от 01.04.11№190 [3]. Согласно документу, термин "налоговое нагрузка" был изменен на "налоговую отдачу", хотя при этом содержание осталось прежним.

В основном расчет уровня налоговой нагрузки согласно Методических рекомендаций относительно составления плана-графика проведения плановых документальных проверок субъектов хозяйствования, утвержденных приказом ГНАУ от 01.04.11№190 [3] происходят на основе определение двух видов налоговых платежей: налога с прибыли и налога на добавленную стоимость.

Налоговая нагрузка по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми органами для конкретного предприятия на основании информации, указанной в Декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость соответственно.

Кроме утвержденной методики определения налоговой нагрузки, существуют другие методики, которые широко применяются на практике. Измерению налоговой нагрузки на предприятие было посвящено много публикаций, анализ которых свидетельствует о том, что налоговая нагрузка на организацию исчисляется без учета эффекта переложения налогов.

Поэтому в общем виде формула расчета налоговой нагрузки при таком предположении имеет вид:

НН=(СН /ВД )×100% , (1.1)

где СП - сумма налогов, уплаченных предприятием в соответствии с действующим законодательством;

ВД - валовой доход.

Данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налоговой нагрузки, а характеризует лишь налогоемкость изготовленной продукции (выполненных работ или услуг) и не дает реальной картины налоговой нагрузки на налогоплательщика. Для определение влияния структуры налогов возможно определение налоговой нагрузки для определенных групп налогов.

Метод определения налоговой нагрузки по отношению к добавленной стоимости предусматривает расчет по формуле:

ННдс_т=(СН /ДСт ) × 100% , (1.2)

где ДСт - добавленная стоимость (валовой доход за вычетом амортизации и материальных затрат на производство и реализацию продукции).

Данный метод расчета позволяет определить, какая часть добавленной стоимости переходит в налоги, а также учитывает долю материальных расходов, амортизации в добавленной стоимости трудозатрат предприятия.

Метод расчета налоговой нагрузки по отношению к прибыли предприятия предусматривает расчет по формуле:

ПНпр=(СНпр / П)×100%, (1.3)

где СНпр - сумма налоговых платежей по прямым налогам на доход (налог на прибыль), которые платит предприятие;

П - прибыль предприятия.

Этот показатель налоговой нагрузки дает возможность анализа влияния прямых налогов на финансовое состояние предприятия. Рассчитывается при положительном значении прибыли предприятия.

Расчет налоговой нагрузки косвенных налогов по отношению к валовому доходу предусматривает использование следующей формулы:

ННнепр=(СНнепр/ ВД)×100%, (1.4)

где СНнепр - сумма налоговых платежей по косвенным налогам, которые платит предприятие;

ВД - валовой доход.

К косвенных налогов следует относить налог на добавленную стоимость, акцизный сбор, пошлина и другие налоги, которые относятся к группе налогов на потребление.

Данный показатель дает возможность определить судьбу косвенных налогов в валовом доходе предприятия.

Метод расчета налоговой нагрузки налогов на фонд оплаты труда по отношению к себестоимости продукции предусматривает использование формулы:

ННфоп=(СНфоп/С)×100% , (1.5)

где СНфоп - сумма налоговых платежей на фонд оплаты труда, возможно включение единого социального взноса, так как он имеет основные признаки налога;

С - себестоимость изготовленной продукции или выполненных услуг.

Данный показатель дает возможность определить долю налоговых платежей на фонд оплаты труда в себестоимости продукции предприятия.

Недостатками методов расчета налоговой нагрузки по формулам (1.1), (1.2), (1.3), (1.4), (1.5), являются:

- невозможность использования для большинства предприятий;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различных отраслей;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий одной отрасли;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различного масштаба;

- значение налоговой нагрузки будет сильно отличаться для предприятий различных систем налогообложения;

- нецелесообразно использование в статистической системе.

Определенные недостатки ограничивают практическое применение вышеприведенных методов расчета налоговой нагрузки для предприятий, избавиться от некоторых недостатков возможно за счет построения индекса налоговой нагрузки методами эконометрии.

Расчет индекса налогового бремени как среднеарифметического методов 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 проводится по формуле:

Инн=(ННдс_т+ННпр+ННнепр+ННфоп)/4 (1.6)

Особенностью данного расчета является возможность использования для анализа более широкого круга предприятий с набором статистических данных в отношении сфер деятельности и масштабов деятельности предприятий. Индекс налоговой нагрузки не определяет реального налоговой нагрузки, а позволяет за счет сравнения с базовым индексом определить критерии риска нарушений налогового законодательства налогоплательщиками - юридическими лицами. Базовый индекс определяется путем обработки статистических и прогнозных данных в отношении налогоплательщиков. При расчете базового индекса является возможность группирования налогоплательщиков по сферам и масштабам хозяйственной деятельности. Группы риска нарушений налогового законодательства формируются путем анализа отклонений фактического значения индекса Инн конкретного налогоплательщика в сравнении с определенным значением базового Инн данной группы налогоплательщиков.

Данная методика расчета индекса Инн позволяет ее использование в условиях существенных изменений налогового законодательства (изменениях налоговых ставок, условий налогообложения, и т.д.) после проведения необходимых аналитических и прогнозных исследований.

Индекс налоговой нагрузки Инн после определенной доработки и набора статистической базы может использоваться налоговыми органами для выявления предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов или используют схемы минимизации налоговых обязательств, а также органами статистики.

Налоговая политика предприятия также требует оценки ее эффективности. Такая оценка осуществляется с помощью системы соответствующих показателей, основными из которых, по нашему мнению, могут быть:

а) коэффициент эффективности налогообложения. Он позволяет получить наиболее обобщенную характеристику эффективности выбранной налоговой политики, показывает как соотносятся между собой показатели чистой прибыли и общей суммы налоговых платежей. Расчет этого показателя осуществляется по формуле.

, (1.7)

где: Е_O - коэффициент эффективности налогообложения; ЧП - - сумма чистой прибыли, тыс. грн.; П - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.;

в) налоговая вместимость финансовых ресурсов. Показатель может быть использован для определения суммы налоговых платежей, которые приходятся на единицу сложившихся финансовых ресурсов. Мы предлагаем осуществлять расчет этого показателя по формуле:

, (1.8)

где НВФР - налоговая вместимость финансовых ресурсов;

Н - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.;

ФР - объем финансовых ресурсов, тыс. грн.;

г) коэффициент льготного налогообложения. Может использоваться для определение эффективности использования предприятием предоставленных законодательством льгот по налоговым платежам в целом или по отдельным видам налогов). Расчет этого показателя осуществляется по формуле:

, (1.9)

где: К_НЛ - коэффициент льготного налогообложения;

НЛ - общая сумма налоговых льгот, которая используется предприятием, тыс. грн.;

П - общая сумма налоговых платежей, тыс. грн.

С помощью предложенных показателей также оцениваются альтернативные варианты планирования налоговой политики предприятия, сравнение которых позволяет выбрать для реализации наиболее эффективную версию. При этом много вопросов, связанных с налоговым планированием, решаются наиболее рациональным формированием учетной политики с точки зрения оптимизации налоговых платежей.